Решение № 9590 от 26.06.2013 г. на ВАС по адм. д. № 384/2013 г.

Решение № 9590 от 26.06.2013 г. на ВАС по адм. д. № 384/2013 г., I о., докладчик съдията Бисер Цветков Производството е по гл. ХII от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационни жалби на директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - Пловдив /сега дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"/ и на Христо Тодоров Даракев срещу решение № 2097/11.10.2012 г. на Административен съд Пловдив по адм. д. № 2716 по описа за 2011 г., с което е отменен ревизионен акт № 161101675/08.07.2011 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - Пловдив относно допълнително определените на Христо Даракев данъчни задължения по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) за 2004 г. в размер 279.87 лева и лихви за забава 222.09 лева. Първият касатор оспорва изводите на съда за началното салдо на отчетния период и за паричния поток през 2004 г., с които е обоснована липсата на задължения за подоходен данък. Иска отмяна на решението и отхвърляне на оспорването на РА. Вторият касатор е несъгласен с определеното от административния съд крайно салдо за отчетната 2004 г. и иска изменението му. Даракев оспорва и решение № 2613/26.11.2012 г., с което е отхвърлено искането му за допълване на решение № 2097/11.10.2012 г. Заявява теза за дължимо отразяване в диспозитива на решението по жалбата срещу РА на крайното салдо за 2004 г. Като ответник по касация Даракев отрича основателността на оспорването на директора на дирекция "ОДОП". Заключението на прокурора от Върховна административна прокуратура е за основателност на жалбата на директора на дирекция "ОДОП" и за недопустимост на жалбата на Даракев. Като обсъди доводите на страните и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, настоящият съставна Върховния административен съд прие за установено следното: С оспорения пред АС Пловдив ревизионен акт са установени в тежест на Христо Даракев задължения за подоходен данък по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) за 2004 г. в размер на 279.87 лв., ведно със законните лихви в размер на 222.09 лв. Данъчната основа е определена по реда на чл. 122 от ДОПК като отрицателна разлика между приходите и разходите 4 611.89 лева. Тази сума е намалена с размера на внесените от лицето осигурителни вноски до 3 771.89 лева. Определено е годишно данъчно задължение 507.89 лева, от което е приспаднат авансово внесения данък в размер на 228.02 лева. Като основание за прилагане на особения ред за ревизия по чл. 122 - 124 от ДОПК администрацията е посочила наличието на предпоставките по чл. 122, ал. 1, т. 4 и 7 от ДОПК /начинът на водене на счетоводството не дава възможност да се определи основата за данъчно облагане и несъответствие на доходите с имущественото състояние на данъчния субект/. За обосноваване на първата предпоставка е взето предвид обстоятелството, че ревизираното лице осъществява дейност като едноличен търговец с фирма ЕТ "13х3 - Христо Даракев", като начинът на водене на счетоводството препятства установяването на произхода на предоставените на търговеца парични средства - не са отчитани коректно плащанията в брой през 2004 г. по сметка 501 "Каса", а по сметка 107 "Средства на собственика". В последната сметка са отчитани и приходите от продажби, покупки на стоки, разчитане с персонала и др. Несъответствието по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК е мотивирано чрез съотнасяне на придобитите доходи от данъчния субект през 1999 - 2003 г. в размер 7 601.25 лева и обичайните разходи за издръжка на семейството за същия период в размер 9 124 лева. По критериите на чл. 122, ал. 2 от ДОПК общо са изчислени приходите и разходите на съпрузите, след което отрицателните разлики в баланса по данъчни периоди са разделени поравно с позоваване на факта на брачната връзка и на разпоредбите чл. 19 и 25 от СК (отм.). За съпоставката на разходите с приходите, по отчетни периоди в приходната част са включени получените суми от заплати, доказаните заеми, изтеглени суми от банки, от продажба на имущество /недвижими имоти/. Като разходи са възприети платените суми за внесените суми в банки, разходите за издръжката за живота по статистически данни на НСИ, разходи за пътувания в чужбина, за придобиване превозно средство. Органите по приходите са обсъдили формирането на данъчната основа за доходи от търговска дейност по чл. 21, ал. 1 от ЗОДФЛ (отм.), задължението за авансови вноски по чл. 36, ал. 4 от ЗОДФЛ (отм.) в размера по чл. 56, ал. 9 от ЗКПО (отм.). АС Пловдив е приел за доказани предпоставките на чл. 122, ал. 1, т. 4 от ДОПК заради начина на отразяване на плащанията в брой в счетоводството на едноличния търговец. Липсват съждения за обстоятелствата по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК. Прието е, че установяването на предпоставките по чл. 122, ал. 1, т. 4 от ДОПК е достатъчно за възникване на правомощието на органите по приходите да проведат ревизията по особения ред. Съдът е изследвал началното салдо към 01.01.2004 г. и е стигнал до различни изводи по фактите - относно съотношението на доходите и разходите в отчетния период е наличието на задължение за подоходен данък. Административният съд е съобразил заключението на приетата по делото ССЕ /коригирано с оценка на доказателствените източници/ и е определил начално салдо към 01.01.2004 г. в размер 26 979.85 лева. Формирано е като разлика от приходи в размер 74 699 лева /общо за семейството/ и разходи 53 959 лева. Като приход е зачетена сумата 70 000 лева по РКО № 2/31.12.2003 г., която е отразена в кредитния оборот по сметка 501 "Каса в лева" на ЕТ "13х3 - Христо Даракев". Прието е, че към датата на предоставяне на сумата търговецът е разполагал с нея, тъй като по сметка 151 "Получени кредити" са налични 88 012.42 лева по два договора за кредит по програма за финансиране на микро, малки и средни предприятия в ТБ "Юнионбанк", съответно от 15.01.2003 г. и от 02.12.2003 г. Съдът е съобразил и постъпването през 2003 г. на сумата 60 000 лева, като доплащане по договор за замяна на недвижими имоти. Отказано е включването в приходите на сумата 40 000 евро по договор за заем от 09.08.2003 г. с Красимир Мотишев заради недоказания произход на средствата на заемодателя. Освен началното салдо от 26 979.85 лева в приходната част на паричния поток за 2004 г. първоинстанционният съд е включил върната вноска в размер на 1274.00 лв. от Чапкънов и Стефанова по договор за заем в общ размер 16 562 лева, обезпечен с договорна ипотека във формата на НА № 174/27.11.2003 г.; 851.00 лева - приход по сметката на Юнионбанк; приходи на съпругата - 1 849.46 лева. Общият размер на приходите е 30 954.31 лева. Разходите са: застраховка живот - 985.74 лева, МДТ - Пловдив - 471.50 лева, разходи в чужбина - 1 840.00 лева, сметка в Юнионбанк - 803.60 лева, разходи на съпругата - 3 170.39 лева. Разликата между доходите и разходите е положителна - 21 356.58 лева /общо за съпрузите/. При тази разлика данъчната основа за облагане с подоходен данък за 2004 г. е нула лева и не се дължи допълнителен данък. След постановяване на решение № 2097/11.10.2012 г. от Пловдивския административен съд, с молба от 23.10.2012 г. жалбоподателят е поискал допълването му, като в диспозитива му се включи извода на съда за крайното салдо на приходите и разходите за 2004 г. С решение № 2613/26.11.2012 г. административният съд е отхвърлил искането за допълване на решението, като е приел, че исканото от молителя съдържание не е част от диспозитива. Касационните жалби са неоснователни. Неотносими към правото на касационна жалба на Даракев срещу решение № 2097/11.10.2012 г. са доводите за непълнота на съдебния акт. Тези доводи са релевирани в производството по чл. 176 от АПК за допълване на решението. Обратно на убеждението на касатора, не са част от диспозитива на решението /т. е. тази част от акта, която се ползва със сила на пресъдено нещо/ изводите на съда по фактите. С характер на такива изводи са установяванията относно началното и крайното салдо в съотношението на приходите и разходите на данъчния субект. С арг. от чл. 236, ал. 2 от ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК фактическите констатации на съда са част от мотивите. В тази част на решение № 2097 са обективирани изводите на АС Пловдив, което пък изключва основателността на искането за допълване на това решение, а съответно и на касационната жалба срещу решение № 2613/26.11.2012 г. Решението на административния съд по съществото на спора е правилно. Неправилен е основаният на институти на СК (отм.) подход на приходната администрация и на съда при определянето на данъчната основа за облагане с подоходен данък на ревизираното лице, при който се вземат предвид общо приходите и разходите на семейството на касатора и разделената на две отрицателна разлика се квалифицира като облагаем доход. На националната позитивна правна уредба не е познат институтът на семейното подоходно облагане. Обосноваване на общност на приходи и разходи за определяне на задължението за подоходен данък не следва и от института на съпружеската имуществена общност по приложимият по време Семеен кодекс от 1985 г. /отм., ДВ, бр. 47 от 23.06.2009 г., в сила от 01.10.2009 г./. При действието на чл. 19, ал. 1 от СК (отм.), СИО като съпритежаване на права, се разпростира само върху правото на собственост, другите вещни права, както и върху вземанията по парични влогове, ако са придобити по време на брака в резултат на съвместен принос. Придобитите от съпруга доходи, освен ако не се трансформират в права по чл. 19, ал. 1 от СК (отм.), не са предмет на СИО и към тях е неотносима презумпцията за съвместен принос по чл. 19, ал. 3 от СК (отм.). За права вън от обхвата на СИО са неприложими разпоредбите за съвместния принос и той не се презюмира. Пак при действието на отменения СК разходите за задоволяване на нужди на семейството се поемат общо от съпрузите, а отговорността за поетите задължения за удовлетворяване на такива нужди е солидарна - чл. 25 от СК (отм.). Не съществува нормативен източник за разделянето поравно на разходите, дори да са за нуждите на семейството. Не правото, а моралът, е регулатор на обществените отношения по издържането на семейството. Ако разходите за нуждите на семейството са поети от единия от съпрузите, това не предполага за целите на данъчното облагане разпределянето им в някакво съотношение между съпрузите. Общото изследване на съотношението между приходите и разходите на съпрузите е допустимо в контекста на правилото на чл. 123, ал. 1, т. 2 от ДОПК във вр. с § 1, т. 3, б. "а" от ДР на ДОПК, за да се обоснове прилагането на презумпцията за подлежащ на облагане доход при явно и съществено превишаване на разходите на лицето и свързаните с него над декларираните получени средства, когато лицата са в едно домакинство. Необходимостта данъчното задължение да има конкретен субект предполага определянето на данъчната основа по критериите на чл. 122, ал. 2 от ДОПК да се извърши по отношение на субекта на задължението. Разделянето на две на разликата между разходите и получените средства може да бъде обяснено с неразграничимостта на приходите и разходите на живеещите в едно домакинство свързани лица, но не и с позоваване на разпоредбите на отменения СК. Спецификата на ревизията по реда на чл. 122 - 124 от ДОПК изключва формирането на съставна данъчна основа по чл. 15, ал. 2 от ЗОДФЛ (отм.). Аргумент за това е посочването в чл. 122, ал. 2, т. 8 от ДОПК на брутните приходи/доходи (оборота), като обстоятелство от значение за определяне на данъчната основа по аналог. Отнесени към конкретния спор горните съждения изключват съгласието на настоящия съдебен състав с част от мотивите за решаването му от АС Пловдив, но не и с разпоредения краен правен резултат. Несъгласието на касатора орган по приходите с първоинстанционното решение е заради упрека му към оценката на доказателствените средства, извършена от административния съд. Отрича се установеността на получаването от данъчния субект на 70 000 лева по РКО от края на 2003 г. с последици за крайното салдо в тази отметна година и за началното на следващата. Пропускът на ревизираното лице, в качеството на едноличен търговец, да води счетоводството си по начин позволяващ определяне на данъчната основа сочи на обстоятелствата по чл. 122, ал. 1, т. 4 от ДОПК. Установяването им от приходната администрация има за последица процесуалната бонификация по чл. 124, ал. 2 от ДОПК за достоверност на фактическите констатации по РА и разместването на доказателствената тежест. В производството по съдебно оспорване на РА жалбоподателят е провел успешно главно пълно доказване на факта на получаване на спорната сума, с чието осъществяване обвързва настъпването на благоприятните за него правни последици на съответствие между доходите и разходите. Това съответствие освен за обстоятелството по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК е и от значение за формиране на данъчната основа по критериите на чл. 122, ал. 2 от ДОПК /вж. чл. 123, ал. 1, т. 2 от ДОПК/. При оценката на доказателствените средства съдът е съобразил съществените процесуални правила - чл. 12 и чл. 236, ал. 2 от ГПК, чл. 49 и 51 от ДОПК, както и правилата на формалната логика. В обхвата на познавателната и оценъчна дейност съда са включени всички доказателствени източници. Не съществува ограничение в допустимостта на РКО като писмено доказателствено средство /чл. 49 от ДОПК/. Обстоятелството, че писменият акт е изготвен от ползващото се от него лице не го дисквалифицира като доказателствено средство, а засяга интензитета на убеждаващото му въздействие. РКО и другите доказателствени средства - счетоводните записвания в сметка 501, заключението на в. л. Райчев, договорите за банков кредит, сочи на убедителна информационна следа за факта на плащането. Без да има данни спорната сума да е разходвана за други нужди, освен за плащането от касата на предприятието на ЕТ към физическото лице с търговско качество, нуждата от средства за търговската дейност не разколебава горните установявания. При включването в приходната част на баланса за 2004 г. на сумата 70 000 лева не съществува презюмирания доход по чл. 123, ал. 1, т. 2 от ДОПК, към който да се отнесе ставката по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.). Разделянето на две на положителната разлика, извършено от съда, е допустимо предвид разходването на средствата за нуждите на семейството и неразграничимостта на тези разходи. Дължимо е оставяне без разглеждане на жалбата на Даракев срещу решение № 2097/11.10.2012 г. на АС Пловдив и прекратяване на съдебното производство по тази жалба. Това решение, както и постановеното по реда на чл. 176 от АПК следва да бъдат оставени в сила. При този изход на спора на никоя от страните не се следва деловодни разноски. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 и чл. 222, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, Първо отделение