Решение № 10610 от 6.08.2014 г. на ВАС по адм. д. № 14204/2013 г.

Решение № 10610 от 6.08.2014 г. на ВАС по адм. д. № 14204/2013 г., I о., докладчик съдията Мадлен Петрова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 от ДОПК.

Образувано е по касационна жалба на директора на дирекция "Обжалване и данъчно - осигурителна практика", град Варна при ЦУ на НАП против решение № 2156 от 1.08.2013 г. на Административен съд, град Варна, постановено по адм. дело № 3798/2012 г., в частта, в която е отменен ревизионен акт № 171102774/31.05.2012 г. издаден от орган по приходите на ТД на НАП гр. Варна, потвърден с решение № 546/3.09.2012 г. на директора на дирекция ОУИ гр. Варна.

В касационната жалба и в допълнението към нея, са изложени доводи за неправилност на решението в обжалваната част, поради нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост - касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Искането е за неговата отмяна и постановяване на друго решение по съществото на спора. Претендира се присъждане на юрисконсултско възнаграждение.

Ответникът - Тодор Стефанов Генов с ЕТ "Хриси - Тодор Генов", гр. Разград, чрез процесуалния си представител оспорва касационната жалба и моли да се обяви за нищожен оспорения ревизионен акт, респективно да се остави в сила първоинстанционното решение в обжалваната част, по подробни съображения, изложени в представените по делото писмени бележки.

Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, състав на първо отделение, като взе предвид доводите на страните и извърши проверка на обжалвания съдебен акт съгласно чл. 218 от АПК, приема следното:

Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК. Разгледана по същество е неоснователна, по следните съображения:

С оспорения пред АС - Варна ревизионен акт № 171102774/31.05.2012 г. издаден от орган по приходите на ТД на НАП гр. Варна, потвърден с решение № 546/3.09.2012 г. на директора на дирекция ОУИ гр. Варна на Тодор Стефанов Генов, с ЕТ "Хриси - Тодор Генов " са установени задължения за ДДС за д. п. м. 12.05 г. в размер на 5010.20 лв., за д. п. м. 12.06 г. в размер на 13096.44 лв., за д. п. м. 12.07 г. в размер на 14899.37 лв., за д. п. м. 12.08 г. в размер на 29704.12 лв. и за д. п. м. 07.09 г. в размер на 15990.32 лв. и съответните лихви, както и задължения по чл. 35 ЗОДФЛ (отм.) и чл. 48 ЗДДФЛ както следва: за 2004 г. в размер на 1855.66 лв., за 2005 г. в размер на 5732.20 лв., за 2006 г. в размер на 12396.60 лв., за 2007 г. в размер на 13289.24 лв., за 2008 г. в размер на 12556.54 лв. и за 2009 г. в размер на 5009.82 лв. и съответните лихви. Първоинстанционният съд е отменил ревизионния акт в частта на допълнителните задължения по ЗДДС и тези за преки данъци, определени върху данъчна основа, формирана на основание чл. 122, ал. 2 от ДОПК, поради неустановяване на основанията по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 4 от ДОПК за облагане по аналог и е отхвърлил жалбата в останалата й част относно непризнати, на основание чл. 28, ал. 2 от ЗКПО разходи за брак в размер на 14 168.40 лева, отчетени от търговеца за 2007 г. Пред касационната инстанция се обжалва решението в отменителната му част. В останалата част, в която жалбата е отхвърлена, първоинстанционният съдебен акт е влязъл в сила, като необжалван от страната, за която е неблагоприятен.

За да отмени ревизионния акт, съдът е приел, че по отношение на Тодор Стефанов Генов с ЕТ "Хриси - Тодор Генов" не се установяват обстоятелства по чл. 122, ал. 1 от ДОПК и основания за определяне на данъчна основа за облагане с ДДС и преки данъци по чл. 122, ал. 2 от ДОПК за ревизираните периоди. Този извод е мотивиран с необоснованост на приложения от органите по приходите коефициент на надценка на извършените от ревизираното лице продажби и незаконосъобразност на изводите за неотчетени приходи от продажби в ревизираните данъчни периоди.

Решението е правилно. Не са налице посочените в касационната жалба пороци, съставляващи касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК.

Спорен по делото е бил въпросът за наличието на обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 4 от ДОПК за определяне на данъчна основа за облагане с ДДС и данък върху доходите на ревизираното лице по реда на чл. 122, ал. 2 от ДОПК - укрити доходи или приходи и водено счетоводство, което не дава възможност за установяване основата за данъчно облагане. В конкретния случай посочените основания за облагане по аналог са мотивирани от органите по приходите със следните фактически констатации:

• от записванията по счетоводна сметка "Стоки" и по счетоводна сметка "Приходи от продажби на стоки" на ревизирания търговец е установено, че отразеният в счетоводството му коефициент надценка /съотношението между приходите от продажби на стоки и отчетната стойност на продадените стоки/ е изключително нисък в сравнение с обичайния за отрасъла търговия на дребно с хранителни стоки от една страна.

• от извършената съпоставка между размера на приходите от продажба на стоки, отчетната стойност на продадените стоки и коефициента надценка е установено, че средният годишен коефициент надценка, отразен в счетоводството на търговеца е около 1.04 % т. е 4 %, а за 2008 и 2009 г. същият е под 1 %. Според органите по приходите тези данни показват, че отчетените приходи от продажба на стоки са на стойност по-ниска от отчетната стойност на стоките и продажбите са на загуба.

Прието е от ревизиращите органи, че отчетната стойност на продадените стоки е изписвана произволно, като търговецът не е приложил нито един от методите за отписване на стоково - материалните запаси при тяхното потребление, описани в СС2 "Стоково - материални запаси". Въз основа на тези констатации е направен извод, че воденото счетоводство е нередовно и не дава възможност за определяне на основата за данъчно облагане - обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 4 от ДОПК.

Налице са и констатации от счетоводните записвания по сч. сметка 499 "Други Кредитори", според които касата на предприятието на търговеца е захранвана с привлечени заемни средства извън търговската дейност, които в периода от 1.12.2005 г. - 1.07.2009 г. възлизат на 166 800 лева. При ревизията въз основа на данните от извършените насрещни проверки и паричен поток на лицата, предоставили сумите, е прието, че не е доказан произхода на предоставените в заем парични средства. Установено е, че посочените задължения са отписани в края на 2009 г. и са участвали при формирането на финансовия резултат за този период.

При тези фактически констатации в ревизионния акт е прието, че са налице данни за укрити приходи от продажби на стоки. Въз основа на стойностите от първични счетоводни документи на ревизираното лице - фактури за доставки на стоки и данните за отчетени продажби по контролни ленти на ЕКАФП е установен коефициент на надценка от 1.20 % за определени групи стоки, който е приложен по отношение на всички продавани стоки, с изключение на тютюневите изделия. След съпоставка между данните за доставни и продажни цени, органът по приходите е определил неотчетени приходи от продажби и следващия се ДДС за ревизираните периоди на 2004-2009 г. Данъчната основа за облагане с данък върху доходите на физическите лица от стопанска дейност на едноличния търговец е определена като към отчетените приходи са прибавени изчислените неотчетени приходи за съответния годишен период.

При така установените факти изводите на първоинстаннционния съд, че в процесния случай не са доказани обстоятелствата по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 4 от ДОПК за провеждане на ревизията при особени случаи, следва да бъдат споделени. Доказателствената тежест за установяване на основанията по чл. 122, ал. 1 от ДОПК, при наличието на които данъчната основа за облагане с данъци се определя съгласно чл. 122, ал. 2 от ДОПК, е на органите по приходите. В конкретния случай, изводът на първоинстанционния съд, че тази доказателствена задача не е изпълнена се подкрепя от събраните по делото доказателства.

Преди всичко по делото е прието неоспорено заключение на вещо лице, с което е установено, че счетоводството на търговеца, в това число и отчитането на материалните запаси при тяхното потребление е водено редовно и в съответствие с приложимите счетоводни стандарти. От събраните по делото доказателства и заключението на съдебно - счетоводната експертиза, съдът е установил по безспорен начин, че търговецът е прилагал метод за отписване на стоково-материалните запаси при тяхното потребление, който съответства на т. 9.2 б. "б" от СС2 - средно претеглена стойност. Отписването на продадените стоки е отразявано в счетоводството му по този метод в края на всеки месец по видове тютюневи изделия и по групи стоки за останалите търгувани стоки; за всяка група стоково-материален запас, средно претеглената стойност е определяна от сбора на средно претеглената стойност на наличните количества от групата в началото на периода и стойността на доставените стоки от групата през периода, който сбор се разделя по количеството на стоково-материални запаси от групата- носители на тази стойност, като средно претеглената стойност е изчислявана в края на всеки месец при отписване на продадените стоки; избраният метод е утвърден от ревизираното лице в счетоводната му политика и е обявен с годишния отчет съгласно т. 12 б. "а" от СС 2 /Счетоводна политика за 2007 г., обявена в търговския регистър на АВ/. Съгласно заключението на вещото лице при изписване на продаваните стоки са спазени изискванията на СС-2, както и счетоводните правила и изисквания при определяне на средно-претеглената стойност на стоките при тяхното изписване. С това е опровергана констатацията в ревизионния акт за наличието на основания по чл. 122, ал. 1, т. 4 от ДОПК, а именно, че воденото счетоводство относно отписването на материалните запаси е в нарушение на СС2. Неоснователни са доводите в касационната жалба за допуснато нарушение на съдопроизводствените правила при преценката на експертното заключение. Съдът е обсъдил заключението съгласно чл. 202 от ГПК във връзка с § 2 от ДР на ДОПК и правилно го е кредитирал, тъй като то се подкрепя от представените по делото доказателства от счетоводството на ревизираното лице. Констатациите в ревизионния акт са изградени единствено въз основа на представени в предходната ревизия справки, докато заключението на експерта е изготвено въз основа на счетоводните записвания в счетоводната програма на ревизирания търговец, както и тези в счетоводните документи, представени по делото.

Твърденията в касационната жалба, че счетоводна сметка 304 е водена от ЕТ "Хриси - Тодор Генов" в нарушение на ЗСч, са недоказани. Отговорът на този въпрос и проверката на извършените от органите по приходите съпоставки между отчетните стойности изискват специални знания, с каквито съдът не разполага. От страна на касатора не са предприети процесуални действия за установяване на това обстоятелство, включително чрез поставени конкретни задачи на назначената по делото експертиза. От приетото по делото заключение е установена редовност на счетоводството. По аргумент от чл. 124, ал. 2 от ДОПК фактическите констатации на ревизионния акт, издаден в резултат на ревизия при особени случаи се ползват с презумптивна доказателства сила само, ако основанията по чл. 122, ал. 1 от ДОПК са доказани от събраните по делото писмени доказателства. В конкретния случай спорът от фактическа страна е именно относно наличието на обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 4 от ДОПК и доказателствената тежест за установяването им е на органите по приходите и решаващия орган в производството пред съда.

Наличието на укрити приходи от продажби на стоки по смисъла на чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК е обосновано с коефициента надценка на продажбите, определен от органите по приходите. Правилно съдът е приел, че надценката е определена незаконосъобразно като съпоставка между покупни и продажби цени на част от стоките, продавани от ревизираното лице, без да са изследвани всички групи стоки. Така формираният процент е приложен спрямо всички групи стоки, предмет на продажба и е повлиял на изводите за наличието на неотчетени приходи от продажби на стоки. Констатацията, че лицата представили заемни средства на търговеца не са установили техния произход и възможността да предоставят в заем средства в осчетоводените размери не променя изводите на съда за липса на обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК. Видно от мотивите на ревизионния акт, с така осчетоводените суми, които според органите по приходите са участвали във финансовия резултат за 2009 г., не е извършена корекция на декларирания от търговеца резултат. Установените допълнителни задължения по ЗОДФЛ и ЗДДФЛ се дължат на данъчна основа, формирана като разлика между отчетените приходи от продажби на стоки и формираните неотчетени приходи от продажби в резултат на определената от органа по приходите надценка от 1.20 %, не и от сумите, осчетоводени по сметка 499 "Други кредитори". Поради това правилно съдът е приел, че в случая не е установена относимостта на сумата от 166 800 лева към данъчната основа за облагане по чл. 122, ал. 2 от ДОПК.

При липсата на пълно и главно доказване на обстоятелствата по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 4 от ДОПК от страна на органите по приходите, законосъобразно съдът е отменил установените по аналог задължения по ЗДДС и ЗОДФЛ (отм.) и ЗДДФЛ. Решението като правилно в обжалваната част, следва да се остави в сила.

За пълнота на изложеното, следва да се посочи, че настоящият състав не споделя доводите на ответника по касация за нищожност на ревизионния акт, поради липса на компетентност за органа по приходите, възложил ревизията. Видно от приложените заповеди за възлагане на ревизията, както и ЗОКО по чл. 119, ал. 2 от ДОПК, ревизията е възложена орган по приходите, който безспорно е орган при компетентната ТД на НАП град Варна по смисъла на чл. 8, ал. 1, т. 1 от ДОПК във връзка с чл. 112, ал. 2, т. 1 от ДОПК, поради което правилно съдът не е прогласил нищожност на ревизионния акт, а е разгледал спора по същество и е отменил установените задължения като незаконосъобразни. При този изход на спора разноски съгласно чл. 161, ал. 1 от ДОПК не следва да се присъждат.

Водим от горното, Върховният административен съд, първо отделение,