Решение № 1004 от 25.01.2017 г. на ВАС по адм. д. № 1161/2016 г.

Решение № 1004 от 25.01.2017 г. на ВАС по адм. д. № 1161/2016 г., I о., докладчик съдията Бисер Цветков Производството е по гл. ХII от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационни жалби на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - В. и на М. В. Д., представена от адв. В. К., срещу решение № 2548/01.12.2015 г. на Административен съд В. по адм. д. № 477 по описа за 2015 г., с което е отменен ревизионен акт № Р-1304719-091-01/01.10.2014 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП В., в потвърдената /а всъщност потвърдената и изменената части/ при оспорването по административен ред част относно определените в тежест на М. Д. задължения за подоходен данък по чл. 48 ЗДДФЛ за 2009 г. за разликата над 1 832.95 лева до 4 723.84 лева и за закъснителните лихви за разликата над 831.90 лева до 2 143.95 лева; за 2010 г. за размера на данъка над 739.40 лева до 27 010.42 лева и на лихвата за разликата над 259.29 лева до 9 470.92 лева и за 2011 г. за данъка над 1 607.07 лева до 19 696.63 лева и на лихвата за разликата над 397 лева до 4 865.54 лева, а е отхвърлена жалбата на Д. в останалата част. Първият касатор оспорва отменителната част на съдебния акт. Доводите му са за неправилност на решението заради противоречие с процесуалния и материалния закон. Според органа по приходите съдът неправилно е решил да изследва индивидуалния паричен поток на ревизираното лице за преценката на съществуването и размера на паричния недостиг по отчетни периоди, който да се квалифицира като доход от други източници; неоснователно е ценил заключението на съдебно-счетоводната екпертиза, за да определи размера на този доход, а съответно и на данъка и лихвата за забава. Изразява несъгласие с извършената в решението преценка на писмените доказателствени средства и изводът на съда, че посочената в договора за продажба на моторен кораб от 10.02.2010 г. цена съответства на пазарната, поради което за купувачите - жалбоподателката и нейния съпруг не възниква непаричен доход за разликата между продажната и пазарната цена. Като основание за пазарна оценка на придобития кораб сочи разпоредбата на чл. 122, ал. 2, т. 7 ДОПК. Вторият касационен жалбоподател оспорва първоинстанционното решение само в частта за отхвърлянето на жалбата му против РА за установените задължения за данък по чл. 48 ЗДДФЛ за 2007 и 2008 г. и за закъснителни лихви. Противопоставя се на оценката на съда на писмените и гласните доказателствени средства за установяване на фактите на получаване на два заема през 2007 г. Настоява, че при отчитане на заемните средства като разполагаеми не съществува отрицателно парично салдо за тези два данъчни периода. Всеки от касаторите иска отмяна на атакуваната от него част от първоинстанционното решение и съответно отхвърляне на оспорването срещу съответната част от РА, респ. отмяна на тази част, която не е отменена от съда. Претендират деловодни разноски. Като ответници по касация изразяват становище за неоснователност на насрещната касационна жалба. Заключението на прокурора от Върховна административна прокуратура е за основателност на жалбата на ДДОДОП и неоснователност на тази на М. Д. Като обсъди доводите на страните и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, настоящият съставна Върховния административен съд прие за установено следното: С оспорения пред АС В. ревизионен акт са установени в тежест на М. Д. задължения за подоходен данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2007 г. - 2011 г. в общ размер 56 960.95 лева с лихви за забава в общ размер 20 023.61 лева /като се съобрази частичното изменяне на РА при оспорването по административен ред/. Манифестирано е определянето на общата годишна данъчната основа по критериите на чл. 122, ал. 2 ДОПК. За всеки от ревизираните периоди като доход от други източници е квалифициран разделеният на две общ недостиг на парични средства на Д. и нейния съпруг За 2010 г. в общата ГДО участва непаричен доход в размер 242 137 лева от покупка на моторен кораб на цена значително под пазарната. Според органите по приходите М. Д. и Д. Д. са придобили с договор от 10.02.2010 г. риболовният кораб "Харасимов младши". Платената цена е в размер 68 453 лева, като за плащане е зачетено предаването на паричните средства по договор за заем, нотариално заверен на 25.03.2009 г., а пазарната цена по заключението на оценителна експертиза е 552 727 лева. С позоваване на института на съпружеската имуществена общност една втора от положителната разлика между пазарната и продажната цена е отнесена към доходите на РЛ. Във входящите парични потоци на РЛ за 2007 г. не е включена сумата 76 000 лева по договори за заем от 25.01.2007 г. и от 17.04.2007 г. /всеки за по 38 000 лева/ със заемодател Е. Г. И. Като основание за прилагане на особения ред за ревизия по чл. 122 - 124 от ДОПК администрацията е посочила наличието на предпоставките по чл. 122, ал. 1, т. т. 1, 2 и 7 от ДОПК. Тези предпоставки са обвързани с факта на получаване на непаричен доход и пропускът на РЛ да го декларира, както и с имуществените несъответствия по данъчни периоди. Първоинстанционният съд е следвал фактическите констатации на приходната администрация. В решението му е прието, че са доказани предпоставките на чл. 122, ал. 1, т. т. 2 и 7 ДОПК. Разрешението му по спора за съществуването и размера на подоходния данък и лихвите за него за данъчни периоди 2009-2011 г., като функция от доходите с недоказан произход, е основано на разбирането за индивидуалния характер на доходите и разходите при съпоставянето им за търсене на несъответствия. Ценено е заключението на ССЕ, с което са изготвени персонални парични потоци на М. Д. и отрицателни салда за 2007, 2008, 2009, 2010 и 2011 г., както следва 22 655.04 лева, 39 621.93 лева; 18 329.45 лева; 7 394.02 лева и 16 070.74 лева. Възприето е заключението във вариант без заемните средства от Е. И. Според съда доказването на предаването на парите по договорите за заем е разколебано от показанията на св. И. И. - съпруг на Е. И., който утвърждава предоставянето на парите от него на зетя на РЛ Христо, макар договорите за заем да са сключени между И. и М. Д. За 2009, 2010 и 2011 г. с решението е определен размер на данъка, съобразен с определените по заключението на ССЕ отрицателни салда. За 2007 и 2008 г. недостигът по заключението е по-голям от този по РА и отхвърлянето на оспорването е основано на забраната по чл. 160, ал. 5 ДОПК. За 2010 г. първостепенният съд е изключил от данъчната основа непаричните доходи от покупката на риболовния кораб "Харасимов младши". Мотивите му са, че нито в извънсъдебната фаза на производството, нито в хода на съдебното дирене експертите по оценителните експертизи са използвали методите по Наредба № Н-9/14.08.2006 г., поради което не е определена пазарна цена различна от покупната, а зачитането на посочената в нотариалния акт за продажбата на кораба било дължимо заради материалната доказателствена сила на акта по чл. 179 ГПК. Допълнителен аргумент е отсъствието на разликата между платената и пазарната цена на кораб измежду доходите по чл. 8 и чл. 10 ЗДДФЛ. Развити са и съображения за значението на "обявената" в края на 2009 г. икономическа криза, което засягало доходите на работещите в България. Решението е неправилно в частта, разрешаваща спора за съществуването и размера на данъчното задължение за 2010 г. и за закъснителната лихва върху него. Неотносим към избрания от органите по приходите механизъм на установяване на укрити доходи по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК и на имуществени несъответствия по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК е институтът на съпружеската имуществена общност по действащия и по отменения Семеен кодекс. При индивидуалният характер на паричните доходи и разходи изготвянето на общ паричен поток противоречи на разпоредбите на чл. чл. 19, ал. 1 и 3 и чл. 25 от СК (отм.) и на законовия режим на общност по чл. 21 от СК, съответно на уредбата на разходите за задоволяване на нуждите на семейството. Доходите не са в кръга на правата по чл. 19, ал. 1 от СК (отм.) и чл. 21, ал. 1 от СК, чието придобиване по време на брака в резултат на съвместен принос, да обуслови съпритежаването им. Изготвянето на "семеен" паричен поток не може да се обоснове с позоваване на чл. 123, 1, т. 2 от ДОПК във вр. с § 1, т. 3, б. "а" от ДР на ДОПК. Акцентът в разпоредбата е върху общността на разходите на живеещите в едно домакинство лица, но те се съпоставят с декларираните получени от РЛ средства. Презумпцията не обхваща индивидуалните разходи. Затова и съобразено с материалния закон е отнасянето към доходите от други източници на паричния недостиг, изчислен като разлика между доходите и разходите на конкретното ДЗЛ и отнасянето към ДО за този доход на ставката за определяне на размера на данъка. Не е опорочено първоинстанционното решение заради отказът на съда да съобрази като доказани, а съответно и осъществени фактите на получаването от жалбоподателя през 2007 г. на суми в общ размер 76 000 лева по договорите за заем с Е. И. Познавателната му дейност съответства на процесуалните и логическите правила /вж. чл. 12 и чл. 236, ал. 2 ГПК/. Убедителността на доказването с писмените доказателствени средства на възникването на заемното правоотношение и на предаването на родово определените вещи като част от правопораждащия фактически състав е разколебано от показанията на св. И. При прилагането на правилата за доказателствената тежест правилно съдът е приел за неосъществен непълно доказания факт. Обратно на приетото от инстанцията по същество, при възмездното придобиване на права е мислимо възникването на доход при нееквивалентност на престациите. С арг. от чл. 12, ал. 1 ЗДДФЛ облагаеми са доходите от всички източници, придобити от ДЗЛ приз данъчната година, с изключение на необлагаемите по силата на закон. Законът не урежда лимитативно източниците на доходи - чл. 10, ал. 1, т. 6 във вр. с чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ. При нееквивалентност на престациите, дисквалифицирането на полученото в повече като доход е мислимо, ако представлява дарение /вж. чл. 13, ал. 2 ЗДДФЛ/. В случая не се установява animus donandi. Не се установява и съдържание на правоотношението различно от това следващо от договора за продажба, та да се приложат правилата на прикрития договор с арг. от чл. 17, ал. 1 ЗЗД. Съдът не е обвързан от материална доказателствена сила на договора за продажба на кораба във формата на нотариален акт, тъй като в нотариалния акт с характер на официален свидетелстващ документ е само изявлението на нотариуса, а не и волеизявленията на страните. Ако симулативно е посочена цената в договора, а платената цена е различна /клоняща към пазарната/, то данъчноправните последици за ДЗЛ не биха се променили заради включването на разхода в изходящите парични потоци и увеличаването на размера на дохода с недоказан произход. На 10.02.2010 г. М. и Д. Д. са придобили възмездно правото на собственост върху риболовния кораб "Харасимов младши". Вещта е придобита по време на брака и при действие на презумпцията за съвместен принос. Н. престация на продавача е непарична. В общата хипотеза на чл. 11, ал. 1 ЗДДФЛ доход е положителното изменение в патримониума на акцепиенса. При паричните доходи моментът на придобиване на дохода зависи от начина на плащане - при касово плащане на датата на плащане, а при безналично плащане - на датата на заверяването на сметката на получателя. За непаричните доходи моментът на придобиването е привързан от чл. 11, ал. 1, т. 3 ЗДДФЛ към датата на получаване на престацията, т. е времето на изпълнение на задължението от солвенса. Изпълнението на задължението на продавача съвпада с датата на сключване на договора /чл. 24, ал. 1 ЗЗД/. С чл. 10, ал. 4 ЗДДФЛ е въведено правилото за остойностяване на непаричните доходи в български левове към датата на придобиването им по пазарна цена. От него може да се изведе принципът за доходите като обект на облагане само в паричното им измерение. Затова и търсейки паричната равностойност на вещта, получена от Д. по договора за продажба, органите по приходите са следвали правилата на материалния закон, а не особените правила на чл. 122, ал. 2 ДОПК /макар да са заявили намерението си да приложат посочения ред на чл. 122 - 124 ДОПК/. С това не е допуснато съществено нарушение на административнопроизводствените правила, тъй като не е засегнато съдържанието на заключителния административен акт. С РА са поправени последиците от бездействието на ДЗЛ по чл. 105 ДОПК да изчисли само данъчните си задължения, като ги посочи в декларацията по чл. 50, ал. 1 ЗДДФЛ. Разделянето на две на дохода от придобиването на права в режим на СИО е мислимо, ако не се установява конкретния получен доход от всеки от съпрузите и предвид нормите на чл. 22, ал. 1 от СК (отм.) и чл. 24, ал. 1 от СК. В противоречие с процесуалния закон /чл. 153 ГПК/ съдът е ограничил предмета на доказване, като не е извършил установявания за релевантния за спора факт на пазарната цена на придобития от Д. кораб. Несъгласието му с използваните от експертите методи за определяне на пазарната цена е основание да дискредитира заключенията им при действието на чл. 202 ГПК. Невъзможността да реши спора без източник на специални знания е следвало да се преодолее с възлагането на повторна експертиза /чл. 201 ГПК/, което съдът може да извърши и служебно /арг. чл. 171, ал. 2, изр. 2 АПК/. Противоречащо на процесуалния закон е и формирането на фактически изводи, които не са основани на доказателствени източници. За установен е приет фактът на съществуването в 2009 г. на "обявена" икономическа криза в РБългария. Ако за съда този факт е служебно известен или общоизвестен, условие за позоваване на него в решението е той да е бил съобщен на страните по реда на чл. 155 ГПК. Доколкото с нормата на чл. 17 ЗДДФЛ е въведен принцип за единство на общата годишна данъчна основа, като сбор от годишните данъчни основи по чл. 25, 30, 32, 34 и 36 от закона, а доходите с неустановен произход и непаричният доход при придобиването на вещта през 2010 г. са от категорията на доходите по чл. 35, т. 6 с ДО по чл. 36 ЗДДФЛ, то опущението на съда засяга определянето на данъка за 2010 г. от двете категории източници. Дължима е отмяна на първоинстанционното решение в частта, отменяща РА за установените задължения за подоходен данък за 2010 г. за размера над 739.40 лева до 27 010.42 лева и на лихвата за разликата над 259.29 лева до 9 470.92 лева и връщане на делото в тази част за ново разглеждане от друг състав. В новото първоинстанционно производство е дължимо установяването с източник на специални знания на пазарната цена на придобития от Д. кораб по договора от 10.02.2010 г. В останалата му обжалвана част решението следва да бъде оставено в сила. По разноските за водене на делото пред ВАС ще се произнесе първостепенният съд - чл. 226, ал. 3 АПК. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 и чл. 222, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, състав на Първо отделение