Решение № 2120 от 26.02.2015 г. на ВАС по адм. д. № 5688/2014 г.

Решение № 2120 от 26.02.2015 г. на ВАС по адм. д. № 5688/2014 г., I о., докладчик съдията Бисер Цветков Производството е по гл. ХII от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - Пловдив срещу решение № 653/12.03.2014 г. на Административен съд Пловдив по адм. д. № 1462/2012 г., с което е отменен ревизионен акт № 161103976/9.01.2012 г. издаден от орган по приходите при ТД на НАП - Пловдив относно установените в тежест на "Омега - ГД" ООД задължения за ДДС за данъчни периоди от 15.03.2008 г. до 31.12.2009 г. в общ размер 30 653.56 лева и лихва за забава в размер на 10 148.55 лева и са определени задължения за корпоративен данък за отчетни периоди 2008 и 2009 г. в размери съответно 6 124.51 лева и 1 463.10 лева и за закъснителни лихви. Оплакванията на касатора са за неправилност на решението поради противоречие с материалния закон и необоснованост. Изразява несъгласие с изводите на съда за недоказаност на предпоставките на чл. 122, ал. 1, т. т. 2 и 4 от ДОПК за провеждане на ревизията по реда на чл. 122-124 от същия кодекс. Оспорва основаните на заключението на ССчЕ изводи съда относно цената на шофьорските курсове. Позовава се на СС 18 "Приходи" и обосновава дължимото отнасяне към приходите на дружеството предоставяното от обучаваните лица гориво. Не възприема изводите на съда за допуснати нарушения на административнопроизводствените правила. Иска отмяна на решението и отхвърляне на оспорването на РА. Претендира деловодни разноски. Ответникът по касация - "Омега - ГД" ООД, чрез повереника си адв. Петрова, отрича основателността жалбата. Иска присъждане на разноските за касационното производство. Заключението на прокурора е за неоснователност на жалбата. Като обсъди доводите на страните и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, съдът прие следното: С оспорения пред АС Пловдив ревизионен акт в тежест на "Омега - ГД" ООД са установени задължения за ДДС за данъчни периоди от 15.03.2008 г. до 31.12.2009 г. в общ размер 30 653.56 лева и лихва за забава в размер на 10 148.55 лева и са определени задължения за корпоративен данък за отчетни периоди 2008 и 2009 г. в размери съответно 6 124.51 лева и 1 463.10 лева и за закъснителни лихви. Правно основание за начисляването на косвения данък е разпоредбата на чл. 102, ал. 3, т. 1 от ЗДДС, а юридически факти, пораждащи задължението - извършени от дружеството облагаеми доставки на услуги в обхвата на основната му дейност по обучение на курсисти за придобиване на правоспособност за управление на МПС в периода следващ изтичането на срока за подаване на заявление за регистрация за целите на ДДС на 14.03.2008 г. до 31.12.2009 г. /към тази дата данъчният субект още не е регистриран по ЗДДС/. Данъчната основа както на доставките формиращи облагаемия оборот по чл. 96, ал. 1 от ЗДДС за времето от 01.03.2007 г. до 28.02.2008 г., така и на доставките след 14.03.2008 г. е определена от органа по приходите по реда на чл. 122, ал. 2 от ДОПК. Органът по приходите е обосновал предпоставките на чл. 122, ал. 1, т. т. 2 и 4 от ДОПК за провеждане на ревизията по реда на чл. 122-124 от ДОПК. Приел е, че разликата между посочената от РЛ в представена от него справка за разходите цена на обучението в размер 100 лева и определената в хода на ревизионното производство средна цена на предлаганите услуги за обучение на водачи от категория "В" съответно 232.57 лева за 2008 г. и 248.38 лева представлява укрит приход по смисъла на чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК. Заключил е, че начинът на водене на счетоводството от РЛ не позволява определяне на основа за данъчно облагане, тъй като при установеният факт на извършвано от обучаваните лица на зареждане с гориво на учебния автомобил се създава приход, който не е осчетоводен. Към предпоставките на чл. 122, ал. 1, т. 4 от ДОПК е отнесен и пропускът на дружеството да осчетоводи издадените му от "Лукойл България" ЕООД през 2008 г. 34 бр. фактури за продажба на дизелово гориво. За изчисляване на цената на обучението на водачи на автомобили администрацията е обобщила информация от насрещните проверки на курсистите, движението по банковите сметки на РЛ, писмени обяснения на трети лица, информация от Интернет за цените на курсовете и доклад от експертна група за ИА "Автомобилна администрация". Установено е, че има банкови плащания с основания "такса курс" и в размери 180 и 400 лева; в протоколите от насрещни проверки се сочат цени от 50 до 400 лева и между 50 и 100 лева. При възприетите средни цени на услугите за обучението и според броя на обучаваните лица по данъчни периоди е формиран извод за достигнат регистрационен праг по чл. 96, ал. 1 от ЗДДС в периода от 1.03.2007 г. до 28.02.2008 г. /облагаемият оборот е изчислен в размер 55 646 лева/, а след 15.03.2008 г. до 31.12.2009 г. по същия начин е определян резултата за всеки от данъчните периоди и е коригиран декларирания от РЛ. Размерът на данъка е включван в цената на услугите с арг. от чл. 67, ал. 2 от ЗДДС. Пак според броя на обучените в отчетните периоди 2008 и 2009 г. лица и средната цена на курса е определен размерът на приходите и с разликата между него и декларираните приходи е увеличен СФР без да се коригират декларираните счетоводни разходи по икономически елементи. Зачетено е извършеното с годишните декларации преобразуване на СФР и е определена ДО по чл. 122, ал. 2 от ДОПК за 2008 г. в размер 61 516.08 лева, а за 2009 г. в размер 14 630.99 лева със следващите от това допълнителни задължения за корпоративен данък съответно 6 151.61 лева /от който е приспаднат платения в размер 27.10 лева/ и 1 463.10 лева. Първоинстанционният съд е приел, че не са налице материалноправните предпоставки на чл. 122, ал. 1, т. т. 2 и 4 от ДОПК. Отрекъл е правилността на определените средни цени за курса за обучение на водачи на МПС, както с оглед източниците на информация, така и заради математическата непрецизност на изчисляването му. Част от източниците съдържали офертни цени, а изчисленията по другите сочели на цени близки до тези по калкулациите на жалбоподателя. Като коректив на пазарните цени е ценил заключение на ССчЕ, което потвърждава сходството на цените на жалбоподателя с пазарните. Според експерта при формиране на себестойността на извършваните от "Омега - ГД" ООД услуги не са включвани разходи за гориво, а горивото е осигурявано от курсистите, което е подход възприет и от другите стопански субекти предлагащи такива услуги на територията на гр. Хасково. Съдът е отрекъл да е доказан факта на покупка на гориво от "Лукойл България" ЕООД с представената от това дружество справка без да са приложени процесните 34 бр. фактури. Като процесуално нарушение е квалифицирал изследването с РА на облагаеми доставки в периода преди 15.03.2008 г. след като определеният със ЗВР обхват на ревизията по ЗДДС е за времето от 15.03.2008 г. до 31.12.2009 г. Като противоречащ на материалния закон е определен изводът за отнасяне към приходите на зарежданото от курсистите гориво, като е търсена аналогия с договора за изработка по ЗЗД. Крайният извод на съда е че без да са налица предпоставките на чл. 122, ал. 1, т. т. 2 и 4 от ДОПК неправомерно е определена ДО за облагане с ДДС и корпоративен данък по реда на чл. 122, ал. 2 от ДОПК. Решението е правилно. Основателно първостепенният съд е отнесъл към процесуалните тежести на администрацията установяването на предпоставките за провеждане на ревизията по особения ред на чл. 122-124 от ДОПК. Аргументите за този извод се съдържат в разпоредбата на чл. 124, ал. 2 от ДОПК обуславящ възникването на процесуалната бонификация на презумпцията за достоверност на констатациите по РА от доказването на основанията по чл. 122, ал. 1 от кодекса. В случая не са установени заявените от органа по приходите основания по чл. 122, ал. 1, т. т. 2 и 4 от ДОПК. Противоречащ на материалния закон е подходът на администрацията за обосноваване на тезата за укрити от РЛ приходи чрез съизмеряване на приходите му от доставки на услуги и определени от нея средни цени, които трябва да представляват пазарни цени на услугите. За определяне на задълженията за ДДС тази конструкция е несъвместима с разпоредбата на чл. 27, ал. 3 от ЗДДС, която изчерпателно изброява хипотезите, в които пазарната цена е данъчна основа за облагане с косвения данък. Никоя от тези хипотези не се твърди и не се установява. Такова ограничение следва и от разпоредбата на чл. 80, § 1 от Директива 2006/112/ЕО и практиката на СЕС по съединени дела С-621/10 и С-129/11. В тази връзка недължима е било и извършената от съда с източник на специални знания проверка за съответствие на цените на курса за обучение при жалбоподателя и пазарните цени. На укриване на приходи не сочи и установеното инцидентно получаване за обучението на суми по-големи от 100 лева, тъй като не се твърди те да не са осчетоводени. Обратно - по заключението на ССчЕ счетоводството на РЛ е водено редовно. Не е укрит приход и зареденото от курсистите гориво, но по причини различни от сочените от първостепенния съд. Неправилно е приложена по аналогия правната уредба на договора за изработка към правоотношението между жалбоподателя и неговите курсисти. Съдържанието на правоотношението между "Омега - ГД" ООД и обучаваните от него лица, което включва задължението за обучение срещу възнаграждение, го определя като такова възникнало от договор за услуга. Отликата му с договора за изработка е с оглед на това дали правото на възнаграждение на изпълнителя е обусловено от постигането на определен резултат. При договора за изработка се дължи трудов резултат, а при договора за услуга се дължи възнаграждение дори ако въпреки усилията на изпълнителя резултатът не е постигнат. Задължението на изпълнителя и в двата случая е за facere, а насрещната престация е дължимото от възложителя възнаграждение. Тази насрещна престация в случая е съставна - включва паричната престация на определената от изпълнителя цена на курса и непарична - зареденото гориво на учебния автомобил. Основанието за непаричната престация е все същото правоотношение по договора за услуга и не съществува друго основание за паричното разместване. Обучаващото дружество придобива собствеността върху зареденото гориво и го упражнява като се разпорежда с него чрез употребата му. Затова и придобитото гориво по начало може да участва в брутния поток на икономически изгоди, създаден в хода на обичайната дейност на предприятието, дефиниран от т. 2 на СС18 като приход. Но доколкото нито сумата на прихода може да бъда надеждно изчислена /не е представен първичен счетоводен документ за зарежданото гориво/, нито разходите могат да бъдат надеждно изчислени, то не са налице предпоставките на т. 5.1, б. "б" и т. 5.2 от СС 18 за признаване на прихода, т. е той не може и да бъде укрит. А дори да се поддържа, че приходът може да бъде признат, то срещу него стоят разходи в размера на прихода, тъй като всеки курсист е зареждал гориво за индивидуалното си обучение. Този разход е следвало да бъде признат от приходната администрация при съобразяване на т. 5.1, б. "г" от СС 18, а вместо това с РА не са коригирани декларираните разходи, макар те да не включват разходи за гориво. Без значение за изхода на спора е установяването за осъщественото или не закупуване на гориво от "Лукойл България" ЕООД. При увредата на фактурите за доставките на гориво не съществува ограничение в позоваването на изготвената от доставчика справка за издадени фактури, която е производно доказателствено средство. Това не засяга спазването на принципа на непосредственост, от който следва забраната за подмяна на първичните с производни доказателствени средства. Ирелевантността на тези доставки следва от обстоятелството, че не са взети предвид при формирането на ДО за облагане с прекия и косвения данък. Без да са осъществени предпоставките на чл. 122, ал. 1, т. т. 2 и 4 от ЗДДС неправилно е определена ДО както на доставките формиращи облагаемия оборот по чл. 96, ал. 1 от ЗДДС, така и тези в обхвата на определените по чл. 102, ал. 3, т. 1 от ЗДДС задължения за ДДС, а така и също и ДО за облагане с корпоративен данък. Отменяйки незаконосъобразния административен акт АС Пловдив е постановил правилно решение, което следва да бъде оставено в сила. Не се отразява на този извод несъгласието на касационния съдебен състав с мотивите на съдебния акт относно допуснато в извънсъдебната фаза на производството нарушение на процесуални правила. Обратно на приетото от съда не съществува ограничение за администрацията да установява факти за периоди предхождащи ревизирания период щом за тези периоди не установява задължения - вж. чл. 113, ал. 1, т. 4; чл. 118, ал. 1, т. 1; чл. 117, ал. 2, т. т. 6 и 8 и чл. 120, ал. 1, т. т. 5 и 6 от ДОПК. Установяването в мотивите на РА на релевантни за съществуването на установените с него задължения факти не разширява обхвата на ревизията. При този изход на спора на касатора се следват деловодни разноски в размер 1 100 лева. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, Първо отделение