Решение № 7903 от 29.06.2015 г. на ВАС по адм. д. № 9909/2014 г.

Решение № 7903 от 29.06.2015 г. на ВАС по адм. д. № 9909/2014 г., VIII о., докладчик председателят Емилия Миткова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационни жалби на ЕТ "Чар 52 - Иван Марков", гр. Варна, чрез пълномощника си адв. И. Ковачева и директора на дирекция "ОДОП" - гр. Варна, при ЦУ на НАП, против Решение № 1345/10.06.2014 г., постановено по адм. дело № 2140/2013 г. по описа на Административен съд гр. Варна. В касационната жалба на ЕТ "Чар 52 - Иван Марков" се излагат доводи за неправилност на решението в обжалваната част, като необосновано и постановено при неправилно тълкуване и прилагане на материалния закон. Касаторът моли да бъде отменено решението и по същество отменен РА, в обжалваната част. Претендира разноски. В касационната жалба на директора на дирекция "ОДОП" - гр. Варна, при ЦУ на НАП се излагат доводи за неправилност на решението в обжалваната част, като постановено в нарушение на материалния закон. Касаторът моли да бъде отменено решението и по същество отхвърлена жалбата срещу РА, в обжалваната част. Претендира разноски - юрисконсултско възнаграждение. В писмен отговор, ответникът ЕТ "Чар 52 - Иван Марков", гр. Варна, чрез пълномощника си адв. И. Ковачева, излага доводи за неоснователност на касационната жалба на директора на дирекция "ОДОП" - гр. Варна, при ЦУ на НАП и правилност на обжалваното решение в частта, в която е отменен РА. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение, за неоснователност на касационната жалба на ЕТ "Чар 52 - Иван Марков" и основателност на жалбата на директора на дирекция "ОДОП" - гр. Варна, при ЦУ на НАП. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като прецени допустимостта на касационните жалби и отменителните основания, изложени в тях, при спазване на разпоредбите на чл. 218 и чл. 220 АПК, приема, че са процесуално допустими и следва да бъдат разгледани по същество. Предмет на обжалване пред АС е бил Ревизионен акт /РА/ № 031203511/27.12.2012 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП-Варна, потвърден с Решение № 179/07.05.2013 г. на Директор Дирекция "ОДОП" -Варна при ЦУ на НАП, с което по реда на чл. 122 от ДОПК на ЕТ "Чар 52 - Иван Марков" са определени данъчни задължения за 2006 г. по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.), за 2007 г., за 2008, за 2009, за 2010, за 2011 данък по чл. 48 от ЗДДФЛ и са определени допълнителни задължения по ЗДДС за периода м. 04-м. 12.2007 г., 2008 г., м. 01.2009 г. -м. 01.2010 г., м. 02.-м. 12.2010 г., 2011 г. и м. 01.-м. 03.2012 г. С обжалваното решение съдът е отменил Ревизионния акт, в частта с която са определени допълнителни задължения по ЗДДС за периода м. 04-м. 12.2007 г., 2008 г., м. 01.2009 г. -м. 01.2010 г., м. 02.-м. 12.2010 г., 2011 г. и м. 01.-м. 03.2012 г. в общ размер на 56 980.02 лв. и лихва за забава в общ размер на 26 754.81 лв. и е изменил РА в останалата му част, като е установил задължения по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) за 2006 г. - главница в размер на 14.00 лв. и лихва в размер на 9.50 лв.; по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2007 г. - главница в размер на 727.90 лв. и лихва в размер на 385.96 лв.; по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2008 г. - главница в размер на 697.03 лв. и лихва в размер на 264.45 лв.; по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2009 г. - главница в размер на 482.75 лв. и лихви за забава в размер на 128.58 лв.; по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2010 г. - главница в размер на 258.04 лв. и лихва за забава в размер на 42.10 лв. и по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2011 г. - главница в размер на 83.20 лв. и лихва за забава в размер на 4.90 лв. За да постанови обжалвания акт, на първо място, съдът е приел, че РА е издаден в хода на надлежно възложена данъчна ревизия, при извършването на която не са допуснати съществени нарушения на процедурните правила визирани в ДОПК. По жалбата на директора на дирекция "ОДОП" - гр. Варна, при ЦУ на НАП: За да преминат към облагане по особения ред, органите по приходите са приели наличие на обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК: данни за укрити приходи или доходи. Като фактическо основание да се премине към облагане по аналог са констатациите в хода на ревизията, че за отчетния период ревизираното лице не е отразило в счетоводството си фактури за доставка от 9 доставчици, подробно описани в мотивите на съдебния акт, с предмет на доставките хранителни стоки, напитки, цигари и др. Въз основа на събраните в хода на ревизията доказателства, органа по приходите е приел, че жалбоподателят е получил стоките, описани в издадените от доставчиците неосчетоводени фактури, които е продал и е реализирал приход недеклариран от него, т. е. налице са данни за укрити приходи. Констатирано е, че към 31.03.2007 г. лицето е достигнало облагаем оборот в размер на 50 470.59 лева, и е следвало да подаде заявление за регистрация по ЗДДС до 14.04.2007 г., на основание чл. 96, ал. 1 от ЗДДС. За да се приеме, че липсват предпоставките на чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК, съдът се е позовал на липсата на доказателства установяващи факта, че жалбоподателят е получател на стоките, предмет на доставките, тъй като фактурите или не носят подпис за "получател", или положеният подпис не е на собственика на едноличния търговец, а други доказателства за реалното получаване на стоките не са събрани в хода на ревизионното и съдебно производство. До този извод съдът е достигнал като е приел, че при липсата на констатации за обстоятелства по чл. 123, ал. 1, т. 1 или т. 2 от ДОПК, наличието на приход не се презумира, а следва да бъде безспорно установен от органите по приходите, който следва да определи законосъобразно данъчната основа съгласно изискванията на чл. 122, ал. 4 вр. ал. 2 от ДОПК, като докаже наличието на приход. Фактическите констатации на РА се презюмират с доказателствена стойност, но само когато основанията за преминаване към особения ред са подкрепени с безспорни доказателства. В настоящия случай, съдът е приел, че органът по приходите не е установил относимите към доставките факти и обстоятелства, а се е позовал единствено на счетоводните записи и потвържденията на проверяваните доставчици. Съдът е обсъдил приетите доказателства и е установил, че по-голямата част от процесните фактури, представени от доставчиците, нямат подпис за "получател", като същевременно са налични надлежно подписани фактури, издадени от същите доставчици и осчетоводени от ЕТ. Позовал се е на приетата по делото втора ССЕ, от която се установява, че без подпис са първичните счетоводни документи /разпечатки на такива/, представени от доставчиците "Табак Логистик Груп Варна" ООД, "Астрейд" ООД, "Савимекс" ЕООД, "Стоянов" ООД, "Винтайм" ООД, като доказателства от ответника досежно истинността и съдържанието на процесните фактури, не са ангажирани. Относно доставчика "Янков 1947" ООД експертизата е посочила, че основната част от фактурите са без подпис, а част от останалите съдържат такъв, но съгласно приетата СГЕ подписите не са на И. Марков или М. Маркова, поради което съдът е приел, че въз основа на заключението на СГЕ е оборена формалната доказателствена сила на представени фактури от "Астрейд" ООД, както и на част от представените стокови разписки към фактури от "Хлебозавод Варна 1" ООД. На следващо място съдът е приел, че липсват надлежни и категорични доказателства за реалното извършване на твърдяните от ревизиращите доставки, като приходната администрация е обосновала изводите си за тяхното осъществяване единствено със счетоводното отразяване на фактурите и дадените от част от доставчиците потвърждения. Във връзка с доставките не са представени приемо-предавателни протоколи, стокови/складови разписки или товарителници, досежно реалното получаване на стоките. Облагаемият оборот на лицето съдът е приел, че не може да се формира единствено въз основа на потвърждения на доставчиците и в тежест на органа по приходите е да установи, че лицето е получило стоките и съответно е реализирало оборот от продажбата им в размера, посочен в обжалвания акт. Решението в тази си част е правилно. Въз основа на установената, в съотвествие със съдопроизводствените правила, фактическа обстановка, съдът е достигнал до законосъобразни правни изводи. Основните доводи в касационната жалба са свързани с неправилно позоваване от съда на липсата на реална доставка по процесните фактури, тъй като съгласно разпоредбата на чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК е необходимо само установяване на факта за наличие на данни за укрити приходи или доходи. Този довод би бил основателен, ако фактическите основания за започване на ревизия по особения ред не са изведени от констатациите на органа по приходите, че е установено действително получаване на стоките от ЕТ "Чар 52 - Иван Марков" и впоследствие тяхната продажба, поради което законосъобразно АС е обсъдил доказателствата установяващи реалното получаване на стоките и последващата им реализация, респективно размера на укрити приходи или доходи. Подробно съдът е обсъдил поотделно и съвкупност събраните по делото доказателства, както и заключението на приетите по делото без оспорване ССЕ и СГЕ и правилно е установил релевантните факти по делото, които се споделят от настоящият състав и не следва да бъдат повтаряни. За да са налице предпоставките на чл. 96, ал. 2 от ЗДДС, т. е достигнат в конкретния случай облагаем оборот към 31.03.2007 г. лицето е достигнало облагаем оборот в размер на 50 470.59 лева, следва да бъде установен факта на получаване на стоките, при продажба на които впоследствие е реализиран твърдяния оборот, поради което законосъобразно съдът е приел, че при липса на установена реалност на процесните доставки на стоки, не са налице предпоставките на чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК. В тази насока правилно съдът е кредитирал заключението на ССЕ, от което се установява, че за част от доставчиците фактурите не са подписани от получател, а за останалата част е установено от заключението на СГЕ, че подписите не са положени от едноличния собственик или М. Маркова. Действително съгласно разпоредбата на чл. 124, ал. 2 от ДОПК фактическите констатации в РА се смятат за верни до доказване на противното, но с оглед общия принцип за доказателствената тежест в процеса, отрицателния факт, а именно твърдяното от дружеството неполучаване на процесните стоки е следвало да бъде оборен от касатора, чрез установяване на положителния факт, а именно получаване на стоките. В тази насока е неоснователен довода в касационната жалба за невъзможност на органа по приходите да установи реалността на доставките, тъй като ревизираните лица имат интерес от представяне на такива доказателства. В случая при извършените насрещни проверки на доставчиците е установено издаване на процесните фактури и тяхното осчетоводяване, но други доказателства за реално предаване на стоките не са представени. Действително в ЗДДС и ЗСч липсва изискване за подпис на получателя по фактурата, но както приема в практиката си органа по приходите, именно липсата на други доказателства, освен издадена фактура налага на извода за липса на реално предаване, респ. получаване на стоката. В случая, този реквизит, както е приел АС се явява от значение за доказване действителността на сделката и фактурирането, с оглед твърдението, че доставките са получавани на обект на търговеца и при липса на други съпровождащи доставката на стока документи. Единствено счетоводното отразяване при доставчиците на издадените фактури, дори и подписани от получателя, не е основание да се приеме, че същият действително е получил стока по тях, както и че впоследствие е продал същата и е реализирал оборот, съответно приход. В тази насока е неоснователен довода на касатора за неправилност на решението, поради установяване факта на реалното получаване на стоката по смисъла на чл. 6 от ЗДДС, тъй като е относим за други ревизионни производства. Установяването на укрити доходи, чрез реализирани продажби на получени но неосчетоводени стоки, включва доказване на начина на придобиване на стоката, за да се приеме, че същата е впоследствие продадена. В практиката на органа по приходите и съда получаване на стока, респективно услуга се установява, чрез доказателства за реалност на доставката както при малките търговски обекти, така и в останалите случаи на търговския оборот. Предвид изложеното и с оглед приетата по делото втора ССЕ, се налага извод, че за 2006 г. - 2009 г. общият годишен оборот на лицето не надвишава 50 000 лева и не налага задължителна регистрация по ЗДДС. В тази връзка и с оглед липсата на доказани и неосчетоводени доставки за 2010 г. и 2011 г., на лицето незаконосъобразно са установени задължения за ДДС. Довода на касатора за липса на елементарна логика търговец, извършващ търговска дейност с хранителни продукти да декларира счетоводна загуба, би бил основателен, ако се подкрепя от конкретни факти и доказателства. Единственият установен факт, в подкрепа на обратното, е обстоятелството, че ЕТ е заличен от търговския регистър, считано от 12.05.2012 г. Не следва да бъде споделен довода на касатора, че разпоредбата на чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК визира установяване на косвени обстоятелства, от които могат да се направят предположения за наличие на доставки. Презумптивната сила на констатациите в РА е налице, когато наличието на основанията по чл. 122, ал. 1 от ДОПК са подкрепени от събраните в хода на ревизията доказателства, а не предположения. В тази насока правилно съдът е разпределил доказателствената тежест в процеса, а довода в тази насока в касационната жалба е неоснователен. Неоснователен е довода на касатора досежно неправилно, според него, приетия от съда механизъм на доставка на стоките, тъй като приетия от съда механизъм се установява от свидетелските показания на лицата Невена Комаркова, Мария Маркова, Александра Златева и събраните писмени доказателства, съгласно които " минава колата на съответния доставчик и ако обекта има нужда от стока се взема, ако не колата се отклонява". Досежно извършено плащане в брой по процесните фактури, не са представени оригинали на фискалните бонове. Факта, че доставчиците са извършвали доставки на ЕТ "Чар 52 - Иван Марков", които са осчетоводени от последния не налага на извода, че неосчетоводените са реално извършени. Цитираната от касатора практика на ВАС е при различна фактическа обстановка, като следва да се посочи наличието на различна и по-нова практика на ВАС: Решение № 435/01.11.2013 г., по адм. д. № 8369/12 г., Решение № 3187/06.03.2013 г., по адм. д. № 6257/12 г., Решение № 9570/30.06.2014 г., постановено по адм. д. № 9509/13 г., Решение № 584/16.01.2014 г., по адм. д. № 2662/13 г., Решение № 15412/21.11.2013 г., постановено по адм. д. № 1061/13 г. и др. С оглед на изложеното и като е достигнал до същите правни изводи АС е постановил правилно решение, което не страда от твърдяните в касационната жалба пороци, поради което следва да бъде оставено в сила в тази си част. По жалбата на ЕТ "Чар 52 - Иван Марков": За да имени РА и определи дължимите задължения по ЗОДФЛ (отм.) и ЗДДФЛ първоинстанционният съд е приел, за недоказан факта, че към 01.01.2006 г. лицето е разполагало със сума от 9000 лв. в резултат на уредени наследствени финансови отношения между него и сестра му. Представеното споразумение, съдът е приел, че е частен писмен документ без достоверна дата, като не са ангажирани доказателства за наличие на сумата у лицето, което я предоставя. За недоказан съдът е въприел факта, че Марков е получил сумата от 17 000 лева, във връзка с представен по делото предварителен договор за покупко-продажба на недвижим имот. Представеното нареждане/разписка, съдът е приел, че не установява постъпването на цитираната сума в патримониума на ревизираното лице, което се подкрепя и от нотариално заверено пълномощно, получено капаро и договорена продажна цена, от които се установява, че сумата следва да бъде предадена на упълномощителя, каквито доказателства не са представени. За недоказан съдът е приел и факта, че ревизираното лице е получило в заем парични средства по осем договора за заем, тъй като представляват частни писмени документи, които не обвързват съда с материална доказателствена сила. Същите са без достоверна дата по смисъла на чл. 181 от ГПК, поради което представянето им едва в съдебно заседание, а не в хода на ревизията, допълнително разколебава доказателствената им стойност при съвкупната оценка на доказателствата. В тази насока съдът е приел, че необходимо условие за кредитирането на договорите, като действително осъществени е безспорното установяване наличието на парични средства в съответните размери у заемодателите. С представени по делото документи са установени доходи на заемодателите, подробно описани в мотивите на обжалвания акт, от които не се установява финансова възможност на заемодателите да предоставят на ревизираното лице средства по периоди и размери, отново подробно индивидуализирани. На следващо място съдът е приел, че не са представени доказателства за реалното предаване на сумите. Решението е правилно в тази си част и не страда от визираните в касационната жалба пороци. Подробно съдът е обсъдил събраните доказателства, част от тях представени в хода на съдебното обжалване и предвид характера им, законосъобразно е приел, че следва да бъдат обсъдени с останалите доказателства по делото, че следва да бъде установява финансова възможност у заемодателите да предоставят процесните суми в заем на касатора, както и че за част от сумите липсват доказателства за предаването им. Действително частните документи не са с достоверна дата и не се ползват с материална доказателствена сила, а се ползват с формална такава само досежно писменото изявление и неговото авторство, не и по отношение на датата и мястото на съставянето им и то само когато се декларират неизгодни за издателя на акта факти. При липса на надлежно проведено оспорване и след обсъждане с останалите документи по делото, няма процесуална пречка същите да бъдат ценени като годни доказателства и именно след обсъждането им, по отделно и в съвкупност, с останалите доказателства по делото, съдът е достигнал до законосъобразни правни изводи. Както многократно е приемал в практиката си ВАС, за разлика от гражданско-правния резултат от сключване на договор за заем, за целите на данъчното облагане признаването на реално получена сума се признава при наличие на доказателства за финансова възможност на заемодателя да предостави уговорения в договора размер на сумата. Така подробно съдът е изложил доводи защо при наличните доказателства за размера на получените суми на заемодателите, същите нямат финансова възможност да предоставят посочения в договорите размер на заема. Ако се приеме довода на касатора, то се поставя въпроса с какви суми са разполагали заемодателите за да задоволяват собствените си потребности през процесните години. Неоснователен е довода на касатора за нарушение на процесуалните правила поради факта, че съда се е произнесъл относно редовността на документите едва с крайният съдебен акт. Този извод се налага с оглед на изложеното досежно доказателствената сила на частните документи и обсъждането им с останалите доказателства по делото. Действително по делото са разпитани като свидетели заемодателите Жечо Василев и Мая Василева, но показанията им очевидно не оборват извода на съда, че установените като получени суми от лицата, не са достатъчни за да се приеме, че са предоставили сумата посочена в договора за заем и са имали средства, с които да издържат собственото си домакинство през процесната година. Представените частни документи не са игнорирани от съда, както се твърди в касационната жалба, а са обсъдени с останалите доказателства и въпреки, че е прието, че са съставени за целите на процеса, не са изключени от доказателствения материал по делото. Предвид на изложеното и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, Осмо отделение,