Решение № 2241 от 22.02.2017 г. на ВАС по адм. д. № 3082/2016 г.

Решение № 2241 от 22.02.2017 г. на ВАС по адм. д. № 3082/2016 г., I о., докладчик председателят Фани Найденова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на Х. В. Я., гр. С., против решение № 392/21.01.2016 г. на АДМИНИСТРАТИВЕН СЪД - СОФИЯ-ГРАД, Трето отделение 45 състав, по адм. дело № 507 по описа за 2015 г., с което е изменен РА № 2101311867/16.04.2014 г., издаден от орган по приходите на длъжност началник сектор "Ревизии" дирекция "Контрол" при ТД на НАП С. - възложил ревизията и орган по приходите на длъжност главен инспектор по приходите в ТД на НАП С. - ръководител на ревизията, потвърден с Решение № 1403/04.08.2014 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" при Централно управление на Националната агенция за приходите - С. с установен данък по чл. 48 ЗДДФЛ, във вр. чл. 122 ДОПК, за 2008 г. в размер на 3 842, 20 лв. и лихви - 1998, 54 лв. и в частта с която е отхвърлена жалбата в останалата част за установени задължения по чл. 48 ЗДДФЛ за 2009, 2010 и 2011 години общо в размер на 4 541, 14 лв., ведно с лихвите за забава. Изложени са доводи за неправилност на решението в частта, с която не е уважено възражението за нищожност на РА и по същество, за неоснователност в частта за невъзприети твърденията за получени дарения на стойност 50 000 лева от М. Я., майката на съпруга - Н. Я. и невключена сума в размер на 8 414, 40 лв., изплатено по банков път по сметка на съпруга Н. Я. обезщетение за щети върху автомобил. В съдебно заседание касатора се представлява от адв. Цекова с пълномощно по делото, която поддържа касационната жалба по изложените съображения. Иска отмяна на решението. О. Д. на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - С., представляван от юрк. Аврамова с представено пълномощно оспорва касационната жалба, желае решението да бъде потвърдено. Претендира юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция. Участващият по делото прокурор от Върховна административна прокуратура заявява становище за неоснователност на касационната жалба. Касационната жалба, като подадена в срок и от надлежна страна, е процесуално допустима. Разгледана по същество, е неоснователна. 1/ По поддържаното възражение за нищожност на РА: Твърденията на касатора са, че лицата издали заповедите за възлагане на ревизия - първоначална ЗВР № 1300225/10.01.2013 г. издадена от Т. Т. на длъжност и. д. началник сектор "Ревизии" и ЗВР за повторна ревизия № 1308660/19.09.2013 г., изменена със заповед № 1311867/27.12.2013 г. издадени от венета Владимирова в качеството й на началник сектор "Ревизии", не са органи по приходите по смисъла на т. 4 на чл. 7, ал. 1 ЗНАП, тъй като в качеството си на "началник сектор" са органи по приходите по смисъла на т. 3 на чл. 7, ал. 1 ЗНАП, което не им дава компетентност да възлагат ревизии и да издават РА. Изводът на административния съд, че доводите за нищожност на ревизионния акт са неоснователни, е правилен и в съответствие с Тълкувателно решение № 5/13.12.2016 г. по т. д. № 10/2016 г. на Върховния административен съд - Общо събрание на съдиите от I и II колегия. След изменението на чл. 119, ал. 2 ДОПК от 01.01.2013 г. ревизионният акт се издава съвместно от два органа - единият е органът възложил ревизията, а другият е ръководителят на ревизията. Изменението на разпоредбата касае както органа издател на акта, така и начина на определяне на издателя на акта: по отменената редакция с нарочна заповед, а по сега действащата редакция единият е определен по силата на закона и заповедта на териториалния директор - чл. 112, ал. 2, т. 1 във вр. с чл. 119, ал. 2 ДОПК, а вторият от първия орган въз основа на заповедта за възлагане на ревизия - чл. 113, ал. 1, т. 2 ДОПК. Следователно разпоредбата на чл. 119, ал. 2 ДОПК, в редакцията след 01.01.2013 г., определя качествата на лицата, които са компетентни да издадат ревизионния акт и при проверка за действителността на акта следва да се установи дали тези качества са налице. Предмет на тълкувателното дело е бил именно въпросът: "Нищожен ли е ревизионен акт, който при приложимата след 01.01.2013 г. редакция на чл. 119, ал. 2 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс е издаден с участието на орган по приходите, извън кръга на лицата по чл. 118, ал. 2 ДОПК". Общото събрание на колегиите на ВАС реши: "Ревизионен акт, който при приложимата след 01.01.2013 г. редакция на чл. 119, ал. 2 ДОПК е издаден с участието на орган по приходите, извън кръга на лицата по чл. 118, ал. 2 ДОПК във вр. с чл. 7, ал. 1, т. 4 ЗНАП, не е нищожен." В мотивите на тълкувателното решение се сочи, че нормата на чл. 119, ал. 2 ДОПК в предишната си редакция (в сила до 01.01.2013 г.) не посочва изрично какви длъжности следва да заемат органите по приходите, които следва да издадат ревизионния акт. Нормата единствено поставя условие този орган да бъде посочен от този, чиято е компетентността по чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК за възлагане на ревизия. След като в сега действащата разпоредба на чл. 119, ал. 2 ДОПК императивно са посочени лицата, които издават ревизионния акт, като липсва изрично оправомощаване на органа по чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК (липсва изискване за издаване на заповед за определяне на компетентен орган ЗОКО), то не е необходима и конкретизацията на длъжностното качество на органите, каквато конкретизация се прави от нормата на чл. 118, ал. 2 ДОПК. Ако има такава конкретизация, то тя се отнася единствено и само по отношение на лицата от ревизиращия екип, определени със заповедта по чл. 113, ал. 1, т. 2 ДОПК, но не и по отношение на лицето възложило ревизията, за което има единствено изискване да е орган по приходите по смисъла на чл. 7, ал. 1 ЗНАП. Съобразно изложеното, следва да бъде прието, че ЗВР и последващите такива, както и процесният ревизионен акт са издадени от компетентен орган, поради което поддържаните доводи в касационната жалба в този смисъл са неоснователни. Процесният РА е издаден от органа, възложил ревизията и от органа, ръководител на екипа, извършил ревизията, поради което е валиден акт, подлежащ на проверка относно законосъобразността му, както правилно е приел първоинстанционния съд. 2/ По приложението на разпоредбата на чл. 122 ДОПК и чл. 48 ЗДДФЛ: С процесния РА, издаден при повторна ревизия са установени задължения на физическото лице общо в размер на 11 745,63 лв., от които главница за данък по чл. 48 ЗДДФЛ в размер на 8 414, 40 лв. и лихви за просрочие в размер на 3 331, 23 лв. за данъчни периоди от 2008 г. до 2011 г. Съдът е приел жалбата за основателна единствено по отношение на сумата от 1000 лева, която и съобразно заключението на вещото лице не следва да се включва в паричния поток, тъй като същата не е открита в банковото извлечение, а и съобразно становището на ответната страна в представените писмени бележки изрично е посочено, че сумата от 1000 лв. правилно е изключена от разходния паричен поток за 2008 г. със заключението на вещото лице, а включването й в паричния поток с процесния РА представлява техническа грешка. При тези данни съдът се е позовал на вариант № 2 от заключението на ССчЕ и е изменил размера на задължението за 2008 г. като го е намалил до размера посочен в експертизата. Решението в отменената част на РА, не е обжалвано и не е предмет на инстанционен съдебен контрол. Предмет на оспорване с касационната жалба на лицето е решението в отхвърлителната част и доводите са конкретно относно невключени в паричния поток за 2007 г. сумата 50 000 лв., за която се твърди че е получена като дарение от майката на съпруга Яръмов и сумата 8 096, 24 лв. като обезщетение за щета върху автомобил, постъпила по банкова сметка също на съпруга Яръмов. В хода на извършената ревизия, както на лицето така и на съпруга й, безспорно са установени обстоятелствата, визирани в разпоредбата на чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК и е определена данъчна основа по реда на чл. 122, ал. 2 ДОПК за облагане с пряк данък за годините, в които е установен недостиг на парични средства - разходите надвишават приходите за ревизираните данъчни 2008, 2009, 2010 и 2011 години. Недостигът на парични средства е разделен по равно между съпрузите Х. Я. и Н. Я. и на база едни и същи доказателства са издадени ревизионни актове на всеки от съпрузите. Производството по оспорване на РА издаден на съпруга Яръмов се развива в друго производство. В случая, както е приел съдът тежестта за насрещно доказване е върху ревизираното лице, което за да опровергае констатациите, съдържащи се в РА следва да докаже с ангажиране на съответни доказателства, че направените фактически констатации в РА са неверни. За получаване на твърдяните суми от дарение и като обезщетение за щети на автомобил са ангажирани доказателства, писмени и гласни, които са обсъдени от съда с изложени подробни мотиви, включително и приета по делото ССчЕ - основно и допълнително заключение. В частта за потвърдените данъчни задължения решението е мотивирано с некредитиран от съда вариант № 1 от заключението на вещото лице, което е на база изготвени парични потоци с включени твърдяни суми - 50 000 лв. като дарение от майката на съпруга Н. Я. - М. Я. и сумата 8 096, 24 лв., постъпила в банкова сметка на съпруга като обезщетение за щета на автомобил. Тези твърдения за сумата 50 000 лв. като дарение от майката на съпруга и 8 096, 24 лв., постъпила по банкова сметка на съпруга представляваща обезщетение за щети на автомобил, са били поддържани още в хода на ревизионното производство в представени писмени обяснения от ревизираното лице във връзка с връчено на основание чл. 124 ДОПК уведомление за извършване на ревизията по особения ред при установени обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК. За част от пътуванията в чужбина, разходите за които са включени в паричния поток по РА за всяка съответна година, тъй като са няколкократни във всяка от ревизираните години, са представени доказателства, че са свързани с участие на двамата съпрузи - лекари, в специализирани конгреси, курсове на обучение и срещи с други представители от съответната област, в която и двамата са специалисти и са финансирани от посочени дружества. Допълнителни съображения в тази част на РА не са поддържани при оспорването. Във връзка с твърдението, че е получено дарение в размер на 50 000 лв. от М. Я., майка на Н. Я., съпруг на ревизираното лице, е представен договор за дарение от 20.01.2007 г., едностранно подписан от дарителя и нотариално заверен през 2013 г. В обяснението си ревизираното лице е заявило, че сумата е формирана от спестявания на свекърва й, включително от получаваната от нея пенсия. След 1986 г. грижите за същата са поети изцяло от ревизираното лице и съпругът й, което обстоятелство заедно с факта, че споделят с нея едно жилище, позволява спестяването на брутната сума на получените пенсионни обезщетения. Видно от РД от М. Я. е дадено обяснение, че след смъртта на съпруга й през 1986 г. са изтеглени спестовните влогове, съхранявани впоследствие в брой в жилището й. От тогава синът й и съпругата му са поели всичките й разходи и тя е спестявала цялата си пенсия, като спестените пари са съхранявани в брой в жилището. За установяване на получените суми за пенсионно обезщетение, получено от М. Я. за периодите от 1986 г. до 2007 г. е изискана информация от ТП на НОИ С. В отговор е получена справка за получените пенсии по години, от която се установява, а и не е спорно, че за посочените периоди получените пенсионни обезщетения са в размер общо на 12 289,57 лв. След анализ на представените от лицето обяснения и документи, органите по приходите са направили извод, че М. Я. не е била в състояние да спести и да предостави съгласно договор за дарение на 20.01.2007 г. на сина си сума, по-голяма от 12 413,65 лв. С оглед на това ревизиращият екип е приел за реално дарена на Н. Я. от неговата майка сума в размер на 12 413,65 лв., която е включена в паричния поток. В хода на съдебното производство по искане на оспорващата са разпитани двама свидетели - брат и приятел на съпруга й, които са дали показания, че са знаели за намерението на М. Я. да даде спестяванията си на сина си Н., който бил болен, със сериозна диагноза и е трябвало да се оперира в чужбина. Единият от разпитаните свидетели не е присъствал на предаване на сумите, а другият твърди, че е присъствал в дома им когато майката е донесла найлонов плик с голям обем, но не е ставало въпрос колко пари е имало вътре и не може да каже със сигурност, че в плика е имало пари. Доказателства за произход на средствата не са представени и не може да се обоснове безспорен извод за наличието на такива, респективно на възможността за предаването им. Възможността на дарителя да разполага с конкретна сума по размер (с доказан източник) и към определен момент са правно значими факти, които не са доказани категорично от оспорващото лице при установената в процеса доказателствена тежест. Жалбоподателката не е доказала при условията на пълно и главно доказване, че дарителката е разполагала с процесната сума. Няма пречка произходът на средства да се доказва със свидетелски показания, но никой от двамата свидетели не е бил свидетел на получаването/събирането на сумата от 50 000 лева от страна на майката М. Я., нито за предоставяне на сочената суми на сина й Н. Дадените свидетелски показания са преценени от съда като несъдържащи конкретни данни за притежаване, съответно - предаване на сумата 50 000 лв. от майка на син на твърдяната дата през м. януари 2007 г. и поради липса на други доказателства в тази връзка, правилно е извел изводът, че не е установен фактът на предаване на сумата от майка на син, както не е доказано и възможността дарителят да разполага със сума в размер над спестените й пенсии, който е възприет от ревизиращите орган, съобразно справката от НОИ в размер общо на 12 289, 57 лв. По отношение на постъпилата сума в размер на 8 096,24 лв., представляваща изплатена щета на автомобил, видно от представеното извлечение на банковата сметка на съпруга Яръмов същата не е теглена от постъпването й и е налична към края на ревизирания период - 30.12.2011 г., поради което правилно е съобразен този факт при определяне на паричния поток. Този факт се потвърждава и от вещото лице, което устно в съдебно заседание е потвърдило, че макар и преведена по банков път, сумата не е теглена, което обосновава невключването й в паричния поток по Вариант № 2 от заключението на ССчЕ. При така установените данни, решението в обжалваната част, с която е приет РА за законосъобразен е правилно и следва да бъде оставено в сила. При този изход на спора на дирекция "Обжалване и данъчно - осигурителна практика" град С. се дължат разноски за касационната инстанция в размер 860 лева за юрисконсултско възнаграждение за процесуално представителство и защита, определено на основание чл. 161, ал 1, изр. 3 ДОПК, във вр. с чл. 8, ал. 1, т. 4 от Наредба № 1 от 2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения, които се присъждат в тежест на касатора. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение,