Решение № 6009 от 25.05.2015 г. на ВАС по адм. д. № 8735/2014 г.

Решение № 6009 от 25.05.2015 г. на ВАС по адм. д. № 8735/2014 г., VIII о., докладчик съдията Аглика Адамова Производството е по реда на гл. ХII от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационни жалби на Йовко Йочев Йочев и Директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" гр. Велико Търново срещу решение № 194 от 21.05.2014 г. на Административен съд Велико Търново /АСВТ/ по адм. д. № 557/2013 г. Касаторът Йовко Йочев Йочев обжалва решението в частта, с която е отхвърлена жалбата на Йочев срещу ревизионен акт /РА/ № 111202660/28.02.2013 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП гр. Велико Търново, потвърден с решение № 236/27.05.2013 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" гр. Велико Търново, в частта, с която на ревизираното лице са установени за внасяне задължения за данък по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) за 2005 г. и 2006 г. и данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за периода 2007-2010 г. общо в размер на 6 317,32 лв. и лихви върху тях в размер на 3181,83 лв., задължения за осигурителни вноски за периода 2006 г. -2010 г. за ДОО в размер на 6 472,47 лв. и лихви 6 241,19 лв., за ДЗПО-УПФ в размер на 1913,17 лв. и лихви - 1 752,91 лв. и за ЗО в размер на 2 536,65 лв. и лихви в размер на 1231,81 лв. Касаторът Йовко Йочев изтъква всички касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК - необоснованост, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и нарушения на материалния закон. Твърди, че съдът не обсъдил всички наведени в жалба срещу РА възражения и всички събрани доказателства, че неправилно му вменил доказателствена тежест във връзка с установяване на отрицателни факти, че приел за установени неверни факти, че с дадената правна квалификация нарушил правото на защита на жалбоподателя, че неправилно приложил чл. 122 ДОПК, че мотивите на решението са вътрешно противоречиви. Касаторът Директор на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" гр. Велико Търново обжалва решението в частта му, с която е отменен РА, в частта, с която на Йовко Йочев са определени задължения за авансовите вноски за ДОО за самоосигуряващо се лице за периода 1.01.2006 г. - 30.11.2006 г. в размер на 459,80 лв и лихви в размер на 674,01 лв, за авансови вноски за ДЗПО-УПФ за самоосигуряващо се лице за периода 1.01.2006 г. - 30.11.2006 г. в размер на 96,80 лв и лихви в размер на 141,89 лв, както и за авансовите вноски за ЗО за самоосигуряващо се лице за периода 1.01.2006 г. - 30.11.2011 г. в размер на 145,20 лв и лихви в размер на 117,51 лв, като погасени по давност. Касаторът Директор на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" гр. Велико Търново изтъква касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК - съществени нарушения на съдопроизводствените правила и нарушение на материалния закон. Сочи, че възражението за изтекла давност е уважено още от решаващия орган, но това не било основание за отмяна на РА. Поради това касаторът моли решението да бъде отменено в оспорената част и жалбата срещу РА съответно да бъде отхвърлена. Претендира разноски. Всеки от касаторите оспорва касационната жалба на противната страна. Заключението на прокурора е за неоснователност на касационните жалби. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, след като обсъди доводите на страните и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: С оспорения РА № 111202660/28.02.2013 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП-Велико Търново, потвърден с Решение № 236/27.05.2013 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"-гр. Велико Търново на ревизираното лице в частта предмет на обжалване са установени за внасяне задължения за данък по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) за 2005 г. и 2006 г. и данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за периода 2007-2010 г. общо в размер на 6317,32 лв. и лихви върху тях в размер на 3181,83 лв., задължения за осигурителни вноски за периода 2006 г. -2010 г. за ДОО в размер на 6472,47 лв. и лихви 6241,19 лв., за ДЗПО-УПФ в размер на 1913,17 лв. и лихви -1752,91 и за ЗО в размер на 2536,65 лв. и лихви в размер на 1231,81 лв. Ревизията е проведена по реда на чл. 122 от ДОПК, поради наличие на обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 и 5 от ДОПК - наличие на данни за укрити приходи или доходи, както и документите, необходими за установяване на основата за облагане с данъци или за определяне на задължителните осигурителни вноски, са унищожени не по установения ред и документите, необходими за установяване на основата за облагане с данъци, липсват или са повредени до степен негодни за ползване, като тези обстоятелства за приети за съществуващи на база липсата на водено счетоводство, при данни за извършвана търговска дейност. Данъчната основа за облагане с данък върху доходите за съответните периоди е формирана след анализ на приетите за относими обстоятелства по чл. 122, ал. 2 от ДОПК и е определена, като е взет предвид общият размер на получените доходи, намалени със съответните нормативно признати разходи и с размера на задължителните осигурителни вноски. Въз основа на така формираната данъчна основа е определен и размерът на дължимия данък върху доходите, както и задължителни осигурителни вноски. Административен съд гр. Велико Търново е счел жалбата за частично основателна, като е отменил РА в частта, с която на Йовко Йочев са определени задължения за авансовите вноски за ДОО за самоосигуряващо се лице за периода 1.01.2006 г. - 30.11.2006 г. в размер на 459,80 лв и лихви в размер на 674,01 лв, за авансови вноски за ДЗПО-УПФ за самоосигуряващо се лице за периода 1.01.2006 г. - 30.11.2006 г. в размер на 96,80 лв и лихви в размер на 141,89 лв, както и за авансовите вноски за ЗО за самоосигуряващо се лице за периода 1.01.2006 г. - 30.11.2011 г. в размер на 145,20 лв и лихви в размер на 117,51 лв, като погасени по давност. В останалата част АСВТ е отхвърлил жалбата, като е възприел фактическите констатации в ревизионния акт относно доходите на Йовко Йочев за всеки от ревизираните периоди. Приел е, че са налице предпоставките на чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 5 от ДОПК, тъй като не са декларирани получени доходи и не е представена счетоводна отчетност съгласно Закона за счетоводството. Относно използваните критерии по чл. 122 ДОПК, техният подбор и анализ съдът е приел, че те са правилно определени, а обстоятелството, че решаващият орган е приел и наличие на основанието по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК не се отразява на правилността на РА. Прието е, че освен това критериите са използвани в резултат на анализ на събраните доказателства и се базират на установените факти. Правилно АСВТ е счел, че в частта, в която вземанията за осигурителни вноски са погасени по давност /за което няма спор/, РА следва да бъде отменен. Давността е материално-правен въпрос и нейното изтичане води не само до изключване на възможността за принудително изпълнение, но и до неоснователност на съответната претенция. В този смисъл е и константната съдебна практика. Ето защо касационната жалба на Дирекция "ОДОП" е неоснователна и правилно е била отхвърлена. В тази част решението следва да се остави в сила. По съществото на спора, от значение е дали Йовко Йочев е имал през ревизираните периоди установените в ревизионното производство доходи/приходи. Освен общия принцип в процеса за тежестта за установяване на положителни факти, ползващи страната, която твърди настъпването им, се съобразява, при наличие на предпоставките по чл. 122, ал. 1, т. 2, 5 и 7 от ДОПК, презумпцията по чл. 124, ал. 2 от ДОПК относно верността на фактическите констатации в РА. По конкретните възражения на ревизираното лице, първоинстанционният съд приема, че РА е издаден от компетентен орган и определя данъчни задължения за периода, за който е възложена ревизията, поради което обжалваният РА не страда от пороци водещи до неговата нищожност, а в хода на ревизията не са допуснати съществени процесуални нарушения при събиране и проверка на доказателствата, които да обосноват невалидност или незаконосъобразност на РА. Обсъдени са изрично възраженията на ревизираното лице относно нарушаване на основни принципи на данъчното производство и съществени нарушения на административно-производствените правила, като е изтъкнато, че приходната администрация служебно е събирала доказателства във връзка с изясняване на правнорелевантни факти, включително е назначила експертиза, както и че участието на ревизираното лице в данъчното производство е било гарантирано, без да е нарушавано правото му на защита, като надлежно са му предоставени ревизионния доклад с всички негови приложения. За неоснователно е счетено и възражението на жалбоподателя, че органите по приходите са излезли извън обхвата на ревизията, определен със ЗВР за възлагането й, тъй като обхватът на образуваното ревизионно производство е бил законосъобразно разширен. От фактическа страна в първоинстанционното производство е установено, че Йовко Йочев не е бил регистриран като търговец по смисъла на Търговския закон, а е работил по трудово правоотношение. За ревизирания период лицето не е подавало годишни данъчни декларации, освен за 2006 г., за която са декларирани доходи от трудови и приравнени на тях правоотношения в размер на 442,25 лв. и доходи от свободна професия, занаятчийска дейност, услуги с личен труд и граждански договори в размер на 1170 лв. По спорния въпрос относно началното салдо на паричния поток към 1.01.2005 г., първоинстанционният съд е счел за недоказани твърденията на ревизираното лице, че получените от него през месец май 2004 г. средства от продажба на недвижим имот в размер на 10400 лв /1/2 от продажната цена, предвид наличието на СИО/ са били налични към първата дата от ревизирания период, независимо от доказателствата за наличието на договор с банка за ползване на банкова касета. Защитният довод на ревизираното лице в рамките на ревизионното производство е бил именно този - че парите от покупко-продажбата на семейното жилище са съхранявани в банкова касета. В действителност, банковият сейф е нает на датата на сключване на договора за покупко-продажба - 18.05.2004 г. и доколкото няма данни лицето да е разполагало с други доходи в крупен размер към тази дата, следва да се приеме, че сейфът е нает именно с цел да се съхраняват парите, получени при покупко-продажбата на имота. Договорът за банкова касета в трезора на ОББ е за срок 18.05.2004 г. - 18.11.2004 г. и съдът приема, че в този период сумата от продажбата на недвижимия имот е била съхранявана в банковия трезор. Съображенията, изложени в ревизионния акт, че е житейски по-оправдано парите да се съхраняват на влог, са чисто хипотетични и не могат да са сериозен аргумент за това, че парите не са съхранявани в банкова касета. От друга страна, в тежест на органите по приходите е било да ангажират доказателства, че в периода 18.11.2004 г. до 1.01.2005 г. ревизираното лице е направило крупен разход в размер на 10400 лв, така че тези пари са били похарчени за този сравнително кратък период от време. Ето защо настоящата инстанция намира за неправилен извода на съда относно началното салдо за 2005 г. и счита, че неправилно това салдо е определено на 0 лв. От друга страна, АСВТ е приел въз основа на представените 25 броя договори за покупко-продажби на МПС и справка от ОД на МВР, че за периода 2005 г. - 2010 г. ревизираното лице е извършвало търговска дейност и е реализирало доходи от продажба на 39 броя моторни превозни средства, който доходи не са декларирани по предвидения в закона ред, съответно за тях не са заплатени данъци. Стойността на продадените от ревизираното лице автомобили е определена въз основа на пазарни цени, съгласно експертно заключение, изготвено в хода на ревизионното производство. Касаторът действително е оспорил експертизата в ревизионното производство, като е повторил възраженията си и пред съда, но те не са надлежно обсъдени нито в ревизионното, нито в съдебното производство. Като основание за допускане на експертиза за определяне на пазарни цени на придобиване и продажба на процесните автомобили е посочена липсата на документи и доказателства от ревизираното лице за цената на придобиване и/или продажната цена. Това съображение обаче не е напълно вярно, защото в ревизионното производство не са представени доказателства за цените на придобиване на 7 броя МПС, съответно за цените на продажба за 6 броя МПС. Друг е въпросът, че в по-голямата част от случаите продажната цена е била по-ниска от цената, на която са придобивани автомобилите, съгласно представените писмени доказателства. Независимо от това, посочената цена на придобиване и съответно на продажба в представените договори за продажби на МПС действително не могат да бъдат взети предвид от съда, тъй като облагането не се осъществява при съобразяване на материалноправната разпоредба на чл. 24, ал. 2 от ЗОДФЛ (отм.), а по особения ред на чл. 122 от ДОПК. Поради липса на подадена декларация по чл. 41 от ЗОДФЛ (отм.), съответно по ЗДДФЛ за извършените продажби, в която в приложение към нея да се посочи вида на превозните средства, продажната цена, фактическата цена на придобиване и данъчната основа по чл. 24, ал. 2 от ЗОДФЛ (отм.), са налице основания, визирани в чл. 122 от ДОПК, поради което данъчната основа се определя при съобразяване на относимите обстоятелства по чл. 122, ал. 2 от ДОПК. Съгласно последната разпоредба се вземат предвид обобщените данни за реализирана печалба, съответно приходите или доходите от други лица упражняващи същата или подобна дейност при същите или подобни условия. Именно въз основа на такива данни е била изготвена експертизата. Независимо от това, при изрично заявените оспорвания, в хода на съдебното производство е следвало служебно да бъде допусната експертиза, която да направи нови изчисления и даде заключение за реализираната печалба от сделките въз основа на данните, визирани в чл. 122, ал. 2 ДОПК. Настоящата инстанция споделя изводите на съда относно това, че покупко-продажбите на автомобилите не са осъществени при условията на СИО. Действително, като страна по всички договори за покупко-продажба, осъществени от ревизираното лице, е посочена и неговата съпруга. Но, предвид характера на осъществяваната от лицето икономическа дейност, тя правилно е определена като търговска, макар търговско предприятие по смисъла на ТЗ в случая да липсва, тъй като лицето не е регистрирано като търговец. Ревизираното лице не може да черпи права от собственото си незаконосъобразно поведение, а именно от пропуска си да се регистрира като търговец за осъществяване на реализираната от него търговска дейност. В случай, че се бе регистрирал, реализираните приходи нямаше да са при условията на СИО. Затова такава не следва да бъде признавана и в конкретния случай. След като обаче се приема, че дейността, която ревизираното лице е осъществявало и въз основа на която е реализирало приходи е търговска, налице са основания за прилагане на Наредбата за служебните командировки и специализациите в чужбина. От една страна, към ревизираното лице следва да е налице еднакъв подход при определяне на статута му - след като не му се признава СИО за осъществените приходи, тъй като те са резултат от търговска дейност, същият трябва да е подходът и към неговите разходи. Посочената наредба се прилага за предприятия, които по смисъла на § 1, т. 2 са търговци по смисъла на Търговския закон, юридически лица с нестопанска цел и други юридически лица, създадени или регистрирани по особени закони. Тълкувана систематично и в съвкупност с разпоредбата на чл. 122, ал. 2, т. 12 и т. 14 ДОПК, посочената нормативна уредба сочи, че при определяне на разходите във връзка с реализираните от ревизираното лице пътувания в чужбина по повод осъществяване на търговска дейност, следва да бъде взета предвид Наредбата за служебните командировки и специализации в чужбина, както и други данни по чл. 122, ал. 2, т. 14 ДОПК, ако има такива. По изложените съображения, налице са касационните основания, посочени в жалбата на ревизираното лице - съществени нарушения на съдопроизводствените правила и нарушения на материалния закон. Поради това решението, в частта му, с която е отхвърлена жалбата на Йовко Йочев и в частта за разноските следва да бъде отменено, а делото - върнато за ново разглеждане на друг състав на АСВТ в тази част. Касационната инстанция съобразява и това, че въпреки отмяната на РА относно осигурителните вноски за период 1.01.2006 г. - 30.11.2006 г., първоинстанционният съд е пропуснал да прецизира отхвърлителния диспозитив, като изключи тези вноски от него. При новото разглеждане следва да се съобразят дадените указания по тълкуване и прилагане на закона. Доколкото указанията по установяване на действителната фактическа обстановка не са задължителни за първоинстанционния съд, по аргумент от противното на чл. 224 АПК, новият състав на АСВТ следва да формира самостоятелни изводи относно началното салдо към 1.01.2005 г. Независимо какъв извод ще направи по този въпрос, първоинстанционният съд следва да направи изчисления за дължимия данък при заложено начално салдо в размер на 10400 лв и без такова салдо, за да позволи на касационната инстанция при второто разглеждане да се произнесе по същество при вече установени факти. При новото разглеждане следва да бъде допусната съдебно-счетоводна експертиза за определяне на покупната и продажната цена на процесните автомобили, съобразно показателите, залегнали в чл. 122, ал. 2, т. 12 ДОПК. На експертизата следва също да се възложи задача да определи размера на разходите за пътни, дневни и квартирни пари за пътуванията на ревизираното лице до чужбина с цел покупка на автомобили, като се съобразят и конкретните доказани дати за тези пътувания, на база на показателите, залегнали в чл. 122, ал. 2, т. 14 ДОПК. Разноските по водене на делото пред настоящата инстанция следва да бъдат присъдени по реда на чл. 226, ал. 3 АПК. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 и чл. 222, ал. 1, т. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, Осмо отделение