Решение № 11843 от 3.11.2016 г. на ВАС по адм. д. № 8493/2015 г.

Решение № 11843 от 3.11.2016 г. на ВАС по адм. д. № 8493/2015 г., VIII о., докладчик председателят Емилия Миткова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) във връзка с чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК). Образувано е по касационна жалба на "Цифрова кабелна компания" ЕООД /ЦКБ/, чрез пълномощника си адв. Н. П., срещу решение № 1206 от 12.06.2015 г., постановено по адм. д. № 766/2012 г. по описа на Административен съд гр. П. В жалбата се излагат доводи за неправилност на съдебното решение, като необосновано и постановено в нарушение на материалния и процесуалния закон - отменително основание по чл. 209, т. 3 от АПК. Касаторът моли да бъде отменено решението и по същество отменен обжалваният РА. Претендира присъждане на направени разноски по делото. Ответникът по жалбата - директорът на Дирекция "ОДОП", гр. П., чрез процесуалния си представител - юрк. С. в писмена защита и в съдебно заседание излага доводи за правилност на обжалваното решение. Претендира юрисконсултско възнаграждение за настоящата инстанция. Представителят на Върховната административна прокуратура, излага доводи за неоснователност на жалбата. Върховният административен съд - осмо отделение, като взе предвид становището на страните и извърши проверка на обжалваното решение на посочените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема касационната жалба за процесуално допустима, като подадена в срока по чл. 211 от АПК, поради което следва да бъде разгледана по същество. Предмет на обжалване пред АССГ е бил Ревизионен акт /РА/ № 16251100131/10.06.2011 г., издаден от главен инспектор по приходите в ТД на НАП гр. П., потвърден в обжалваната част с решение № 159 от 13.02.2012 г. на директора на дирекция "ОДОП" - П. при ЦУ на НАП, относно установени задължения на "ЦКБ" ООД по ЗДДС на стойност 224 642.29 лв. и лихви в размер на 19 034.43 лв., допълнително определен данък: по чл. 38 от ЗОДФЛ /отм./ за 2006 г. в размер на 12.85 лв. и лихви 8.03 лв.; по чл. 42/49 от ЗДДФЛ за 2007 г. в размер на 43.46 лв. и лихви 18.97 лв., за 2010 г. в размер на 30 797.40 лв. и лихви 1 892.80 лв., както и в частта за установяване на задълженията за задължителни осигурителни вноски, както следва: - ДОО - главница 18 392.42 лв. и лихви - 2 870.21 лв.; ЗО - главница - 9 133.31 лв. и лихви - 713.95 лв.; ДЗПО - УПФ - главница 5 723.24 лв. и лихви 908.57 лв. и ФГВРС - главница 97.78 лв. и лихви 15.59 лв. За да постанови обжалваното решение, на първо място съдът е приел, че РА е издаден в хода на надлежно възложена данъчна ревизия при извършването на която не са допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила. Приел е, че ревизията законосъобразно е извършена по особения ред на чл. 122 и сл. от ДОПК, поради констатирана в хода на ревизията невъзможност да се установи каква счетоводна отчетност е заведена от дружеството и дали съответства на законовите изисквания, поради което е невъзможно правилното определяне на данъчните задължения за ревизирания период при липса на достатъчно счетоводна информация - обстоятелства, визирани в чл. 122, ал. 1, т. 4 от ДОПК. Наличие на посочените обстоятелства, съдът е приел, че се подкрепя, както от заключението на вещото лице изготвило ССчЕ, така и от свидетелските показания, които кореспондират със събраните в хода на ревизионното съдебно производство писмени доказателства. Обсъдено е заключението на съдебно-техническа експертиза, съгласно което е установена идентичност на част от описаните вещи в договора между "НДС" ООД и "ЦКК" ООД и тези в договора между "Роял геймс" ЕООД и "ЦКК" ООД, като тази идентичност се установява само от описанието на техническите изделия, но не и по друг признак, тъй като липсва най-важното - номер, по който да бъдат идентифицирани. Посочено е също така, че сравнението по описание на изделията и по техния брой могат да дадат един първоначален ориентир, но от техническа гледна точка, това е недостатъчно. Обсъдено е и заключението на оспорена от ответната страна допълнителна СТЕ, от която съдът е приел за установено, че каналната мрежа, за която са представени доказателства за собственост и каналната мрежа, за която се твърди, че е продадена от "ЦКК" ООД на "АТВ САТН" с договор за продажба на канална мрежа от 29.07.2010 г. и договори от 11.08.2010 г. със съответните фактури, са идентични като местоположение и изпълнение на трасетата и отделните им елементи. Точен брой на кабелите или броя влакна на всеки от тях, положени във всеки отделен участък, не може да се сравни напълно, поради неадекватната информация за всеки елемент, съдържаща се в отделните описващи ги документи. Обсъдено е заключението на приетата по делото съдебно-счетоводна експертиза, от която за установено е прието, че счетоводството на жалбоподателя е заведено до 31.03.2010 г. След тази дата не е заведено счетоводство и няма осчетоводени приходи от дейност. От счетоводството на "ЦКК" ООД на вещото лице не са представени първични документи - фактури, издадени от "ТВ САТ КОМ" ЕООД, както и банкови документи за направени плащания. Не е установено да са заприходени/закупени бройки суичове и комутатори до м. май 2010 г. Поради липса на заведена счетоводна отчетност след 31.03.2010 г., вещото лице не може да даде отговор дали "ЦКК" ООД е притежавало към 21.07.2010 г. оборудването, описано в договора с "НДС" ЕООД. Няма отписано оборудване, като продадено или предоставено нито по договор, нито по издадената фактура № 3000001/21.07.2010 г. На следващо място вещото лице е установило, че процесната фактура е осчетоводена при "НДС" ЕООД, данъчната основа е осчетоводена като стока, чрез дебитиране на сметка 304 - Стоки. ДДС е начислен, като задължението за плащане е отразено по кредита на с/ка 401 - Доставчици и към момента на проверката фактурата не е разплатена. Подробно са обсъдени и показанията на разпитаните свидетели. При извършената ревизия по особения ред са определени данъчни задължения по ЗДДС за периода от 01.01.2010 г. до 30.11.2010 г., по ЗОДФЛ (отм.) и ЗДДФЛ и за ДОО, ДЗПО, ЗО, ГВРС за периода от 01.01.2005 г. - 31.12.2010 г. По същество на спора относно установени задължения по ЗДДС: Относно м. 01. и м. 92 2010 г., за установено съдът е приел, че законосъобразно е определен размерът на лихвата за периода от издаване на фактурите от доставчика "ТВ САТ КОМ" ЕООД до тяхното сторниране. Начислената лихва за забава произтича поради забавени изпълнение на декларирания от лицето резултат за периода - ДДС за внасяне, съгласно чл. 89, ал. 1 от ЗДДС. Относно определените задължения за м. 07., м. 08., м. 09., м. 10. и м. 11.2010 г. за безспорно съдът е приел, че са налице три договора за наем на самостоятелни обекти в сгради, намиращи се в гр. П. и в гр. А. Жалбоподателят е изпълнител по облагаеми доставки и не е издало данъчен документ за услугата "отдаване под наем на недвижим имот", съответно не е начислило дължимият ДДС през периода, през който същият е станал изискуем по силата на сключените между него и "Раял геймс" ЕООД договори, поради което и на основание чл. 86, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС във връзка с чл. 25, ал. 2 от ЗДДС за извършените от ревизираното лице облагаеми доставки, съдът е приел, че правилно е начислен ДДС по периоди и суми, посочени подробно в таблицата към РА. Данъкът е начислен по формулата на чл. 53, ал. 2 от ППЗДДС и е дължим на бюджета, ведно с прилежащите лихви. Относно определените за м. 08.2010 г. задължения, съдът е приел, че няма спор, че е налице неправилно посочена данъчна основа в данъчния документ фактура с № 3000000002/06.08.2010 г., като е посочило ДО 34 016.67 лв. и ДДС 6 483.33 лв., а съгласно договора, уговорената сума е в размер на 40 500.00 лв. с включен ДДС, т. е. данъчната основа е 33 750.00 лв. и ДДС 6 750.00 лв., в резултат на което е изчислен неправилно и ДДС. Доказателства за противното не се представят, предвид на което, съдът е приел, че изводите на приходната администрация за правилни и законосъобразни. За същия данъчен период и м. 09.2010 г., за безспорно установено съдът е приел, че "ЦКК" ООД не е отразило в отчетните регистри продажби по 8 бр. фактури, както и липсва отчет за продажбите. Не е оспорен и фактът, че тези доставки са приети за реално извършени облагаеми доставки, поради което изводите на приходната администрация са приети за правилни и законосъобразни. Относно м. 11.2010 г., съдът е приел за установено, че в хода на ревизията не са представени първични счетоводни документи относно отразените от дружеството КИ в дневника за продажби, заедно със СД по ЗДДС за периода м. 11.2010 г., както и документи с кои фактури са свързани. Няма доказателства за разваляне на сделки по предходни фактури за продажби, доказателства за връщане на суми или други документи, водещи до основания за издаване на кредитни известия. В същото време е установено, че "Цифрова кабелна корпорация" ЕООД не е отразила в дневника си за покупки цитираните кредитни известия нито за периода м. 11.2010 г., нито за следващи такива. При тези факти, съдът се е позовал на разпоредбата на чл. 115, ал. 1 от ЗДДС и е приел, че от данъчноправна гледна точка развалянето на договора с оглед възстановяването на правомерното развитие на данъчното правоотношение има за последица издаването на данъчно кредитно известие. Разваляне на договор може да се постигне или по реда на чл. 87 от ЗЗД - поради виновно неизпълнение на задължение по договора или по взаимно съгласие на страните по издателя на фактурата, следва не по-късно от 5 дни от възникване на това обстоятелство, да издаде кредитно известие, с което да се възстанови първоначалното положение. За издаване на КИ следва да са налице законосъобразно развили се отношения, при които счетоводното отразяване на стопанските операции отговаря на реално извършени такива, при възникване впоследствие на обстоятелства, водещи до разваляне на доставката. На следващо място съдът е приел, че за издадените кредитни известия не са изпълнени условията на чл. 71, т. 1 от ЗДДС, поради което законосъобразно не е признато декларирано намаление на данъчната основа за продажби за м. 11.2010 г. с подадената СД по ЗДДС. Относно определени задължения по по ЗОДФЛ (отм.) и ЗДДФЛ: За безспорно съдът е приел, че за ревизираните 2006 г., 2007 г. и 2010 г., жалбоподателят, в качеството си на основен работодател, не е внасяла дължимите данъци по чл. 38 от ЗОДФЛ (отм.) и по чл. 42/49 от ЗДДФЛ в пълен размер. Трудовите възнаграждения за 2006, 2007 и 2010 г. са изплатени за всяка съответна година по месеци, като са подавани надлежно съответните декларации обр. № 6. В счетоводството е начислен и удържан данък върху дохода за всяка от трите години, но не е внесен в пълен размер. По ЗДДФЛ за 2010 г. е установено, че при съпоставката на представените фишове за изплатени възнаграждения с декларираните данни с декларации обр. № 1 за м. 04. и м. 05.2010 г., облагаемият доход на три от назначените лица е по-висок от декларирания. В резултат на несъответствието, при ревизията е доначислен данък по чл. 42 от ЗДДФЛ, на база облагаемият доход, посочен във фишовете за заплати, които са подписани от лицата. За безспорно съдът е приел, че така дължимият данък не е внасян в пълен размер, като не са ангажирани доказателства, за довнасяне на данъка, поради което изводите на приходната администрация са приети за правилни и законосъобразни. Относно частта по КСО: Съдът е приел за безспорно обстоятелството, че жалбоподателят е "осигурител" по смисъла на чл. 5, ал. 1 от КСО, и същият, съгласно чл. 7 от КСО дължи внасяне на задължителните осигурителни вноски за фондовете на ДОО, за сметка на осигурителя и на осигурените лица едновременно с изплащането на дължимото възнаграждение или на част от него /ал. 1 на чл. 7 от КСО в редакцията от ДВ, бр. 112/2003 г./. За безспорно установено е прието, че трудовите възнаграждения на работници са своевременно изплащани за всяка една от процесните години, но за периода 2006 г. задълженията по чл. 38 от ЗОДФЛ, и за 2007 г. и 2010 г. тези по чл. 42 от ЗДДФЛ са начислени за съответните периоди, но не пълен размер. По отношение на изпълнение на задълженията си в тази насока, жалбоподателят е изпълнил всички законови изисквания, като е установено, че са надвнесени суми за ДОО, ДЗПО-УПФ, ГВРС и ЗО. С оглед обаче на констатациите в частта по ЗДДФЛ за 2010 г., са установени задължения за ЗОВ за м. 04 и м. 07. - м. 12.2010 г. Решението е частично неправилно, като постановено в нарушение на материалния закон. На първо място законосъобразен е изводът на съда за наличие на предпоставките за започване на ревизия по особения ред на ДОПК. Фактът, че липсва счетоводна отчетност след м. 03.2010 г., е установен и от заключението на приетата по делото ССЕ, т. е. липсва счетоводна отчетност за ревизирания период от м. 03.2010 г. - до м. 11.2010 г. На следващо място наличието на влошени отношения между двамата съдружници в "Ц. К. К." ООД, не следва да са част от производството по установяване на данъчни задължения. Както правилно е приел АС, личностният конфликт между съдружниците в дружеството, които си прехвърлят отговорностите един на друг, е довел до наличие на неизпълнение изискванията на ЗДДС, ЗОДФЛ (отм.), ЗДДФЛ, а доводът в тази насока в касационната жалба е неоснователен. Установено е в хода на ревизионното производство, че са подавани СД /м. 11 2010 г./ от двамата съдружници с различно съдържание досежно отразени фактури, респективно общ размер на данъчни основи за облагане с ДДС и данни за упражнено право на данъчен кредит. В частта по ЗДДС: Относно установените задължения за лихви за м. 01. и м. 02.2010 г., подробно съдът е изложил мотиви, които се споделят от настоящият състав и поради липса на доводи в касационната жалба, следва да се приеме, че решението е правилно. Съгласно чл. 175, ал. 1 от ДОПК за неплатените в законоустановените срокове публични задължения се дължи лихва в размер, определен в съответния закон. В конкретния случай, начисленият и деклариран от лицето ДДС за внасяне, не е внесен в определените срокове по чл. 89, ал. 1 и 2 от ЗДДС. Относно определените задължения за м. 07., м. 08., м. 09., м. 10. и м. 11.2010 г. По делото няма спор, че между "ЦКК" ООД и "Раял геймс" ЕООД са сключени три договора за наем на самостоятелни обекти в сгради, намиращи се в гр. П. и в гр. А. Съдът е приел, че "ЦКК" ООД е изпълнител по облагаеми доставки, като не е издало данъчен документ за услугата "отдаване под наем на недвижим имот"; не е начислило дължимият ДДС през периода, през който същият е станал изискуем по силата на сключените договори, поради което и на основание чл. 86, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС във връзка с чл. 25, ал. 2 от ЗДДС за извършените от ревизираното лице облагаеми доставки законосъобразно е начислен ДДС по периоди и суми, посочени подробно в таблицата към РА. Този извод на съда се споделя от настоящия състав. По делото не са представени доказателства за разваляне на договора, респективно за недължимост на услугата. В тази насока са неоснователни доводите на касатора за липса на предоставяне на услугата и на плащане. Действително от показанията на собственика на "Роял геймс" ЕООД се установява, че не е можел да ползва офисите, предоставени под наем, тъй като е имало проблеми между съдружниците в "ЦКК" ООД, не е имало достъп до тях, имало е полиция. Правили допълнителни споразумения, но това което е записано в договора за наем, не е изпълнено, поради това, че е имало проблеми и не е плащал, но доказателства за прекратяване на договора не са представени. Следва да бъде посочено, че плащането на цената на договорената услуга не е сред изискванията за начисляване на данъка, а реалното изпълнение на същата. В случая само въз основа на свидетелски показания не може да се установи фактът на непредоставяне на услугата, която касае три самостоятелни обекта, намиращи се в гр. П. и в гр. А. и при липса на писмени доказателства по реда на чл. 87 от ЗЗД и при условията на чл. 11 от договора за наем. Относно определените за м. 08.2010 г. задължения, няма спор, че е налице неправилно посочена данъчна основа в данъчния документ, в резултат на което е изчислен неправилно и ДДС от "ЦКК" ООД. По издадената от него фактура с № 3000000002/06.08.2010 г., е посочило ДО 34 016.67 лв. и ДДС 6 483.33 лв., а в действителност, съгласно договора, уговорената сума е в размер на 40 500.00 лв. с включен ДДС, т. е. данъчната основа е 33 750.00 лв. и ДДС 6 750.00 лв. Доводи в тази насока в касационната жалба не са изложени. Не е спорно, че "ЦКК" ООД не е отразило в подадените пред ТД на НАП - П. дневник за продажби и СД по ЗДДС, осем броя фактури към различни фирми-клиенти, както и отчет за продажби към граждани, поради което, на основание чл. 86, ал. 1 от ЗДДС е определен дължим към бюджета косвен данък в размер на 12 043.55 лв. По идентични съображения и за същите доставки е начислен допълнително данък за м. 09 и м. 10. В тази насока липсват доводи в касационната жалба поради което решението като правилно следва да бъде оставено в сила. Относно данъчен период м. 11.2010 г. и декларираните в дневника за продажби 7 броя кредитни известия с общ размер на данъчната основа /-/ 1 830 095.10 лв. и съответно размер на косвения данък, с който е извършено намаление на изчисления данък /-/ 366 019.02 лв., решението е правилно. Както правилно е приел АС, не са представени доказателства за наличие на разваляне на сделки по издадените данъчни документи, няма доказателства за извършено връщане на суми по процесните фактури, което от своя страна да обоснове издаването на КИ, като липсват и документи, удостоверяващи наличие на законово основание за издаването им. Съгласно чл. 115, ал. 1 и 2 от ЗДДС, при изменение на данъчната основа на доставка или при развалянето на доставка, за която е издадена фактура, доставчикът е длъжен да издаде известие към фактурата, като известието се издава задължително не по-късно от 5 дни от възникване на съответното обстоятелство по ал. 1. В случая касаторът поддържа, чрез подробни доводи в касационната жалба, че сделките, по които са издадени фактурите, към които са издадени кредитните известия, изначално не са действителни, тъй като дружеството не е било собственик на прехвърлените вещи и не са били в негово владение. Ако това е така, то редът за корекция е различен, а именно чрез тяхното анулиране, по реда на чл. 116 ЗДДС, вр. чл. 58, ал. 1 ППЗДДС. При наличие на твърдяната изначална липса на доставка, не е налице и основанието посочено в КИ, а именно разваляне на сделката. Не е изпълнено и изискването на чл. 116, ал. 2 от ЗДДС, КИ да са издадени в 5-дневен срок от датата на възникване на основанието за разваляне на сделката. Такова основание не е и посочено, така, както е приел АС, съгласно правилата на ЗЗД. Както правилно е приел АС, за издаване на КИ следва да са налице законосъобразно развили се отношения, при които счетоводното отразяване на стопанските операции отговаря на реално извършени такива, при възникване впоследствие на обстоятелства, водещи до разваляне на доставката, какъвто не е настоящия случай. В частта по ЗОДФЛ (отм.) и ЗДДФЛ за 2006 г., 2007 г. и 2010 г.: Подробно са изложени мотиви в обжалваното решение, които се споделят и не следва да бъдат повтаряни. При безспорен факт, че дължимият данък не е внасян в пълен размер и липса на доказателства за довнасяне на този данък решението в тази си част е правилно. За периодите от м. 07. до м. 12. 2010 г. дружеството не е посочило пълния размер на дължимия данък по чл. 42 от ЗДДФЛ в подадените декларации обр. № 6, поради което законосъобразно е прието, че същият е неправилно изчислен. В хода на ревизията е доначислен данък по чл. 42 от ЗДДФЛ, на база облагаемият доход, посочен във фишовете за заплати, които са подписани от лицата. Освен това, за периодите от м. 01. до м. 05, дружеството е надвнесло данък, а за периодите от м. 07. до м. 12. е внесен данък в по-нисък размер спрямо декларирания с декларации обр. № 6, поради което с РА е извършено прихващане до размера на надвнесения данък. Неоснователен е довода на касатора за допуснато нарушение на процесуалните правила и по конкретно чл. 37, ал. 1 и ал. 2 от ДОПК. Фактът, че са използвани в хода на ревизията доказателства, представени от другия съдружник И. Г., не налагат на извода, че същите не следва да бъдат кредитирани, след като са свързани с дейността на ревизираното дружество. В частта по КСО: Жалбата е основателна само в частта относно установените задължения на дружеството за ЗОВ за 2010 г., както следва: - вноски за ДОО - 18 392.42 лв. и лихви - 2 870.21 лв.; - вноски за ДЗПО - 5723,24 лв. и лихви - 908.57 лв.; - вноски за ЗО - 9133.31 лв. и лихви - 713.95 лв. и Ф "ГВРС" - 97,78 лв. и лихви 15,59 лв. В тази част решението е неправилно, постановено е в противоречие с материалния закон и следва да бъде отменено. Разпоредбата на чл. 124а ДОПК е влязла в сила, считано от 15.02.2011 г., без да й е придадено обратно действие. Същата е материалноправна и не може да послужи като основание за определяне задълженията за ЗОВ по особения ред на чл. 122 ДОПК за осигурителни периоди преди нейното влизане в сила. При липса на преходна разпоредба, която да придава изрично обратно действие на материалноправна норма е процесуално недопустимо и във вреда на ДЗЛ да се определя данъчна основа по реда на чл. 124а, вр. чл. 122, ал. 2 от ДОПК. В този смисъл е и Тълкувателно решение № 1 от 18.05.2016 г. по тълкувателно дело № 3/2015 г. по описа на ОСС от I и II колегия на Върховния административен съд. С оглед на изложеното, решението в частта, в която е отхвърлена жалбата на дружеството в тази част, следва да бъде отменено и тъй като делото е изяснено от фактическа страна да бъде постановено друго, с което да бъде отменен РА в посочените части. Решението следва да бъде отменено и в частта, в която ДЗЛ е осъдено да заплати в полза на дирекция "ОДОП" - П. юрисконсултско възнаграждение за сумата над 4930 лева. На касатора не следва да се присъдят разноски, поради липса на списък на направени такива, както в първоинстанционното, така и в настоящото производство. Предвид на изложеното и на основание чл. 222, ал. 1 от АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, Осмо отделение,