Решение № 2253 от 26.02.2026 г. на ВАС по адм. д. № 12398/2025 г.

Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 7 ДОПК.

Образувано е по касационна жалба на К. Й. Д. от гр. София, чрез процесуалния си представител адв. Д. Димов срещу решение № 33344/13.10.2025 г., постановено по адм. дело № 533/2025 г. по описа на Административен съд – София град, с което е отхвърлена жалбата му против ревизионен акт (РА) № Р – 22002224000368 – 091 – 001/17.09.2024 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – София, потвърден с решение № 1557/02.12.2024 г. на заместник директора на дирекция „Обжалване и данъчно – осигурителна практика“ – София при ЦУ на НАП за ангажиране отговорността му по чл. 19, ал.1 и 2 ДОПК в общ размер на 79 512,14 лв., от която сума 48 002,72 лв. главница и 31 509,42 лв. лихви за задълженията на „НИМИ 2010“ ООД за данъчни периоди на 2017 г. и 2018 г. и 2019 г. за ДДС; за корпоративен данък за данъчен период от 01.10.2017 г. до 31.12.2018 г.; за данък върху доходите на физическите лица – свободни професии, граждански договори и др. за данъчен период от месец декември 2017 г. до месец септември 2019 г.; за данък върху доходите от трудови правоотношения по ЗДДФЛ за данъчни периоди от 01.12.2017 г. до месец 31.12. 2018 г. и от 01.06.2019 г. до месец 31.12.2019 г.; за ДОО, за ДЗПО – УПФ и здравни осигуровки за осигурители от 01.12. 2017 г. до 31.12.2019 г. Релевират се оплаквания, че обжалваното решение е неправилно по отменителните основания на чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът счита, че неправилно съдът е кредитирал заключенията на съдебно – техническата експертиза за валидността на електронните подписи на органите по приходите, подписали РД, РА, ЗВР и ЗИЗВР и не е приел възраженията му нищожност на РА.

По същество касаторът сочи, че съдът е приел, че като управител на „НИМИ 2010“ ООД е извършил тегления от банковите сметки и от касата на дружеството, което било скрито разпределение на печалба и недобросъвестно разпореждане с имущество на дружеството. В тази връзка в касационната жалба е изразено несъгласие с мотивите на съда, че действията на касатора като управител са единствената и пряка и непосредствена причина за несъбираемостта на публичните вземания и че е налице изискваната от закона уникална причинно – следствена връзка между поведението му и невъзможността държавата да събере дълга, като тези изводи той намира изцяло за неправилни и незаконосъобразни, като подробно е изложил съображенията за това в касационната си жалба, които могат да се групират, като:

• анализираните в решението факти и доказателства не са съобразени с действителното съдържание на представените по делото разписки, приемателно – предавателни протоколи и свидетелски показания за дадени пари на дружеството в заем.

• изготвената съдебно – счетоводна експертиза установява категорично, че при всяко теглене от банковите сметки, са оставали средства, с които са покривани и публични задължения.

• съдът и органът по приходите според кастора не са обосновали по никакъв начин изчерпване на всички допустими законоустановени способи за обезпечение и събиране на публичното вземане.

• за фрапиращо се твърди от касатора, че съдът неправилно е приел за формални и лишени от доказателствена стойност договорите за заем и представените разписки, позовавайки се на обстоятелствени съждения за тяхната „формалност“, без да посочи конкретни основания за такъв правен и фактически извод.

• за съществен недостатък се твърди в касационната жалба, че съдът не е разгледал и не е анализирал трайната практика на Върховния административен съд, обективирана в редица решения по адм. дела № 14228/2019 г., № 8838/2020 г., № 12730/2015 г., № 3411/2016 г., № 15749/2017 г., № 1412/2020 г.,№ 10179/2020 г. и мн. др., вкл. и Тълкувателно решение № 5/29.03.2021 г. по тълк. дело № 7/2019 г., които касаторът твърди, че категорично постановяват, че субсидиарната отговорност по чл. 19 ДОПК възниква само при главно и кумулативно доказване на всички елементи – субективен елемент на недобросъвестност, реално намаление на имуществото, невъзможност за събиране след изчерпване на способите за обезпечение и изискваната уникална причинно – следствена връзка между действията на управителя и невъзможността за покриване на задълженията. Подробни съображения, обосноваващи посочените оплаквания са развити в касационната жалба, с която се иска отмяна на обжалваното решение и отмяна на ревизионния акт. Претендира се и присъждане на разноски за двете съдебни инстанции. В кратко писмено становище от адв. Д. Димов, се поддържа касационната жалба

Ответникът по касационната жалба директор на дирекция „Обжалване и данъчно – осигурителна практика“ – София при ЦУ на НАП, чрез процесуалния си представител юриск. Т. Дечева, я оспорва, а обжалваното решение счита за правилно, обосновано и законосъобразно. В частност изразява становище относно доказателствата само по отношение на оспорените пред първата съдебна инстанция разписки като новосъздадени документи, тъй като те са представени едва в съдебното производство. Претендира оставяне в сила на обжалваното решение и присъждане на юрисконсултско възнаграждение предвид представения списък по чл. 80 ГПК в размер на 3 584,65 евро за касационната инстанция.

Представителят на Върховна касационна прокуратура в депозирано по делото писмено заключение и в съдебно заседание счита касационната жалба за неоснователна, а решението да се остави в сила като валидно, допустимо, правилно и законосъобразно.

Върховният административен съд, Първо отделение счита, че касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и е процесуално допустима, но разгледана по същество е неоснователна поради следните съображения:

Първоинстанционният съд за да приеме, че оспореният РА не е нищожен предвид възражението на жалбоподателя К. Д. е изложил мотиви, че РА, ревизионният доклад (РД), заповедта за възлагане на ревизията (ЗВР) и заповедта за изменение на заповедта за възлагане на ревизията (ЗИЗВР) са подписани с квалифицирани електронни подписи (КЕП) от издателите им, както и че е налице квалифицирано удостоверение за електронен подпис в посочените документи по смисъла на чл. 3, т.15 от Регламент (ЕС) № 910/2014 г. Според съда електронните подписи са издадени от доставчик на електронни услуги и съдържат изискуемите реквизити съгласно Приложение I от цитирания Регламент. Тези обстоятелства съдът е съобразил от заключението на назначената съдебно – техническа експертиза, като в нея било констатирано, че е налице еднозначно определяне на физическите лица, подписали изследваните електронни документи, като в електронния подпис се съдържа информация, която недвусмислено определя лицето, притежател на подписа – посочени са имената на служителите, държавната институция, от името на която се полага КЕП и електронната поща, от чието разширение се установява кой е праводателят на лицето, положило подписа. Съдът е отразил в решението си, че вещото лице е установило съответствие на КЕП с изискванията на чл. 32, § 1, б. "а" във връзка с б. б), д), е), з) и и) от Приложение I към Регламента, както и чл. 32, § 1, б. г) и чл. 32, § 1, б. з), във връзка с чл. 26, б. г) от Регламента, като е потвърдено, че положените електронни подписи в изследваните актове притежават изискуемите белези и могат за бъдат определени като КЕП.

При така установеното съдът е приел, че са спазени изискванията за форма и съдържание на издадените ЗВР, РД и РА, съответно по чл. 113, ал.1, чл. 117, ал.1 и чл. 120, ал.1 ДОПК, а в РА са посочени фактическите и правни основания за издаването му, изложени и подробно и в съставения РД, поради което не са установени съществени нарушения от издателите им.

По материалната законосъобразност на РА, първоинстанционният съд е приел, че с нормата на чл.19 ДОПК е създаден особен случай на лична имуществена отговорност на лицата, управляващи задължени за данъци или осигурителни вноски субекти - по чл. 14, т.1 и 2 ДОПК.

По отношение на чл. 19, ал.1 ДОПК съдът е приел, че фактическият състав на тази отговорност включва кумулативно следните елементи: субект на отговорност – управител, член на орган на управление, прокурист, търговски представител или пълномощник, наличие на задължение на лице по чл. 14, т.1 или т. 2 ДОПК, действие – укриване на факти и обстоятелства, които по закон е бил длъжен да обяви пред орган по приходите или публичен изпълнител, като съдебната практика приема, че действието следва да е извършено преднамерено, т.е. необходимо е виновно поведение и причинно – следствена връзка, като вследствие на укриването не могат да бъдат събрани задължения за данъци или задължителни осигурителни вноски. За конкретния случай е отразено в обжалваното решение, че безспорно към ревизираните периоди жалбоподателят е бил управител на „НИМИ 2010“ ООД и затова първата предпоставка е изпълнена, но не е доказана обаче пряка причинно – следствена връзка между поведението на лицето, състоящо се в неподаване на данни с декларации, обр. 1 и 6 за част от лицата, за които са подадени уведомления по чл. 62, ал. 5 КТ и невъзможността задълженията да бъдат събрани. Това е обусловило решаващият съд да приеме, че неправилно с РА е ангажирана отговорността по чл. 19, ал.1 ДОПК.

За правилно съдът е приел, че с РА е ангажирана отговорността на К. Д. по чл. 19, ал. 2 ДОПК. За тази разпоредба съдът е приел, че тя урежда изчерпателно елементите, които следва да бъдат установени кумулативно: субект на отговорността - управител, член на орган на управление, прокурист, търговски представител или пълномощник, наличие на задължение на лице по чл. 14, т.1 или т. 2 ДОПК; наличие на непогасени задължения за данъци и/или осигурителни вноски; недобросъвестно извършване на някое от посочените в т. 1 или т. 2 на чл. 19, ал. 2 ДОПК действия; невъзможност да бъде погасено вземането – чрез допустимите доказателствени средства органът по приходите следва да докаже, че дружеството не разполага с имущество за да покрие съществуващите публични задължения и причинно – следствена връзка и причинно – следствена връзка между недобросъвестното поведение и намаляването на имуществото на задълженото лице, водещо до невъзможност да бъдат погасени задълженията, като границите на отговорността по арг. от чл. 19, ал. 4 ДОПК е ограничена до размера на извършените плащания, респ. до размера на намалението на имуществото. В първоинстанционното решение е прието, че първият елемент е налице, тъй като К. Д. е бил управител на „НИМИ 2010“ ООД, считано от 01.07.2015 г., както и е установена и втората предпоставка – наличие на непогасени задължения на посоченото дружество за данъци и задължителни осигурителни вноски, установени по вид и размер по подадените декларации по ЗДДС, ЗКПО, КСО, ЗЗО и ЗДДФЛ с влязъл в сила РА № Р-22221720007546-091-001 от 22.12.2021 г., поправен с РАПРА № П-22221722052647- 003-001 от 28.03.2022 г. на „НИМИ 2010“ ООД.

В обжалваното решение е прието, че са налице достатъчно доказателства, на които се основава направеният фактически и правен извод, че съставените договори за заем и разписки към тях, представени в съдебното производство свидетелстват за съставяне на съвкупност от документооборот, целящ да се прикрие присвояването на наличните парични средства в брой от касата на дружеството. Това според съда е довело до резултат, че с тези налични парични средства в брой не са погасени публичните задължения на дружеството и с това се препятства възможността върху тях да бъде наложен запор на паричните средства в касата на дружеството от публичен изпълнител.

Прието е в решението, че надлежно ответната страна е оспорила истинността на представените разписки, като същите са без достоверна дата, а от извършения анализ на съдържанието на събраните документи, се установява, че договорите за заем като правни актове, съответно като частни диспозитивни документи поначало нямат материална доказателствена сила и при тях не възниква въпросът за верността на материализираното в тях удостоверително изявление. Съдът е посочил, че са установени обстоятелства по чл. 19, ал. 2 ДОПК предвид факта, че управителят недобросъвестно е извършил конкретни действия, изразяващи се в лишаване на дружеството от наличните в касата му пари в брой, представляващо скрито разпределение на печалбата, като в резултат на това според съда не са погасени задълженията за данъци и осигурителни вноски. Съдът категорично е приел, че действията на управителя Д. са недобросъвестни и правилно приходните органи след анализ на наличната информация са заключили, че дружеството не притежава имущество, с което да погаси задълженията си, а и жалбоподателят не бил представил доказателства, с които да опровергае изводите, направени от ревизиращите органи.

По отношение установените от вещото лице по съдебно – счетоводната експертиза наличности на банкови сметки на дружеството, съдът е приел, че те са крайно недостатъчни да покрият дълга му, като в тази връзка твърденията на жалбоподателя, че част от задълженията са били заплащани с неотносими и несъответни с установените от страна на отговорния публичен изпълнител по изпълнително дело № 170190333/2017 г. задължения на дружеството в общ размер на дълга от 136 676,78 лв. към 20.06.2024 г.

Съдът е обсъдил и твърденията на К. Д., но е приел, че дори да се приемат за доказани те, изтеглените от касата суми са предоставени на „Емко – Стройко“ ЕООД въз основа на представените договори за заем, то това съдът е приел, че по никакъв начин не опровергава извода за недобросъвестност от управителя, както и невъзможност за заплащане задълженията на дружеството, вследствие на това недобросъвестно намаляване на имуществото на дружеството.

Твърденията на жалбоподателя за възникнал пожар в къщата му, в който е била унищожена част от счетоводната документация на дружеството, съдът е счел, че са неотносими към основанието по чл. 19, ал. 2 ДОПК, а и противоречат на други твърдения на жалбоподателя, доколкото според съда той самият обосновава липсата на средствата с предоставените заеми, а не с унищожени документи, а и дори пожарът наистина да е настъпил, това обстоятелството съдът е счел, че не променя изводите за материалната отговорност по чл. 19, ал. 2 ДОПК, доколкото тя не произтича от липсата на документи, а от извършени действия по разпореждане с имуществото на дружеството, довели до невъзможност за погасяване на публичните задължения.

При така установеното съдът е направил извод, че РА законосъобразен и е отхвърлил като неоснователна жалбата на К. Д..

Обжалваното решение е правилно постановено.

По оплакването за нищожност на РА.

По оплакването на касационния жалбоподател за нищожността на РА, обосновано с относимите правни норми за КЕП са изводите на съда, че и ЗВР, ЗИЗВР, РД и РА са подписани с КЕП и затова в обжалваното решение е прието, че то е неоснователно. Наличието на КЕП на издателите на документите и индивидуалния административен акт, посочени по – горе, съдът е установил с помощта на назначената по искане на жалбоподателя съдебно – техническа експертиза. Вещото лице е установило, че подписването на ЗВР, ЗИЗВР, РД и РА е с КЕП са от типа „вграден във файла“, което е установено след отваряне на файловете с приложение и отваряне на PDF файлове. Вещото лице е посочило, че в процеса на валидиране на КЕП, се потвърждава валидността на КЕП при условие, че в Приложение I на Регламента са посочени изискванията към квалифицираните удостоверения за електронни подписи и те в процесния случай са спазени. В заключението е посочено също, че данните за идентифициране на лицето, поставило подписа си с имейл адрес в организацията, като служител. Категорично вещото лице е констатирало, че подписалите лица са притежавали валидни удостоверения за КЕП към датата на издаване на всички документи. Вещото лице изключително подробно и аргументирало е проследило всички необходими изисквания от Регламент (ЕС) № 910/2014 г. за КЕП, вкл. и квалифицираното валидиране на електронните подписи.

Първоинстанционният съд правилно е възприел констатациите на посочената експертиза и затова е законосъобразен изводът, че РА, РД, ЗВР и ЗИЗВР са подписани с КЕП. Тази експертиза пред решаващия съд К. Д. не я е оспорил, поради което правилно съдът се е позовал на нея, за да обоснове правния си извод, че е неоснователно възражението за нищожност на РА.

По отношение на материалната законосъобразност на акта.

Отговорността по чл. 19 ДОПК е субсидиарна по смисъла на чл. 20 ДОПК, тъй като се ангажира отговорност на трето лице за задължения за данъци и/или осигурителни вноски на юридически лица и това е видно, както от самата правна норма, така и от приетото в ТР № 5/29.03.2021 г. по тълк. дело № 7/2019 г. на Общото събрание на съдиите от Първа и Втора колегия на Върховния административен съд.

В процесния случай с РА е ангажирана отговорността на К. Д. като управител на „ НИМИ 2010“ ООД на основание чл. 19, ал.1 и 2 ДОПК.

Отговорността по чл. 19, ал.1 ДОПК законодателят е обвързал с укриване на факти и обстоятелства, които управителят е бил длъжен по закон да обяви пред орган по приходите или пред публичен орган и вследствие на това не е могло да се съберат дължимите от дружеството данъци и/или задължителни осигурителни вноски. Характерно за тази отговорност е, че задължението на управителя, по отношение на който с РА се ангажира отговорността по чл. 19, ал.1 ДОПК, то това е за частта на непогасеното задължение. Правилно съдът е приел, че приходните органи не са доказали отговорността по чл. 19, ал.1 ДОПК, която с РА са ангажирали на К. Д. като управител на „НИМИ 2010“ ООД въпреки неподаването на декларации по обр. 1 и 6 за част от работниците на посоченото дружество. Правилно съдът е отбелязъл, че макар да са налице посочените от него първите две предпоставки на отговорността по чл. 19, ал.1 ДОПК, то не е доказана причинно – следствената връзка между неподаването на процесните декларации и невъзможността да бъдат погасени задълженията на юридическото лице, чийто управител е бил К. Д..

По отношение ангажираната отговорност на К. Д. по чл. 19, ал. 2 ДОПК, съдът правилно е приел кои са предпоставките, посочени от законодателя в тази правна норма, при наличието на които се управителят на юридическото лице отговаря за неплатените на дружеството задължения за данъци и осигурителни вноски. В тази хипотеза на отговорността е важно да се установи дали управителят е действал недобросъвестно, като извърши плащания в натура или в пари от имуществото на задълженото лице, представляващи скрито разпределение на печалбата или дивидент, или отчужди имущество, включително предприятието на задълженото лице безвъзмездно или по цени, значително по-ниски от пазарните по т. 1 и/или извърши действия, свързани с обременяване с тежести на имуществото на задълженото юридическо лице за обезпечаване на чужд дълг и то бъде осребрено в полза на третото лице по т. 2 на чл. 19, ал. 2 ДОПК.

В процесния случай правилно съдът е възприел констатациите на РА, респ. РД, че К. Д. като управител на „НИМИ 2010“ ООД е извършил плащания от банковата сметка на дружеството в размер на 2 355 и от касата на дружеството в размер на 107 000 лв. или общо сумата от 109 355 лв. По този начин е намалено имуществото на дружеството, вместо да обслужват задълженията на същото дружество, установени с РА № Р – 222217220007546 – 091 – 001/22.12.2021 г. на „НИМИ 2010“ ООД. Установено е също така в хода на ревизията, че са налице големи постъпления в касата на „НИМИ 2010“ ООД по Z – отчетите на фискалните устройства, а именно: през 2017 г. – 31 130,49 лв.; през 2018 г. – 193 224,54 лв.; през 2019 г. – 57 600 лв. В хода на ревизионното производство Д. е представил договори за заем с твърдения, че с пари от дружеството са предоставени заеми на „Емко – Стройко“ ЕООД, но за това обосновано съдът е приел, че липсват доказателства, че такива суми действително са дадени в заем на посоченото дружество. Едва в съдебното производство са представени разписки, двустранно подписани за тези заемни средства.

Ответникът в първоинстанционното производство, чрез процесуалния представител е оспорил истинността на тези документи - разписки. Правилно съдът не е открил производство по оспорването им по чл. 193, ал. 3 ГПК, приложим по силата на чл. 144 АПК и § 2 от ДР на ДОПК, тъй като тези разписки като частни свидетелстващи документи могат да се оспорят само за тяхната автентичност, но не и относно тяхното съдържание. Неправилно съдът е приел, че процесните разписки надлежно били оспорени от процесуалния представител на приходната администрация, след като изрично е отбелязано в молбата му от 22.04.2025 г., че не оспорва тяхната автентичност, а верността на отразените в разписките за предаване на суми, т.е. тяхното съдържание. В същата молба е направено изрично уточнение, че не се оспорва автентичността на разписките, то правилно съдът не е открил и производство по оспорване по реда на чл. 193, ал. 3 ГПК във връзка с чл. 144 АПК и № 2 от ДР на ДОПК. След като частните документи, за които законодателят е предвидил, че не се ползват с материална доказателствена сила, както е при официалните документи, а само с формална, това означава, че както е прието в цитираната разпоредба на чл. 193, ал. 3 ГПК частните документи могат да се оспорват само за тяхната автентичност, което не е сторено. При всички случаи следва да се приеме, че независимо дали е доказано даването в заем на парични средства или не, то от касата на дружеството управителят е изтеглил парични средства, т.е. той се е разпоредил с тях, но няма доказателства това да е свързано с дейността на „НИМИ 2010“ ООД. При ревизията е установено, че при поискване нито ревизираното лице, нито „Емко – Стройко“ ЕООД са представили счетоводни документи, от които да се установи осчетоводяването на заемните средства. Нещо повече, ревизиращите органи са установили от ГФО на „Емко – Стройко“ ЕООД, че не са отразени заемни средства в пасива на баланса. Намаляването на паричните средства, които дружеството е притежавало доказва недобросъвестно поведение от страна на управителя Д., което е станало причина да не се погасят публичните вземания, които дружеството е дължало за данъци и задължителни осигурителни вноски. В този смисъл правилно решаващият съд е приел, че е налице скрито разпределение на печалбата в полза на ревизирания субект по смисъла на чл. 19, ал. 2, т.1 ДОПК във връзка с § 1, т. 5, б. „а“ ДР на ЗКПО.

Наред с изложеното по – горе следва да се посочи, че правилно съдът е установил, че въпреки образуваното изп. дело № 170190333/2017 г. на „НИМИ 2010“ ООД, липсата на имущество, пари в каса и по банкови сметки на дружеството са попречили дължимите публични вземания да бъдат събрани. Установено е по безспорен начин, че публичните задължения не са събрани поради недобросъвестното поведение на касационния жалбоподател, който с изтегляне на голяма част от касовата наличност на процесното дружество е станал причината да не се съберат задълженията на главния длъжник.

Правилно първостепенният съд е обсъдил съдебно – счетоводната експертиза и от нея е направил обоснования извод, че не се установява от експерта, че са погасени задълженията за данъци и задължителни осигурителни вноски на главния длъжник по смисъла на чл. 14, т. 1 ДОПК. Правилно съдът е преценил експертизата, като е приел, че е погасена една малка част от процесните задължения.

Свидетелските показания за наличие на пожар в къщата на касатора, където е била съхранявана счетоводната документация не са относими към твърдението на последния, че част от изтеглените парични средства на дружеството са били дадени в заем на друго дружество. Дори да се приеме за доказан този факт, остава неопровергана констатацията на приходните органи за недобросъвестното поведение на касатора като управител на „НИМИ 2010“ ООД, което се е спомогнало да не се заплатят дължимите публични вземания. Нито в ревизионното производство, нито в последвалото го съдебно производство касаторът не е доказал, че изтеглените парични средства на юридическото лице са използвани за неговата икономическа дейност.

С оглед изложеното настоящият съдебен състав на касационната инстанция счита, че касационната жалба е неоснователна и недоказана, а обжалваното решение като правилно следва да бъде оставено в сила – чл. 221, ал. 2, предл.1 АПК.

Предвид изхода на делото и направеното искане, на Национална агенция за приходите следва да се присъдят разноски за касационната инстанция в размер на 350 евро на основание чл. 161, ал. 2 ДОПК (редакция, ДВ, бр. 77/2018 г., в сила от 01.01.2019 г.). Този размер съдът преценява с оглед характера на касационното производство, в което не се събират доказателства, не се изслушват свидетели и не се назначават експертизи. Освен това съдът преценява и обемът на процесуалната защита на ответника по касация, който в настоящия случай не е депозирал писмен отговор по касационната жалба, а в съдебно заседание само се е явил юрисконсулт с кратка пледоария по съществото на спора, поради което и в изпълнение на решение по дело С – 438/22 на СЕС, съдът счита, че посоченият размер на юрисконсултското възнаграждение отговаря на осъществената от явилия се юрисконсулт защита.

Водим от горното и в същия смисъл Върховният административен съд, Първо отделение