Решение № 236 от 10.01.2017 г. на ВАС по адм. д. № 151/2016 г.

Решение № 236 от 10.01.2017 г. на ВАС по адм. д. № 151/2016 г., I о., докладчик съдията Милена Златкова Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/.

Образувано е по касационната жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /ОДОП / - П. при Централно управление на Национална агенция за приходите /ЦУ на НАП / - гр. П., ул. "С." ..№... против решение № 2202/12.11.2015 г. на Административен съд /АС/ - П., постановено по адм. д. № 894/2015 г., с което е отменен ревизионен акт /РА/ № Р-21-1402336-091-01/18.12.2014 г., издаден от органи по приходите при Териториална дирекция /ТД/на НАП - П., потвърден от директора на Дирекция "ОДОП" - П. при ЦУ на НАП с решение № 177/05.03.2015 г.

В касационна жалба се излагат доводи за неправилност на решението, поради неправилно приложение на материалния закон, допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост, съставляващи отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Претендира се отмяна на решението и присъждане на юрисконсултско възнаграждение.

Ответникът по касационната жалба - С. Х. П., осъществяващ търговска дейност като ЕТ "НИСИ - ХГ - С. П.", със седалище и адрес на управление: гр. Д., ул. "О." ..№... - не изразява становище по реда на чл. 163, ал. 2 вр. чл. 228 АПК.

Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за допустимост и неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното:

Касационната жалба като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежна страна срещу подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятен за нея, е допустима, а разгледана по същество, частично основателна, поради следните съображения:

Предмет на съдебен контрол в производството пред Пловдивския административен съд е бил РА № Р-21-1402336-091-01/18.12.2014 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - П., потвърден от директора на Дирекция "ОДОП" - П. при ЦУ на НАП с решение № 177/05.03.2015 г. Със същия след проведено ревизионно производство по реда на чл. 122 ДОПК с оглед констатирано обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК върху данъчна основа по чл. 122, ал. 2 ДОПК са определени данъчни задължения на ревизираното лице във връзка с осъществяваната от него търговска дейност като ЕТ за ДДС и данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ за периода 2008 г. - 2012 г., както и здравноосигурителни вноски за самоосигуряващо се лице по чл. 40 ЗЗО за периода 2008 г. - 2010 г.

За да отмени като незаконосъобразен РА, първоинстанционният съд е приел, че не е налице основанието по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК - данни за укрити приходи от ЕТ във връзка с неосчетоводени фактури, издадени от 11 доставчика и незаприходени по стоковите му сметки стоки във връзка с тях /цигари и хранителни стоки/, които според ревизиращия екип са реализирани чрез продажби на дребно в търговския му обект - магазин в гр. Д. на ул. "О." ..№.... Този свой извод съдът е обосновал с това, че събраните в хода на ревизионното производство доказателства не доказват по безспорен и категоричен начин реалното извършване на доставките по процесните фактури. По отношение на здравноосигурителните вноски в мотивите на решението е посочено, че същите не се дължат, след като ревизионното производство по реда на чл. 122 ДОПК е незаконосъобразно проведено, както и че нормата на чл. 124а ДОПК е материалноправна и доколкото не й е придадено изрично обратно действие не следва да се прилага за процесните периоди.

Така постановеното решение е частично неправилно.

Съгласно чл. 218, ал. 2 АПК при касационната проверка на оспореното първоинстанционно решение съдът следи служебно за валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон, т. е. тази проверка не е ограничена до посочените в касационната жалба касационни основания по чл. 209, т. 1, т. 2 и т. 3, предложение първо АПК. Съобразявайки задължението си по чл. 218, ал. 2 АПК, настоящият касационен състав преценява решението на Пловдивския административен съд като валидно и допустимо. Касационни основания по чл. 209, т. 3, предложения второ и трето АПК се съдържат в касационната жалба и същите съгласно чл. 218, ал. 1 АПК следва да бъдат обсъдени.

Ревизионното производство е възложено от компетентен орган, определен по реда на чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК със заповед № РД-09-518/30.04.2014 г. на директора на ТД на НАП. Същото е образувано със заповед за възлагане на ревизия № 1402336/28.05.2014 г., с която е определен ревизиращият екип и ръководителят на ревизията. РА е издаден от компетентни орган по приходите по смисъла на чл. 119, ал. 2 ДОПК в действащата към момента на издаването му редакция. Не са допуснати при извършването на ревизията съществени нарушения на административнопроизводствените правила. Спазени са изискванията на чл. 120 ДОПК относно формата и съдържанието на РА.

За да извърши ревизията по реда на чл. 122 и следв. ДОПК, ревизиращият екип е приел, че е налице основанието по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК - данни за укрити приходи от ЕТ във връзка с неосчетоводени фактури, издадени от 11 доставчика - "К. о." ООД /49 бр./, "Т. т. партнър" ООД /77 бр./, "С. фудс България" ЕООД /49 бр./, "Д. С." АД /225 ф./, "С. тобако" ООД /126 бр./, "Т. логистик груп" ООД /33 бр./, ЕТ "В Бел - В. Б." /6 бр./, "МОЛ - 2" ЕООД - 1 бр., "АХГ" ЕООД - 1 бр., ЕТ "А. А." - 1 бр., "А. - 93" ЕООД 1 бр., подробно описани в ревизионния доклад /РД/ на стр. от 55 до 70.

С оглед фактите по спора следва да бъде съобразено постановеното от СЕС решение от 5 октомври 2016 г. по дело С-576/15, ЕТ "М. М.", според което разпоредбите на Директива 2006/112 ЕС допускат национална правна уредба, по силата на която, когато в склада на данъчно задълженото лице липсват стоки, които са му доставени, и свързаните с тях данъчни документи не са отразени в счетоводството му, данъчната администрация може да презюмира, че то е продало посочените стоки на трети лица и да определи данъчната основа за продажбите на тези стоки на базата на фактите, които са й известни, в съответствие с правила, които не са предвидени в директивата. Съобразно изложеното правилно е прието от първостепенният съд, че основният спорен въпрос между страните по делото е за това доставени ли са действително стоките по процесните фактури от доставчиците на ревизирания ЕТ.

Основателен е доводът на касатора за допуснати от съда съществени процесуални нарушения, които според настоящия тричленен състав на първо отделение на Върховния административен съд са следните:

1. Във връзка с фактурите, издадени от "К. О." ООД:

Според обясненията, дадени в хода на ревизионното производство от този доставчик, стоката - цигари се доставя до търговския обект на ревизирания търговец с транспорт на доставчика - "Ф. К." СА 1587 ВМ и "Ф. Т." СА 2688 НР с шофьори - МОЛ С. Й. Т., В. С. Г. и А. М. М. Според писмените обяснения, дадени от лицата А. М. и С. Т. при получаването на стоката клиентът я приема по фактура и се подписва в този документ. Фактурите, описани в РД, са представени от доставчика. Същите се съдържат в т. 2 стр. 248 - 241 и 407 - 476, както и в т. 3 стр. 322 - 406. Както е посочило и вещото лице по назначената съдебно-икономическа експертиза /СИЕ/, по-голямата част от тези фактури съдържат подписи срещу "получател", положени от С. П. и Н. П.

1. Във връзка с фактурите, издадени от "Т. логистик груп" ООД:

Според писмените обяснения на доставчика стоките - цигари са доставяни с транспорт на доставчика до търговския обект на ревизирания търговец в гр. Д. Представени са фактурите. Същите се съдържат в т. 4 /стр. 1505 - 1579/ с приложени към тях приемо-предавателни протоколи, подписани за "приел стоката" от С. П. и Н. Г. П. Вещото лице по назначената СИЕ също е установило, че всички фактури, издадени от този доставчик, са подписани от получателя на стоките. В п. 1 л. 277 - л. 298 са приложени представените от доставчика пътни листове, издавани на датите на издаване на фактурите, и в тях в полето "маршрут" е посочен гр. Д.

1. Във връзка с фактурата, издадена от "МОЛ - 2" ЕООД:

От доставчика е представена фактура № 7667/13.01.2009 г., приложена в т. 3 стр. 1003. Същата е подписана от С. П. в полето за "получател". Според обясненията на доставчика стоката - цигари е получена в склада на дружеството, находящ се в гр. П., ул. "Брезовско шосе" № 180, и е транспортирана с транспорт на клиента. Представен е договор за наем на складово помещение с "Търговски център - Т." АД - П., ул. "Брезовско шосе" № 180, фактури от предходни доставчици и счетоводни документи във връзка с отразяването на процесната фактури и плащането по нея.

1. Във връзка с фактурите, издадени от ЕТ "В Бел - В. Б.":

Фактурите от този доставчик, които се съдържат в т. 2 стр. 242 - 245 са само 4 от посочените в РД 6 бр., от които само една е четлива. Три от тях съдържат подписи на лицето, получило стоките от името на ЕТ "НИСИ - ХГ - С. П.". Според писмените обяснения на доставчика стоките-цигари са получена в склада на дружеството и е транспортирана с транспорт на клиента.

В проведеното открито съдебно заседание на 22.05.2015 г. жалбоподателят чрез процесуалния си представител адв. Асадурян е оспорил автентичността на всички документи /фактури и приемо-предавателни протоколи/, съдържащи подпис на получател, на основание чл. 193 ГПК вр. § 2 ДР ДОПК. Въпреки това съдът не е постановил извършването на проверка на истинността на документите при положение, че ответната страна е заявила, че ще се ползва от оспорените документи. Това процесуално бездействие на съда представлява съществено процесуално нарушение, което ако не беше допуснато би довело до постановяването на различен съдебен акт, с който се разрешава по същество правния спор. При положение, че: 1. според двама от изброените доставчици стоките са получени от ревизираното лице в техните складове и това са установява чрез подписа му в издадените фактури; 2. към фактурите, издадени от "Т. логистик груп" ООД, са приложени пътни листове, съответстващи на датите на фактурите и съдържащи в маршрута си местонахождението на търговския обект, където се твърди, че са доставени стоките; 3. издаването на фактурите от "К. орбико" ООД и приемо-предавателните протоколи към тях според обясненията на шофьорите - МОЛ е ставало от тях чрез мобилно устройство и стоките са предавани срещу подпис в търговския обект на получателя, неправилно съдът е приел, че събраните в хода на ревизионното производство доказателства не установяват осъществяването на доставките от изброените четирима доставчици без тези доказателства да се обсъдят и без да се установи дали подписите на лицата, получили стоките, са на С. Х. П. и Н. Г. П. Непредставянето от страна на ответника по делото на всички фактури в четлив вид, които би следвало да се съдържат в преписката, също би било пречка за извършването на графологична експертиза. На основание чл. 152, ал. 4 АПК съдът е следвало да задължи ответника да представи фактурите.

1. Съществени процесуални нарушения съдът е допуснал и във връзка с издадените от "Д. С." АД, "Т. трейдинг партнър" ООД, ЕТ "А. А.", "С. фудс България" ЕООД и "С. тобако" ООД . Представените договори за търговско представителство между първите трима търговци и пътните листове към фактурите, както и писмените обяснения на шофьорите М. М. М. и Б. В. Б. не са обсъдени. Не са обсъдени и писмените обяснения на шофьорите К. Г. Р., Д. А. М., К. С. А. и Д. И. Р. Съдът не е мотивирал отказа си да кредитира писмените обяснения на шофьорите и не е разпитал посочените лица като свидетели по реда на чл. 171, ал. 1 АПК. По този начин неизяснено е останало противоречието между обяснението на шофьорите, че при предаването на стоките в търговския обект на ревизираното лице получателят е полагал подпис на изготвените от тях документи, както и въпросът за това извършвани ли са от тях доставки на цигари и до други търговски обекти в гр. Д.. Съгласно чл. 171, ал. 1 АПК съдът не е длъжен да разпита като свидетели лицата, дали писмени обяснения пред административния орган, а може да направи това по своя преценка. Непровеждането на разпита им следователно само по себе си не представлява съществено процесуално нарушение, освен когато фактите и обстоятелствата, които биха се установили чрез техните показания са от значение за правния спор и е възможно, ако разпитът им е бил проведен, да се достигне до различна преценка на други доказателства, а оттук и до различно разрешаване на правния спор. В този смисъл е и решение № 8911/20.06.2012 г. по адм. д. № 4971/2012 г. на второ отд. на ВАС.

1. По отношение на двете фактури, издадени от "АХГ" ЕООД и "А. 93" ЕООД изводите на съда за недоказаност на получаването на стоките по тях и ревизираното данъчно задължено лице са правилни. При положение, че не се представят други документи във връзка с доставките и фактурите не са подписани от получателя, правилно съдът е приел, че същите не доказват извършването на доставките.

Поради така установените съществени нарушения на съдопроизводствените правила оспореното решение на АС - П., в частта му, касаеща задълженията за ДДС и данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ, следва да се отмени и делото да се върне за ново разглеждане от друг съдебен състав на същия съд. При повторното разглеждане на делото съдът следва да постанови на основание чл. 193, ал. 2 ГПК вр. § 2 ДР ДОПК извършването на проверка на истинността на оспорените от жалбоподателя относно тяхната автентичност документи и да възложи експертиза по реда на чл. 171, ал. 2 АПК вр. чл. 197 ГПК вр. чл. 144 АПК, чрез която да се установи дали подписаните фактури /приемо-предавателни протоколи/ носят подписи за приел стоките на С. Х. П. и Н. Г. П. Ако вещото лице установи, че някои от описаните в РД фактури не се съдържат в преписката или не са четливи да задължи по реда на чл. 152, ал. 4 АПК ответникът да ги представи. Посочените по-горе физически лица, дали писмени обяснения в хода на ревизионното производство, следва да се разпитат като свидетели с цел установяването на изброените обстоятелства и показанията им заедно с пътните листове да се обсъдят от съда. Ако съдът намери, че по някои от процесните фактури стоките са доставени в търговския обект на ЕТ "НИСИ - ХГ - С. П.", то следва да постави допълнителна задача на вещото лице по назначената СИЕ да определи въз основа на това данъчна основа и дължим ДДС, както и дължим данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ и съответните лихви за забава по методиката, използвана от ревизиращия екип и по методиката, използвана в първоначалното заключение във връзка с възражението на жалбоподателя за неправилно определена данъчна основа поради несъобразяване от страна на ревизиращите органи с нормата на чл. 67, ал. 3 ЗДДС, както и да съпостави фактурите с пътните листове към тях като даде заключение за това дали с оглед датите им може да се направи извод за обвързаността им, каквито са твърденията на ответника, и да посочи по кои от тях транспортът е осъществен от шофьорите, дали обяснения и по кои не.

1. Правилно съдът е отменил РА в частта му, в която са установени по реда на чл. 124а ДОПК задължения за внасяне от ревизираното лице на здравноосигурителни вноски, поради неприложимостта на нормата на чл. 124а ДОПК /ДВ, бр. 14 от 2011 г. в сила от 15.02.2011 г./ за процесните периоди от време /2008 г. - 2010 г./. В този смисъл е и приетото ТР № 1 от 18.05.2016 г. по т. д. № 3/2015 г., ОСС на ВАС, I И II колегии, което съгласно чл. 130, ал. 2 от Закона за съдебната власт е задължително за всички правораздавателни органи. Поради изложеното в тази част решението следва да бъде оставено в сила като правилно и законосъобразно.

Разноски: За първоинстанционното производство на жалбоподателя на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК се дължат разноски, определени по размер съобразно уважената част от жалбата. На основание чл. 226, ал. 3 АПК по исканията за разноски на страните във връзка с водене на делото в двете първоинстанционни производство и настоящото касационно такова следва да се произнесе съдебният състав, който ще го разгледа повторно.

Мотивиран така и на основание чл. 221, ал. 2 вр. чл. 222, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, първо отделение