Решение № 9424 от 19.06.2019 г. на ВАС по адм. д. № 3310/2019 г.

Решение № 9424 от 19.06.2019 г. на ВАС по адм. д. № 3310/2019 г., I о., докладчик съдията Бисер Цветков Производството е по гл. ХІІ от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба на Г. Генчев, представен от адв. П. Гунев, срещу решение № 7309/05.12.2018 г. на Административен съд София-град по адм. д. № 4544 по описа за 2018 г., с което е отхвърлена жалбата му против ревизионен акт /РА/ № Р-22220217004138-091-001/15.01.2018 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, в потвърдената при оспорването по административен ред част. Оплакванията на касатора са неправилност на решението поради противоречие с материалния закон, съдопроизводствените правила и необоснованост. Според него съдебният акт не съдържа отговор на доводите за грешки в подхода на администрацията за определяне на началните и крайните салда по отчетни периоди с отчитане на получените и разходваните суми в брой с ефект върху имущественото му състояние, съответно за наличието на основания за провеждане на ревизията по особения ред и за съществуването и размера на определените с РА публични задължения. Настоява на съществуването на принципен недостатък на методиката на органите по приходите за изследване на имуществените промени заради очакването изтеглените суми в брой от сметките му да не могат да се ползват за покриване на текущи нужди и за откриване на депозити в други банки. Предлага различна интерпретация на релевантните за спора факти по отчетни периоди. Иска отмяна на решението и на съответната част от РА. Претендира деловодни разноски. Ответникът по касация директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - София отрича основателността на касационна жалба. Иска присъждане на разноските за касационното съдебно производство. Заключението на прокурора от Върховна административна прокуратура е за неоснователност на жалбата. Като обсъди доводите на страните и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, настоящият съставна Върховния административен съд прие за установено следното: Пред АССГ е оспорен РА, в частта с която, при ревизия проведена по правилата на чл. 122-124 от ДОПК и обоснована с предпоставките на чл. 122, ал. 1, т. т. 2 и 7 от ДОПК, в тежест на Г. Генчев са установени задължения за подоходен данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за 2012 г. - 2015 г. в общ размер ЗЗ 880. 80 лева с лихви за забава 8 751. 15 лева. Според приходната администрация в отчетни периоди 2012 - 2015 г. данъчният субект е укрил доходи и имущественото му състояние не съответства на декларираните получени доходи. За 2013 г. е формирана обща годишна данъчна основа, която включва определена по правилата на материалния закон данъчна основа на доход от прехвърляне на права и имущество в размер 52 200 лева. От дължимият данък в размер 7 977. 25 лева е приспаднат внесен данък в размер 605. 50 лева. В обхвата на ревизията е и 2011 г., за която също са установени публични задължения, но този период е извън пределите на оспорването. За данъчни периоди 2012 - 2015 г. по критериите на чл. 122, ал. 2 ДОПК е определена данъчна основа за доходи с недоказан произход. Като такива са квалифицирани отрицателните разлики при съпоставката по периоди на наличните средства в началото и в края на периода, постъпленията и направените разходи. Установените несъответствия са в размери съответно 58 178. 46 лева, 27 140. 08 лева, 27 572. 47 лева, 35 545. 71 лева и 202 404. 69 лева. За тези доходи от други източници по чл. 123, ал. 1 ДОПК са определени допълнителните задължения за данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ, като за 2014 и 2015 г. несъответствията са намалени с размера на превишенията на доходите над разходите на съпругата на РЛ. Размерът на разполагаемите средства към 01.01.2011 г. от 155 365. 98 лева е отнесен към безспорните факти, като установено в предходно ревизионно производство крайно салдо към 31.12.2010 г. Първостепенният съд е приел, че РА е издаден от компетентен орган при съобразяване на административнопроизводствените правила. В решението не са обсъдени основанията на чл. 122, ал. 1, т. т. 2 и 7 от ДОПК за провеждане на ревизията по реда на чл. 122-124 от ДОПК. Съдът е изключил от обхвата на доказване като безспорен размерът на разполагаемите средства на жалбоподателя към 01.01.2011 г. Като единствено спорен и подлежащ на доказване е възприел фактът за наличието на документално обосновани разходи за разликата между теглените и внесените пари в брой от жалбоподателя по данъчни периоди и начина на разходване на разликата. Към тежестите на жалбоподателя е отнесъл доказването на начина на разходване на разликата между изтеглените и получени пари в брой от една страна и от друга внесените суми по банкови сметки. С неуспеха на доказването е обвързал извод за неоснователност на жалбата. Решението е правилно по резултата си. Първостепенният съд неправилно е дефинирал правния спор. Отнесената пред него препирня е за съществуването и размера на установените с РА публични задължения и за законосъобразността на акта за установяването им. При действието на чл. 2 от ЗДДФЛ обект на облагане по този закон са доходите на местните и чуждестранните физически лица. Доходите могат да бъдат с различни източници - чл. 10, ал. 1 от ЗДДФЛ, като с арг. от чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ изброяването на източниците не е изчерпателно. От разпоредбите на чл. 2, 3 и 10 ЗДДФЛ следва разбирането за дохода като положително изменение в имуществото на физическото лице. В случая извършените разходите от ДЗЛ надвишават декларираните получени средства. Тези съждения са важими предвид избора на органите по приходите да проведат ревизията по особения ред на чл. 122-124 ДОПК. Констатираното от тях имуществено несъответствие е относимо към обстоятелствата по чл. 122, ал. 1, т. т. 2 и 7 ДОПК, чието възприемане и огласяване по реда на чл. 124, ал. 1 ДОПК е условие да се приложи презумпцията на чл. 123, ал. 1, т. т. 1 и 2 ДОПК за наличие на подлежащ на облагане доход, когато стойността на имуществото на лицето явно съществено превишава размера на декларираните приходи, доходи, източници на формиране на собствения капитал или на безвъзмездно финансиране, получено от него /т. 1 или при направени разходи от лицето и свързаните с него лица, които явно и съществено надвишават размера на декларираните получени средства /т. 2/. С арг. от чл. 124, ал. 2 ДОПК в тежест на администрацията е да установи юридическите факти, представляващи основания по чл. 122, ал. 1 ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред, като условие за процесуалното предимство на презумпцията за достоверност на констатациите в РА. В конкретната ревизия е изоставен подходът за съпоставяне на т. нар. "парични потоци". Той е използван от вещото лице при изготвяне на заключението на ССЕ. С използването на понятието "паричен поток" е адресирано към РЛ очакването за изготвяне на отчет за паричните потоци като средство за осигуряване на информация за историческите изменения на паричните наличности и паричните еквиваленти. Не са следвани от органите по приходите изискванията за отчитане на паричните потоци по СС № 7 Отчети за паричните потоци. Всъщност съпоставянето на касовите доходи и разходи е относимо към обстоятелствата по чл. 122, ал. 2, т. т. 8 и 16 ДОПК за определяне на основата за облагане с данъци. Основава се на логическата конструкция за възможно разходване при плащане в брой само на разполагаеми средства, като при недоказан източник на похарчените пари и предвид задължението по чл. 50, ал. 1 ЗДДФЛ за деклариране на доходите средствата с недоказан произход представляват доход подлежащ на облагане /арг. чл. 123, ал. 1, т. 2 ДОПК и чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ/. Методът на органите по приходите при издаването на РА следва разбирането за дохода като положително имуществено изменение, поради което не е изследвано само движението на парите в брой - не само касовите операции определят имущественото състояние на ДЗЛ. По таблиците в РД за всеки отчетен период са взети предвид разполагаемите средства и наличните парични средства в банковите сметки в началото на периода /втора колона/ и в края му /пета колона/; постъпленията /трета колона/ и разходите /четвърта колона/. Затова и са неоснователни доводите на касатора за необоснован отказ на първостепенният съд да цени заключението на ССЕ – констатациите на експерта за получените и разходваните пари в брой са неотносими към метода на органите по приходите, използван за обосноваване на имуществени несъответствия и за определяне на основата за облагане с данъци. Проверката за имуществени несъответствия се извършва като сборът на разполагаемите средства в брой и по банкови сметки в началото на периода и постъпленията се намали с разходите и наличните парични средства в брой и банкови сметки в края на периода. Това изключва основателността на довода, че теглени от сметките парични средства са използвани за покриване на разходите по кл. 4. В такъв случай изтеглените пари няма да са налични в края на периода, а увеличената разлика в разполагаемите средства в началото и в края на периода ще компенсира превишението на разходите над постъпленията. Оплакването на касатора за пропуски в превалутирането биха повлияли на размера на задълженията му само ако намаляването на разполагаемите суми е със сума в евро, а увеличаването на разполагаемите суми в края му да е със същата сума в лева, което не се установява. При наличието на предпоставките по чл. 122, ал. 1, т. т. 2 и 7 ДОПК е получен от касатора презюмираният доход по чл. 123, ал. 1 ДОПК; основата за облагане на дохода е определена по критериите на чл. 122, ал. 2 ДОПК, а към тази основа е отнесена ставката по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ. Установяващият задължения за преки данъци и за лихви за забава ревизионен акт е законосъобразен, а отхвърлянето на оспорването срещу него – правилно. Дължимо е оставяне в сила на първоинстанционното решение. При този изход на спора на приходната администрация се следват деловодни разноски за касационната инстанция на основание чл. 161, ал. 1, изр. 3 ДОПК във вр. с чл. 8, ал. 1, т. 4 и по аналогия от чл. 9, ал. 1 от Наредбата за минималните размери на адвокатските възнаграждения в размер 1 809 лева. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, Първо отделение