Решение № 11276 от 28.10.2015 г. на ВАС по адм. д. № 13334/2014 г.

Решение № 11276 от 28.10.2015 г. на ВАС по адм. д. № 13334/2014 г., I о., докладчик съдията Милена Златкова Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/.

Образувано е по касационните жалби на и. д. директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - Пловдив при ЦУ на НАП съгласно заповед № ЗЦУ-1065/7.08.2014 г. на изп. директор на НАП и на Никола Илиев Пехливанов с адрес: гр. Пловдив, ул. "Димитър Талев" № 144, ет. 4, ап. 10 против решение № 1837/6.08.2014 г. на Административен съд - Пловдив, постановено по адм. д. № 791/2013 г.

С касационната жалба на и. д. директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - Пловдив решението се обжалва в частта, му в която е отменен Ревизионен акт /РА/ № 161002708/3.12.2010 г. относно данъкът по чл. 35 ЗОДФЛ (отм.) за 2004 г., 2005 г., в частта му, в която е изменен РА като задълженията за данък по чл. 35 ЗОДФЛ (отм.) 2006 г. и лихвите са намалени, както и в частта за разноските, присъдени в полза на жалбоподателя. Излагат доводи за незаконосъобразност на същото, поради допуснати съществени процесуални нарушения и неправилно приложение на материалния закон, съставляващи отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Според касатора, неправилен е изводът на съда, че от събраните доказателства се установява получаването на заеми от Панко Тянков на 4.04.2003 г. в размер на 100 000 лв. и от Георги Гяуров в размер на 38 020 лв. на 11.01.2006 г., представляващи левовата равностойност на 23 500 щ. д., в изпълнение на сключените договори за заем. Касаторът твърди, че липсват конкретни мотиви, свързани с обсъждане на доказателствата. Претендира се отмяна на решението в обжалваната част и постановяване на друго по съществото на спора, с което да се отхвърли жалбата на Пехливанов, както и присъждане на юрисконсултско възнаграждение.

Ответникът по касационната жалба - Никола Илиев Пехливанов с адрес: гр. Пловдив, ул. "Димитър Талев" № 144, ет. 4, ап. 10 оспорва същата по съображения, изложени в писмено възражение.

Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба.

Никола Илиев Пехливанов обжалва решението в частта му, в която е отхвърлена жалбата му против РА. Твърди, че е постановено при допуснати съществени процесуални нарушения и неправилно приложение на материалния закон, съставляващи отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. В жалбата се излагат доводи за незаконосъобразност на решението, тъй като е потвърден противоречащ на действащите данъчни закони подход при облагането, свързан с определяне на обща данъчна основа на двамата съпрузи, разделена на две. Твърди се неправилност при определяне размера на данъка и лихвите за 2006 г., както и че неправилно органът по приходите не е признал декларираните доходи от трудови правоотношения към 1.01.2003 г. с мотив, че те са били необходими за удовлетворяване на житейските потребности, но не са били достатъчни за спестяване, което е само едно предположение. Претендира се отмяна на решението в обжалваната част и присъждане на направените разноски.

Ответникът по касационната жалба - директорът на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - Пловдив не изразява становище.

Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за частична основателност на касационната жалба.

Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта, съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното:

Касационните жалби като подадени в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежни страни против съответните части от подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятни за тях, са допустими.

Предмет на съдебен контрол в производството пред Пловдивския административен съд е бил РА № 161002708/3.12.2010 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - Пловдив, потвърден с решение № 97/2.02.2011 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - Пловдив при ЦУ на НАП /сега Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"/. Органът по приходите е установил обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК /декларираните и/или получени приходи/доходи, източници на формиране на собствен капитал или безвъзмездно финансиране на стопанската дейност на ревизираното лице не съответстват на имущественото ми и финансово състояние за ревизирания период/. Върху данъчна основа, определена по реда на чл. 122, ал. 2 от ДОПК и представляваща э от превишението на разходите над приходите на двамата съпрузи е определил на ревизираното лице задължения за данък по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) и по чл. 48 ЗДДФЛ за 2004 г., 2005 г., 2006 г., 2007 г. и 2008 г. и лихви за забава.

Административният съд е приел, че основният спорен въпрос между страните по делото е за това, следва ли да бъдат признати получените заемни средства по договорите за заем, сключени от жалбоподателя с Панко Тянков и Георги Гяуров. Съдът е приел, че събраните доказателства установяват сключването на договорите за заем и предаването на паричните средства. Направил е този извод след подробно обсъждане на писмените обяснения на заемодателите, представените от тях договори и разписки, както и доказателства за това, че са разполагали със сумите и са могли да ги предоставят в заем на Никола Пехливанов, което обстоятелство не се оспорва от ответника, както и разписките за връщане на сумите от получателя на заемодателите.

С оглед така установеното от него по отношение на получените 100 000 лв. през 2003 г. от Панко Тянков и доказаните приходи за 2004 г. съобразно приетото от ревизиращия екип начално салдо към 1.01.2003 г. съдът е приел, че към 1.01.04 г. е налице превишение на приходите над разходите в размер на 70 043.51 лв. общо за съпрузите, което е и началното салдо за 2005 г. Към 1.01.06 г. също е налице превишение на приходите над разходите в размер на 16 844.04 лв., което е начално салдо за 2006 г. Във връзка с така установеното РА е отменен в частта му, в която са установени данъци и лихви за 2004 г. и за 2005 г.

След признаването на получената сума от 38 020 лв., представляващи левовата равностойност на 23 500 щ. д., по договора за заем, сключен на 11.01.06 г. с Георги Гяуров, съдът е намалил размера на дължимия данък и лихвите за 2006 г. от 13 318.27 лв. /данък по чл. 35 ЗОДФЛ отм./ и лихви 6 201.05 лв. на данък в размер на 6 701.88 лв. и лихви - 3 120.43 лв.

За 2007 г. съдът е установил по-голям размер на данъка от този по РА и с оглед забраната на чл. 160, ал. 5 ДОПК е отхвърлил жалбата в тази част. За 2008 г. не са констатирани от съда основания за промяна на данъчната основа, поради което задълженията по РА също са потвърдени.

1. По касационната жалба на Никола Илиев Пехливанов:

Неоснователни са наведените от касатора доводи за това, че началното салдо към 1.01.03 г. е неправилно определено, тъй като не са взети предвид получените доходи от трудови правоотношения, за които се твърди, че били спестени, а именно - 10 000 лв. към 2.12.78 г. по трудов договор с "Главболгарстрой" АД; доходи от трудово възнаграждение по трудов договор с "Дружба стъкларски заводи" АД за периода 24.03.80 г. - 19.07.91 г. и доходи от трудово възнаграждение по трудов договор с "Главболгарстрой" АД за периода 12.04.1995 г. - 4.08.95 г. Нито в жалбата до първоинстанционния съд, нито в касационната жалба се съдържат твърдения за това каква точно сума от трудовите възнаграждения е била спестена към 1.01.2003 г. Не са ангажирани доказателства, установяващи друго, различно от приетото от органите по приходите начално салдо към 1.01.2003 г. Презумпцията по чл. 124, ал. 2 ДОПК за вярност на фактическите констатации на РА, издаден в производство по чл. 122 ДОПК, възлага доказателствената тежест за установяване различно от констатираното от органите по приходите начално салдо върху жалбоподателя.

Настоящият касационен състав намира за неоснователен и втория довод, свързан с определяне на общ за съпрузите паричен поток на приходите и разходите. Вярно е твърдението на жалбоподателя, че в материалните данъчни закони не се съдържат норми, задължаващи съпрузите да подават обща ГДД за придобитите от тях през съответната година доходи, нито такива регламентиращи задължение на съпрузите да заплащат данък върху S от общите за тях доходи. Разпоредбите на чл. 122 - чл. 124 ДОПК обаче регламентират реда за провеждане на ревизии при наличието на особени случаи, които се провеждат при спазването на някои особени правила, и чиято цел е да се даде възможност да се извърши облагане и тогава, когато необходимите данни за установяването на данъчните задължения съобразно приложимите норми на материалния закон не са налице. Един от тези особени случаи, регламентиран в чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК, е несъответствието между декларираните и/или получени доходи и приходи и имущественото състояние на лицето. При регламентираната в чл. 19, ал. 1 от Семейния кодекс /СК/, отм., действащ през процесните периоди от време, общност на вещите и правата върху вещи, както и паричните влогове, придобити от съпрузите през време на брака в резултат на съвместен принос, с изключение на движимите вещи по чл. 21, ал. 2, и презумпцията за съвместен принос по чл. 19, ал. 3, както и регламентираното в чл. 25, ал. 1 задължение на двамата съпрузи да поемат разходите за задоволяване нуждите на семейството, съответно солидарната отговорност на двамата съпрузи при задължения, поети от единия от тях или от двамата заедно за задоволяване нуждите на семейството по чл. 25, ал. 3, е житейски напълно възможно и реално единият от съпрузите, който например не работи, а се грижи за отглеждането на децата и поддръжката на дома, да няма доходи или пък да получава доходи в много по-малък размер от съпруга си, но да се окаже собственик на вещи, права върху вещи или парични средства в спестовен влог, чиято стойност надхвърля доходите, с които разполага. Именно в такава една ситуация, при липсата на изрична нормативна уредба, регламентираща подаването на общи данъчни декларации от съпрузите или членовете на едно домакинство, е приложим редът за определяне на задълженията по чл. 122 - чл. 124 ДОПК, който позволява да се вземат предвид приходите и разходите, направени общо от двамата съпрузи, при констатирано обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК. В тази връзка разпоредбата на чл. 123, ал. 1, т. 2 ДОПК изрично регламентира възможността да се изследват разходите на лицето и на свързаните с него лица по § 1, т. 3, б. "а" от ДР на ДОПК - съпрузи, роднини по права линия, роднини по съребрена линия до трета степен включително, роднини по сватовство до втора степен включително, както и тези, с които живее в едно общо домакинство, и установява оборима презумпция за това, че е налице подлежащ на облагане с данък печалба или доход, когато се установи, че тези разходи явно и съществено превишават размера на декларираните от тези лица получени средства. В съответствие с цитираната разпоредба законосъобразно органите по приходите са изследвали доходите/приходите на двамата съпрузи. Както се посочва в самата касационна жалба, тези доводи не са в защита на интересите на жалбоподателя, доколкото основно разходите са направени от него.

1. По касационната жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - Пловдив:

Основният довод на този касатор е за незаконосъобразност на извода на съда, че от събраните доказателства се установява получаването на заеми от Панко Тянков на 4.04.2003 г. в размер на 100 000 лв. и от Георги Гяуров в размер на 38 020 лв. на 11.01.2006 г., представляващи левовата равностойност на 23 500 щ. д. Касационната инстанция намира този довод за основателен, поради следното: Според писмените обяснения на Тянков, дадени в хода на ревизионното производство, и представените договори за заем и разписки, на 4.04.2003 г. Стефан Петров Златарев е предал на Никола Пехливанов от негово име намиращите се у Златарев негови 100 000 лв. в изпълнение на договора за заем, а на 4.06.2003 г. по същия начин е предал същата сума /100 000 лв./ на Златка Николова Пехливанова /дъщеря на Никола Пехливанов/. Тянков не оспорва, че на посочените дати не е бил в България, тъй като постоянно пребивава в Швейцария. Поради тази причина обяснява, че договорът му бил изпратен по пощата и след подписването му той отново го е върнал по пощата. Основателно се твърди от този касатор, че не са представени документи, установяващи упълномощаване на Стефан Златарев от Тянков да се разпорежда с неговите средства и теглене на посочените суми от банковата му сметка. Не се и твърди от заемодателя, че е притежавал банкови сметки в банки в България, както и не са дадени обяснения нито от него, нито от Златарев за това, поради каква причина единият е предоставил на другия сума в размер на 200 000 лв., какви са били отношенията им и къде е съхранявана тази сума. Независимо от това, съдът намира, че с оглед изложените по-горе съображения, не е доказано предаването на посочените средства по договора за заем като реален договор. До такива изводи е достигнал ВАС, първо отд. и в постановеното от него решение № 11787/26.09.2012 г. по адм. д. № 16388/2011 г., което е имало за предмет касационното оспорване на решението на Пловдивския административен съд, с което е потвърден РА, издаден на Златка Николова Пехливанова, както и в решение № 5315/12.05.2015 г. по адм. д. № 8022/2014 г., чийто предмет е било касационно оспорване на решение на същия административен съд, постановено по жалба на съпругата на жалбоподателя против издаден РА.

По същия начин стои и въпросът с предаването и получаването от Никола Пехливанов на 23 500 щ. д. от Георги Гяуров на 11.01.2006 г. по договора за заем, сключен между тях. Правилно е прието от органа по приходите, че не се установява от доказателствата по делото Гяуров да е разполагал с посочената сума. Доказано е в хода на ревизията, че майката и братът на заемателя не са пребивавали в България по времето, когато той твърди, че са му донесли посочените суми, а от него самия са внесени и декларирани 6496 щ. д. Изводът относно невъзможността на лицето да предостави сумите на Пехливанов по сключения договор за заем се подкрепя от факта, че самият той е получил заем от Илиян Николов Пехливанов /син на Никола Пехливанов/ в размер на 16 124 евро и като обезпечение е учредил ипотека с НА № 131/23.08.06 г., както и установените от органите по приходите покупки на недвижими имоти, направени от Георги Гяуров и неговата майка Сийка Гяурова.

Законосъобразни са изводите на първоинстанционния съд, касаещи неправилност на начина на определяне на основата за облагане за 2004 г., 2005 г., 2006 г. и 2007 г. За посочените години органът по приходите е разделил на две части приходите и разходите за годината, като за направените в рамките на един месец /ако е януари/, или до месеца, в който са правени вноските в "Шанс 2000" ООД, /например от януари до април/ е определил недостиг на парични средства. Правилно първоинстанционният съд е приел, че този начин на определяне на данъчната основа е незаконосъобразен и противоречи на материалноправните разпоредби на ЗОДФЛ (отм.) и ЗДДФЛ. В тази насока е обсъдил чл. 3 от ЗОДФЛ (отм.), според който облагаем е общият годишен доход, и чл. 35 от същия закон, изискващ сумата на данъка за данъчната година се определя на базата на годишната данъчна основа. Аналогични са разпоредбите на чл. 15 ЗДДФЛ, според който данъчна година е календарната година, а разпоредбата на чл. 12, ал. 1 от същия закон гласи, че облагаеми по този закон са доходите от всички източници, придобити от данъчно задълженото лице през данъчната година, с изключение на доходите, които са необлагаеми по силата на закон, както и чл. 48 относно размера на данъка, дължим върху общата годишна данъчна основа по чл. 17. Породи това, дори и при ревизия по особения ред на чл. 122 ДОПК, данъчната основа се определя на базата на годишния облагаем доход. Изложеното действително налага преизчисляване на данъчните основи за посочените години.

При намаляване на началното салдо за 2004 г. от 160 377 лв. на 60 377 лв. поради непризнаването на получени 100 000 лв. по договор за заем и съобразяване с установените в РД приходи и разходи за годината, потвърдени и в обжалваното решение на административния съд, годишното салдо е положително в размер на 16 723.79 лв. за двамата съпрузи, а данъчната основа за облагане на ревизираното лице се формира от 8 361.90 лв., което е S от 16 723.79 лв. + 3 982.40 за доход от трудови правоотношения + 192 лв. от продажба на недвижимо имущество /общо 12 536.30 лв./, а дължимият данък върху нея - 2 956.72 лв., от които е внесен данък в размер на 612.50 лв. и остава дължим 2 334.22 лв. със съответните лихви.

За 2005 г.: При нулево начално салдо и установени приходи и разходи на съпрузите в РД, потвърдени с първоинстанционното решение /приходи 13 386.98 лв. и разходи 66 586.45 лв./, салдото е отрицателно в размер на 53 199.47 лв. общо за двамата съпрузи, а основата за облагане на ревизираното лице се формира от 26599.73 лв. /1/2 от 53 199.47 лв./ + 4 117.88 лв. от трудови правоотношения + 176.70 лв. от продажба на недвижим имот /общо 30 894.31 лв./, т.е. тя е по-голяма от приетата с РА в размер на 27 657.36 лв. Поради това и на основание чл. 160, ал. 5 ДОПК следва да бъдат потвърдени установените с РА задължения за тази година.

За 2006 г.: При нулево начално салдо, непризнаване на заем в размер на 38 020 лв. и съобразяване на установените в РД приходи и разходи, потвърдени в първоинстанционното решение /приходи 14 894.30 лв. и разходи - 124 942.06 лв./ годишното салдо за двамата съпрузи е отрицателно в размер на 110 047.76 лв. Основата за облагане на ревизираното лице се определя като сбор от сумите 55 023.88 лв. /S от 110 047.76 лв./ + 3 195.52 лв. данъчна основа от трудови правоотношения в общ размер на 58 219.40 лв., а дължимият данък е в размер на 13 336.65 лв., от който е внесен данък в размер на 207.10 лв. и остава дължим в размер на 13 129.55 лв. заедно със съответната лихва.

За 2007 г. не се констатират основания за корекция на определените от административния съд приходи и разходи на съпрузите с включване на такива, които не са взети предвид от органа по приходите. Правилно съдът е приел, че определената по този начин на годишна база данъчна основа е по-висока от тази, приета от органа по приходите, и на основание чл. 160, ал. 5 ДОПК РА следва да бъде потвърден. Правилни са изводите на съда и по отношение на установените с РА задължения за данък и лихви за 2008 г.

Поради така изложените съображения, решението на Пловдивския административен съд следва да бъде отменено в частта му, в която е отменен РА в частта му за установените задължения за данък по чл. 35 ЗОДФЛ (отм.) и лихви за 2004 г. /частично/ и за 2005 г., а за 2006 г. задълженията са намалени, и вместо него да се постанови друго по съществото на спора, съответно - оставено в сила в частта му, в която е отхвърлено оспорването на РА.

Разноски: На страните за първоинстанционното производство следва да се присъдят разноски, съответни на уважената и отхвърлената част от жалбата. Юрисконсултско възнаграждение на първия касатор за това производство не се дължи на основание чл. 161, ал. 1, изр. последно ДОПК, предвиждащ присъждане на юрисконсултско възнаграждение на администрацията в размер на минималното възнаграждение за един адвокат общо за всички инстанции по аргумент на изр. първо, регламентиращо за жалбоподателя изрично присъждане на разноски за всяка инстанция.

Мотивиран така, Върховният административен съд, първо отделение