Решение № 6791 от 9.06.2015 г. на ВАС по адм. д. № 9112/2014 г.

Решение № 6791 от 9.06.2015 г. на ВАС по адм. д. № 9112/2014 г., VIII о., докладчик съдията Свилена Проданова Производството е във фаза на втора касация. Образувано е по касационна жалба на Рали Димитров Рангелов от гр. Лом срещу Решение № 229 от 02.06.2014 г., постановено от Административен съд Велико Търново по адм. дело № 13 по описа на същия съд за 2014 г., с което е отхвърлена жалбата му против Ревизионен акт № 121200135/28.05.2012 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - Велико Търново, потвърден с Решение № 458/23.08.2012 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението"- гр. Велико Търново. В касационната жалба са развити доводи за неправилност на обжалваното решение, поради нарушаване на материалния и процесуалния закон, както и поради необосноваността му, които съставляват отменителното касационно основание по чл. 209, т. 3 от АПК. Касаторът моли за отмяна на решението и постановяване на друго по съществото на спора, както и присъждане на съдебни разноски. Ответникът - Директорът на дирекция "ОДОП" при ЦУ на НАП гр. Велико Търново, чрез юрк. Русева, оспорва касационната жалба. Моли да бъде оставено в сила решението на административния съд. Подробни съображения развива в писмен отговор. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, осмо отделение счита, че касационната жалба е подадена от надлежно легитимирана страна, в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и е процесуално допустима, но разгледана по същество е неоснователна поради следните съображения: Делото е за втори път пред ВАС. С решение № 17499/30.12.2013 г. по адм. дело № 9817/2013 г. по описа на ВАС е отменено Решение № 225/10.05.2013 г., постановено по адм. дело № 910/2012 г. по описа на Административен съд - гр. Велико Търново, в частта, с която е отхвърлена жалбата на Рали Димитров Рангелов от гр. Лом срещу Ревизионен акт № 121200135/28.05.2012 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - Велико Търново, потвърден с Решение № 458/23.08.2012 г. на Директора на Дирекция "ОУИ"- гр. Велико Търново, в частта, с която допълнително е начислен ДДС в размер на 45 306,62 лв. за данъчни периоди м. 12.2009 г. и м. 12.2010 г., ведно със съответните лихви, както и в частта, с която Рали Димитров Рангелов от гр. Лом е осъден да заплати на Дирекция "ОДОП" - гр. Велико Търново при ЦУ на НАП юрисконсултско възнаграждение за сумата над 891.30 лв. до присъдения размер от 1935 лв. Делото в тази част е върнато за ново разглеждане от друг състав с указания при новото разглеждане на делото да се обсъдят в съвкупност представените в хода на съдебното производство писмени доказателства и изводите на експертите по кредитираните САЕ и ССчЕ, свидетелските показания, а досежно данъчен период м. 12.2010 г. и раздадената рента в натура - да се изясни спора от фактическа страна и да се изведат съответните изводи. В останалата част решението на административния съд е оставено в сила. При новото разглеждане на делото Административен съд - Велико Търново е постановил решение, с което е отхвърлил жалбата на Рангелов като неоснователна. За да постанови този резултат съдът е установил следното от фактическа страна: Приел е, че законосъобразно ревизията е проведена по особения ред на чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 4 от ДОПК, като аргумент в тази насока е и решението на ВАС. Установил е, че за д. п. м. 12.2009 г. в Анкетна карта за 2009 г. Рали Рангелов е декларирал общо засети площи в размер на 6368,540 дка, а в ГДД - засети площи в размер на 7322,500 дка. Тъй като приходният орган е определил данъчната му основа върху заявените в анкетната карта площи, горестоящият административен орган е приел, че данъчната основа е в по -малък размер от действителния, но предвид разпоредбата на чл. 155, ал. 8 от ДОПК не е изменил РА. Не са уважени възраженията на жалбоподателя за използваните данни за средни добиви на земеделски култури и цените на селскостопанската продукция за процесната година, тъй като липсва редовно заведена счетоводна отчетност. За данъчен период м. 12.2010 г. е определена данъчна основа в размер на стойността на раздадената от РЛ рента в натура на обща стойност 14822,02 лева, за която доставка той не е начислил ДДС, като за пазарни цени са приети тези, декларирани от самия Рангелов. Спорът за данъчен период м. 12.2009 г. е относно установяване на добивите на селскостопанска продукция на РЛ за 2009 г. и цените на тази продукция. Съдът е съобразил, че лицето не е водило счетоводна сметка 303 "Продукция", поради което не може да се твърди, че са произведени единствено продадените от него пшеница, ечемик, слънчоглед и царевица, тъй като е възможно да бъдат продадени и такива стоки, без да бъдат фактурирани. В тази връзка съдът е анализирал данните от ССЕ при първоначалното разглеждане на делото и при повторното. Според първото заключение РЛ е произвело пшеница - 433,88 тона, ечемик - 106,70 тона, слънчоглед - 539,85 тона и царевица - 113,48 тона, като е посочило, че тези количества се получени съобразно обработените декари и посочените добиви от декар. Същевременно самият Рангелов в заключението е посочил произведен слънчоглед в размер на 739,86 тона. При ново заключение са посочени съвсем различни декларирани количества - пшеница - 441,20 тона, ечемик - 94,46, слънчоглед - 551,28 тона и царевица - 174,80 тона. Тези различия според решаващия съд показват, че липсата на счетоводна отчетност, при която да бъдат безспорно установени произведените количества селскостопанска продукция дава възможност при различни хипотези - на количество декларирана продукция, на посочени от жалбоподателя продадена продукция, на среден добив или на добив, който е по - нисък от средния да бъдат определени различни количества произведена продукция, а оттам и различна данъчна основа и дължим данък. Оборването на фактическите констатации на приходните органи обаче според съда не е успешно проведено от Рангелов. За данъчен период м. 12.2010 г. - Рангелов не е ангажирал никакви доказателства за оборване фактическите констатации на приходният орган, като сам сочи в жалбата си, че е раздал рента в натура на обща стойност 14822,02 лева, за която не е начислен ДДС. В този случай приложима според съда е нормата на чл. 130 ЗДДС, тъй като се касае за отдаване под аренда на земеделска земя, като част от стойността на арендата се заплаща в натура, чрез прехвърляне на собственост върху стоки - селскостопанска продукция. Отдаването под наем или аренда на земеделска земя е освободена доставка на основание чл. 45, ал. 1 от ЗДДС, но изплащането на рентата в натура не е, поради което и определянето на допълнителна данъчна основа, респ. на данък е правилно и законосъобразно. Данъчната основа е определена по цени, каквито самият жалбоподател е декларирал като пазарни цени, поради което и размера на същата е правилен. Решението е частично недопустимо. Каза се по -горе, че делото е във фаза на втора касация. С решение № 17499/30.12.2013 г. по адм. дело № 9817/2013 г. ВАС е оставил в сила решението на АС-Велико Търново като правилно в частта относно отказаното с РА признаване на право на данъчен кредит общо в размер на 16 032,46 лв. за д. п. м 08, 12.2010 г., д. п. 05, 06, 07, 08.2011 г., като е отменил решението и е върнал делото за ново разглеждане от друг състав на същия съд - в частта досежно допълнително начисления ДДС в размер на 45 306,62 лв. за д. п. м. 12. 2009 г. и м. 12.2010 г. Настоящия състав констатира обаче, че при новото разглеждане на делото АС - Велико Търново е постановил решение, в диспозитива на което е посочено, че отхвърля изцяло като неоснователна жалбата на Рали Рангелов срещу Ревизионен акт № 121200135/28.05.2012 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП Велико Търново, потвърден с Решение № 458/23.08.2012 г. на директор Дирекция "ОУИ" гр. Велико Търново при ЦУ на НАП. Налице е произнасяне извън предмета на спора - по отказаното с РА признаване на право на данъчен кредит общо в размер на 16 032,46 лв. за д. п. м 08, 12.2010 г., д. п. 05, 06, 07, 08.2011 г., по който е налице влязло в сила решение на АС - В. Търново /по адм. дело № № 910/2012 г./. Това налага решението на първоинстанционния съд в тази част да бъде обезсилено и производството по делото - прекратено. В останалата част решението е правилно. Не са налице релевираните касационни основния за необоснованост и неправилно приложение на материалния закон. В конкретния случай не се спори, че през ревизирания период Рали Рангелов е осъществял дейност като земеделски производител и е регистриран за целите на ЗДДС от 07.09.2006 г. Във връзка с възраженията, че незаконосъобразно органа по приходите е обосновал наличието на хипотезата на чл. 122, ал. 1, т. 4 ДОПК следва да се посочи следното: Относно спазване на счетоводното законодателство, действително физическите лица, които се занимават със селскостопанска дейност не са предприятия по смисъла на чл. 1, ал. 2 от Закона за счетоводството и не са задължени да прилагат изискванията на същия, в т. ч. и на счетоводните стандарти, но за целите на регистрацията по ЗДДС (считано от 07.09.2006 г.) на основание чл. 123, ал. 1 от ЗДДС всяко регистрирано лице е длъжно да води подробна счетоводна отчетност, която да е достатъчна за установяване на задълженията за данък върху добавената стойност. След анализ на изисканите първични и вторични счетоводни документи и регистри за ревизираните периоди, е констатирано, че през 2009 г. и 2010 г. в счетоводството на земеделския производител не са извършвани записвания по сметка 303 "Продукция", ревизираното лице не е завеждало и не е изписвало никаква продукция през 2009 г. и с нея не е извършвана нито една продажба. Същевременно, в противоречие със съдържанието на оборотната ведомост за 2009 г., в счетоводния баланс не е посочена налична продукция към 31.12.2008 г. и 31.12.2009 г. Съобразявайки, че счетоводното отчитане на произведената продукция следва да се извършва чрез дебитиране на сметка 303 - "Продукция" при постъпване й в складовете по фактическа себестойност срещу кредитиране на сметки от група 61 - "Разходи за дейността" и чрез кредитиране на сметка "Продукция" при продажба на продукцията срещу дебитиране на сметка 701 "Приходи от продажби на продукция", ревизиращите са приели, че счетоводната отчетност от Р. Рангелов за 2009 г. и 2010 г. не е водена в съответствие с изискванията на Закона за счетоводството и същата не дава възможност за установяване на основите за данъчно облагане. Тези констатации са потвърдени и от вещото лице Борисова, изготвила ССЕ при първото разглеждане на делото пред АС- В. Търново. Казаното по-горе води до извод, че законосъобразно органа по приходите са провели ревизията по особения ред, предвид наличието на обстоятелството по чл. 122, ал. 1, т. 4 ДОПК. Следващият спорен въпрос е налице ли са укрити приходи от ЧЗП, което да обоснова хипотезата на чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК. В тази връзка касаторът твърди, че решението е необосновано, постановено е в противоречие със събраните по делото доказателства, при допуснати съществени процесуални нарушения, не са изпълнени указанията дадени в отменителното решение на ВАС, а именно не са обсъдени заключенията на първата ССЕ и САЕ, както и показанията на св. Айгърова. Действително административния съд не е извършил преценка на всички доказателства по делото по отделно и в тяхната съвкупност, но като краен резултат решението е правилно по следните съображения: За да обоснове извод, че за 2009 г. са налице данни за укрити приходи и доходи, ревизиращите са извършили съпоставка на декларираните от лицето средни добиви от произвеждана селскостопанска продукция и продажни цени на същите за 2009 г., които значително се различават от средните за страната, а и при приблизително еднакви обработваеми площи през 2009 г. ревизираното лице е декларирало три пъти по-малко доходи отколкото за 2010 г. При определяне на данъчната основа за 2009 г. от органа по приходите е взет предвид средният добив на декларираните по вид селскостопански култури и на база средната пазарна цена на съответната селскостопанска продукция е определена облагаема данъчна основа в размер на 211 711,12 лв., представляваща разликата между декларирания от ревизираното лице приход от дейността в размер на 306 620,80 лв. и предполагаемия приход, определен по посочения по-горе начин в размер на 518 331,92 лв. Касаторът твърди, че неправилно съдът е приел, че количествата продукция от основната ССЕ и количествата, посочени от в. л. при допълнителната ССЕ се различавали, като не е съобразил, че посочените като различни количества касаят произведена и продадена продукция. Вещото лице по допълнителната ССЕ сравнява количествата продадена продукция, съгласно продажни фактури и декларираните количества продадена продукция съгласно Приложение № 8 от ГДД за 2009 г., като посочените по-големи стойности в ГДД са в резултат от количествата, предназначени за раздаване на рента и съхранение на семена за посев, реколта 2009 - 2010 г., за което на вещото лице са предоставени документи. Тези възражения на касатора са неоснователни и недоказани. От приета по делото САЕ е видно, че данни за количества продукция за рента и семена за посев има само за пшеница и ечемик, за царевицата - само за рента, а относно слънчогледа - няма информация. В същото време сумирайки количеството продадена пшеница, както и тези за рента и семена за посев се получават стойности по-малко от декларираното от ЧЗП в ГДД, като няма дадено обяснение на какво се дължи разликата. Както САЕ, така и ССЕ не опровергават тезата на приходния орган, че декларираните от Рали Рангелов добиви и цени се различават в значителна степен от средните за региона. Именно тези съществени разлики са наложили прилагането на особения ред по чл. 122 ДОПК. Неоснователни са възраженията и досежно определената с РА данъчна основа в размер на 211 711,12 лв. въз основа на данни за средните добиви на земеделски култури от МЗХ и цените на селскостопанска продукция от НСИ. Както бе посочено по-горе счетоводните регистри за 2009 г. не съдържат никаква информация за произведено количество продукция - по вид, количество и себестойност. В условията на чл. 122 ДОПК органът по приходите е ангажирал доказателства - статистическа информация, която е послужила за изходна база при определяне на данъчната основа за облагане. Съгласно разпоредбата на чл. 124, ал. 2 от ДОПК фактическите констатации на ревизионния акт, издаден при ревизия при особени случаи, в производството по обжалването му се ползват с презумптивна доказателствена сила, от което следва, че в тежест на жалбоподателя е било да ангажира доказателства, които да оборят тезата на приходната администрация. В случая ангажираните от лицето две счетоводни експертизи и САЕ не дават отговор на въпроса какви количества и вид продукция е произвел и продал ЧЗП, върху какви площи и защо те съществено се разминават с данните от ГДД и средните добиви за региона. Настоящият състав споделя напълно становище на директора на Д "ОУИ" /сега Д "ОДОП" - В. Търново/, че възраженията на земеделския производител за определяне на действителните добиви и продажни цени за произведената продукция могат да бъдат уважени единствено при наличие на редовно заведена счетоводна отчетност. В случая Рангелов не е спазил изискванията на счетоводното законодателство, в т. ч. разпоредбите на СС № 41 "Селско стопанство" и като последица от това при ревизията е приложен особения ред на данъчно облагане, при който органите по приходите, въз основа на допустими методи, обективно са определили данъчна основа, максимално близка до данъчната основа, която би била определена при облагане по общия ред. Неоснователно касатора претендира саниране на противоправното си поведение чрез вменяване на задължение на контролиращите органи за определяне на действителни количества и цени, което задължение по закон е вменено на именно на ревизираното лице. Решението в тази част е правилно и следва да бъде оставено в сила. За данъчен период м. 12.2010 г., на основание чл. 86 ЗДДС е начислен ДДС във връзка раздадена рента в натура на обща стойност 14822,02 лева. Налице е бартер по смисъла на чл. 130 от ЗДДС, като възнагражденията за отдадената под аренда земя са изплатени в натура. Налице са две доставки, като отдаването на земеделска земя под аренда е освободена доставка, а прехвърлянето на правото на собственост върху зърно е облагаема доставка. Данъчната основа на всяка от доставките е пазарната цена на предоставената стока, изчислена към датата, на която данъкът е станал изискуем. След като ревизираното лице е регистрирано по ЗДДС лице е трябвало да начисли ДДС върху стойността на предоставената в натура рента, която представлява арендно възнаграждение. Решението и в тази част на спора е правилно. Предвид гореизложеното настоящият съдебен състав на касационната инстанция счита, че при постановяване на първоинстанционното решение не са допуснати сочените от касатора нарушения. При този изход от спора на касатора не се дължат разноски. На ответника също не следва да се присъжда юрисконсултско възнаграждение, тъй като това вече е сторено с първоинстанционното решение до размера, регламентиран в чл. 161, ал. 1 от ДОПК. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 и ал. 3 от АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение,