Решение № 10757 от 28.10.2026 г. на ВАС по адм. д. № 7491/2026 г.

Производството е по реда на чл. 208 - 228 от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), вр. чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния кодекс (ДОПК).

С решение № 1843 от 08.06.2026 г. по адм. д. № 296/2025 г. Административен съд – Плевен (АС-Плевен) е отхвърлил жалба на „АУТОДИРЕКТ 2019“ ЕООД, ЕИК 205416111, гр. София, срещу Ревизионен акт (РА) № Р-04001524001964-091-001/30.10.2024 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – Велико Търново, потвърден с Решение № 27/24.02.2025 г. на директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ ("ОДОП") - Велико Търново, с който за данъчни периоди от 01.06.2020 г. до 29.02.2024 г. са установени допълнителни задължения за ДДС в размер на 3 886 718, 66 лева и за лихви в размер на 973 791, 53 лева, или общо задължения в размер на 4 860 510,19 лева.

Срещу решението е подадена касационна жалба от „АУТОДИРЕКТ 2019“ ЕООД, ЕИК 205416111, гр. София, представлявано от управителя П. К., чрез адв. Атанасов от АК – Ловеч. В касационната жалба се поддържа, че съдебният акт е неправилен поради нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост – отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Излагат се доводи за липса на законовите предпоставки за провеждане на данъчното производство по специалния ред по чл. 122 – 124 ДОПК. Поддържа се, че съгласно разпоредбата на чл. 151 ЗДДС дилърът на стоки втора употреба може да прилага за всяка отделна доставка, както общия ред, така и специалния ред за облагане, като „АУТОДИРЕКТ 2019“ ЕООД е прилагало за определени доставки специалния ред по чл. 143 и сл. ДДС, а за други доставки – общи ред. Според касатора, ревизиращият екип е извършил облагането по най-неблагоприятния ред за „АУТОДИРЕКТ 2019“ ЕООД, а подобен подход би довел да продажба на загуба от търговеца. Моли Върховния административен съд да отмени обжалваното решение и вместо него да постанови друго по съществото на спора, с което да отмени изцяло оспорения РА. В проведеното открито съдебно заседание, касаторът се представлява от адв. Атанасов, който поддържа жалбата. Представя писмени бележки. Претендират се разноски

Ответникът по касационната жалба – директорът на Дирекция „ОДОП“ – Велико Търново, чрез ст.юрисконсулт Асенова, в писмен отговор изразява становище за неоснователност на жалбата. Претендира разноски за касационната инстанция.

Представителят на Върховна касационна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, състав на първо отделение, като прецени допустимостта на жалбата и наведените в нея касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218 АПК, приема за установено следното:

Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, от надлежна страна и е процесуално допустима. Разгледана по същество е неоснователна.

Предмет на съдебен контрол за обоснованост и законосъобразност пред АС – Плевен е бил РА № Р-04001524001964-091-001/30.10.2024 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – Велико Търново, потвърден с Решение № 27/24.02.2025 г. на директора на Дирекция "ОДОП" - Велико Търново, с който за данъчните периоди от 01.06.2020 г. до 29.02.2024 г. са установени допълнителни задължения по ДДС в размер на 3 886 718, 66 лева и за лихви в размер на 973 791, 53 лева, или общо задължения в размер на 4 860 510,19 лева. Ревизионното производство е протекло по особения ред по чл. 122 – 124 ДОПК, поради установени обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК.

В хода на съдебното производство е допуснато провеждане на съдебно-счетоводна експертиза (ССчЕ), заключението по която е прието без оспорване от страните и кредитирано от съда.

Административният съд е възприел жалбата за неоснователна. За да достигне до този извод съставът на първостепенният съд е приел, че оспореният РА е издаден от компетентен орган и в предвидената от закона форма, като при издаването му не са допуснати нарушения на административно-производствените правила. Административният съд е достигнал до извод за законосъобразност на процесния РА и систематизирани за целите на настоящото изложение мотивите му се свеждат до следното:

В РА за изброените 1014 бр. МПС, индивидуализирани в Приложение № 9 към РД употребявани МПС, внос от Италия, за които се сочи, че е ползван данъчен кредит, но за проццесните МПС при продажбата им е начислен и внесен ДДС единствено за разликата между покупната и продажната цена на стоките. Първоинстанционният съд е приел, че с провеждане на производството по особения ред не е допуснато съществено процесуално нарушение, независимо дали ползваният данъчен кредит би могъл да се приеме, че представлява приход или доход по смисъла на чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК, доколкото на доказване подлежат положителните, а не отрицателните факти, както и че всяка страна в процеса дължи доказване на фактите и обстоятелствата, от които черпи изгодни за себе си правни последици. Според АС-Плевен, след като ревизираното лице поддържа приложимостта на специалния ред за облагане по Глава седемнадесета от ЗДДС, именно той е субектът дължащ установяване наличието на положителните законови предпоставки за това. При наличие в настоящия казус на оспорване от страна на приходната администрация на изпълнението на условията за прилагане на специалния ред за облагане на маржа на цената по процесните доставки, ревизираният данъчен субект следва да докаже при условията на пълно и главно доказване наличието на тези предпоставки. Доколкото доказателствената тежест и в двата случая (по общия ред или по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК) е на дружеството, нарушението – посочване и прилагане на специалния ред по чл. 122 ДОПК не е съществено. Като допълнителен аргумент е отбелязано, че в случая се касае за вътреобщностно придобиване и съгласно практиката на СЕС, както и константната практика на ВАС, при вътреобщностно придобиване тежестта на доказване е винаги на жалбоподателя, а не на данъчните органи, поради което независимо по кой ред е проведена ревизията – по общия или особения ред по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК, то във всички случаи тежестта на доказване е на дружеството- жалбоподател, а не на данъчните органи.

Решаващият съд е приел, че спорът е свързан с приложимостта на нормата на чл. 143 от ЗДДС относно доставките по издадените от италианските контрагенти на „АУТОДИРЕКТ 2019“ ЕООД и правилното начисление на ДДС за внасяне.

АС – Плевен е анализирал приложимите правни норми по отношение на специалните правила на облагане на маржа на печалбата за стоки втора употреба, както и практиката на СЕС в тази насока.

Съдът е отбелязал, че между страните по делото не се спори, че ревизираният данъчен субект е дилър на стоки втора употреба по смисъла на § 1, т. 23 от ДР на ЗДДС, както и че по отношение на процесните доставки на МПС – втора употреба, внос от Италия, е приложен специалният ред за облагане на маржа на цената за доставка на стоки втора употреба чрез съставяне на отчети за продажбите съгласно чл. 120, ал. 1 от ЗДДС и протоколи съгласно чл. 90, ал. 1 от ППЗДДС, във връзка с чл. 148, ал. 2 от ЗДДС. Прието е, че спорът касае приложението на специалния режим на маржа, в качеството му на по-благоприятен ред за данъчно облагане, а разрешаването му е обусловено от наличието на законоустановените предпоставки, визирани в чл. 143 и следващите от ЗДДС и в ППЗДДС.

Решаващият съд е възприел изводите на органите по приходите за неприложимост и на чл. 143, ал. 1, т. 2 и 4 от ЗДДС. Посочил е, че освен доставчикът да е регистрирано за целите на ДДС лице в друга държава членка, за приложимостта на специалния ред за облагане на стоки – втора употреба, хипотезата на т. 2 от цитирания член изисква доставката да е освободена от данък съгласно законодателството на съответната държава на аналогично на чл. 50, ал. 1 от ЗДДС основание. Според хипотезата на чл. 143, ал. 1, т. 4 от ЗДДС доставчик следва да е друг дилър, прилагащ специалния ред на облагане на маржа на цената. Предвид липсата на подобно отбелязване в издадените от чуждестранните доставчици на оспорващото дружество фактури, както и на доказателства, установяващи, че доставките са освободени съгласно законодателството на държавата членка, в която е регистриран съответният доставчик, административният съд е достигнал до извод, че не е доказано в хода на делото изпълнението на условията по чл. 143, ал. 1 от ЗДДС, респ. приложението на по-благоприятния режим за облагане, предвиден в Глава седемнадесета от ЗДДС.

Според АС-Плевен, в конкретния случай за дружеството не е изпълнена хипотезата на чл. 143, ал. 1, т. 4 ЗДДС, тъй като реално дружеството не е извършило придобиване на автомобилите, посочени в Приложение № 9 към РД, от доставчик - дилър, които да е приложил специалния ред на облагане на маржа на цената, тъй като всички чуждестранни продавачи са третирали и документирали въпросните доставки като ВОД към българското дружество. Оттук следва, че за процесните доставки е приложима разпоредбата на чл. 151, ал. 1 от ЗДДС, съгласно която на дилърите е предоставена възможност да прилагат обшия ред за облагане по закона на доставката на стоки втора употреба, каквито са превозните средства, различни от "нови превозни средства". В този случай, дилърът - регистрирано по ЗДДС лице, има задължение да начисли данък върху добавената стойност върху данъчната основа на доставката, като посочи данъка на отделен ред във фактурата за документиране на доставката. Ставката на данъка е 20 на сто на основание чл. 66, ал. 1, т. 1 от ЗДДС. Документирането на тези доставки се извършва по общия ред на закона съгласно разпоредбата на чл. 151, ал. 5 от материалния закон. Административният съд е извел извод, че при придобиване на стоки втора употреба съответният дилър прилага обшия ред за облагане (т. е. налице е ВОП и се издава протокол по чл. 117, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, който отразява в дневника за покупките и продажбите за съответния данъчен период), при реализацията на същите стоки въпросният дилър е задължен да издаде данъчен документ, в който да определи данъчната основа по реда на чл. 26 и 27 от ЗДДС, върху която да начисли 20% косвен данък. В тези случаи за дилъра възниква правото на приспадане на данъчен кредит (по включения в дневника за покупки протокол по чл. 117, ал. 1, т. 1 от ЗДДС) при спазване на общите правила, регламентирани в относимите разпоредби от материалния закон.

С тези мотиви съдът е възприел за законосъобразен РА, с който за процесните периоди 01.06.2020 г. до 29.02.2024 г. са установени задължения за ДДС са установени допълнителни задължения за ДДС в размер на 3 886 718, 66 лева и за лихви в размер на 973 791, 53 лева.

Решението е валидно, допустимо и правилно.

Режимът за облагане на маржа на печалбата, реализиран от данъчнозадължения дилър при доставката на стоки втора употреба представлява специален режим на облагане с ДДС, който дерогира общия режим по Директива 2006/112. Както е видно от съображение 51 от Директива 2006/112, целта на режима за облагане на маржа на печалбата е предотвратяването на двойното данъчно облагане и нарушаването на конкуренцията между данъчнозадължени лица в областта на стоките втора употреба. До подобно данъчно облагане всъщност би се стигнало, ако върху цялата цена с данък се обложи доставката от данъчнозадължен дилър на стока втора употреба след като цената, при която той я е придобил включва ДДС, който е бил платен преди това от лице, попадащо в една от категориите в чл. 314, б. а – г от директивата, и който нито това лице, нито данъчнозадълженият дилър са могли да приспаднат.

Законосъобразни са изводите на съда, че специалният ред на облагане маржа на цената от дилър на стоки втора употреба е неприложим в случая, тъй като не са изпълнени условията на чл. 143, ал. 1 от ЗДДС.

В случая е безспорно, че ревизираният данъчен субект е дилър на стоки втора употреба по смисъла на § 1, т. 23 от ДР на ЗДДС, както и че по отношение на процесните доставки на МПС – втора употреба, е приложен специалният ред за облагане на маржа на цената за доставка на стоки втора употреба чрез съставяне на отчети за продажбите съгласно чл. 120, ал. 1 от ЗДДС и протоколи съгласно чл. 90, ал. 1 от ППЗДДС, вр. чл. 148, ал. 2 от ЗДДС.

Като спорен е посочил въпросът за приложението на специалния режим на маржа, в качеството му на по-благоприятен ред за данъчно облагане. В тази връзка правилно и законосъобразно е изследвал наличието на законоустановените предпоставки, визирани в чл. 143 и следващите от ЗДДС и в ППЗДДС. Вследствие на това е достигнал до законосъобразния извод, че в случая нормативно предвидените условия за приложението на специалния ред за облагане не са изпълнени.

Задължително условие за приложението на режима за облагане на маржа на цената е стоките – втора употреба, предмет на доставките, по отношение на които се твърди, че облагането следва да се извърши по този по-благоприятния ред за облагане, да са доставени на данъчнозадължения дилър в рамките на Общността от едно от лицата, посочени в чл. 314, букви а)-г) от Директива 2006/112, респ. в чл. 143, ал. 1, т. 1-4 от ЗДДС.

Правилно АС-Плевен приема, че от събраните доказателства в хода на ревизията, се установява, че доставчиците на дружеството по отношение на процесните доставки на употребявани автомобили, посочени в Приложение № 9 към РД, не са приложили специалния режим на маржа на цената. Несъмнено съответното обстоятелство /че доставката е освободена, респ. че се прилага специалният ред за облагане на маржа на цената/ трябва да е отбелязано изрично във фактурата и да е подкрепено от доказателствата по делото. Предвид липсата на подобно отбелязване в издадените от чуждестранните доставчици на оспорващото дружество фактури, както и на доказателства, установяващи че доставките са освободени съгласно законодателството на държавата членка, в която е регистриран съответният доставчик, правилно е прието от органите на приходната администрация за недоказано изпълнението на условията по чл. 143, ал. 1 от ЗДДС, респ. приложението на по-благоприятния режим за облагане, предвиден в Глава седемнадесета от ЗДДС.

От съдържащите се по делото фактури,издадени от италианските доставчици, е видно, че същите са приложили общия ред на облагане на доставките, т.е. че извършените от тях доставки на автомобили втора употреба към „АУТОДИРЕКТ 2019“ ЕООД представляват вътреобщностни доставки (ВОД). За ревизираното лице е налице вътреобщностно придобиване (ВОП), във връзка с което дружеството е издало протокол по чл. 117 ДОПК.

В случая при осъществяване на дейността си по покупко-продажба на употребявани автомобили от страна на „АУТОДИРЕКТ 2019“ ЕООД е извършена компилация (смесване) между двата визирани режима на облагане, а именно - при придобиване на превозните средства дружеството е приложило общия ред на облагане (ВОП и издаване на протокол по чл. 117, ал. 1, т. 1 от ЗДДС), а при реализацията им лицето е издало фактури, с направени в тях записвания за приложимост на специалния ред на облагане на маржа на цената.

Правилен е изводът на административния съд за липса на допуснати съществени нарушения при провеждане на ревизията по реда на чл. 122 – чл. 124, поради установени обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК. Формираните изводите на АС – Плевен се споделят и от настоящата инстанция и към които препраща на основание чл. 221, ал. 2, предложение второ АПК.

В жалбата се поддържат доводи, че в хода на производството ревизиращите органи не са изискани и събрани доказателства от чуждестранните контрагенти и от съответните държавни органи, администриращи приходите в съответната държава. Както вече беше посочено, във фактурите няма данни доставчиците на търговското дружество да са приложили специалния ред на облагане, а освен това от събраните по делото доказателства по спора не се установява в хода на ревизионното производство да е бил поставен въпрос за съответствието на получените от българското дружество фактури с изискванията, предвидени в чл. 226 от Директивата за ДДС. В допълнение следва да се посочи, че е извършена справка в системата VIES, от която е видно, че доставчиците са декларирали ВОД към „АУТОДИРЕКТ 2019“ ЕООД.

В жалбата се релевират твърдения, че при начисляването на ДДС по общия ред, дружеството ще продава на загуба. Административният съд правилно е изложил аргументи, че закупуването на автомобил се осъществява при свободно договаряне между страните като уговорената цена (особено между търговци по занятие) е съществена характеристика на всяка сделка. Правилно АС-Плевен посочва, че ако „АУТОДИРЕКТ 2019“ ЕООД не е уточнило дали договорената цена е без ДДС, и се извършва ВОД, има вероятност дължимият данък да е по-висок от разликата между покупната и продажната цена. Основателно първоинстанционният съд е изложил аргументи, че дружеството не може да не дължи данък на основание, че не му е било известно съдържанието на фактурите, издадени от неговите доставчици, които фактури са станали част от воденото от „АУТОДИРЕКТ 2019“ ЕООД счетоводсво.

С оглед гореизложеното следва да бъде прието, че решението на АС-Плевен не страда от пороците, твърдени в касационната жалба и като логически обосновано и постановено в съответствие с приложимите материалноправни норми следва да бъде оставено в сила.

3. По разноските: Предвид изхода на спора и направеното искане, „АУТОДИРЕКТ 2019“ ЕООД следва да бъде осъдено да заплати на Национална агенция по приходите, в качеството й на юридическо лице в състава на което влиза Дирекция "ОДОП" – Велико Търново, разноски по делото за касационната инстанция в размер на 345 евро.

Водим от горното и на осн. чл. 221, ал. 2, пр. 1 от АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение,