Решение № 1960 от 22.02.2016 г. на ВАС по адм. д. № 15183/2014 г.

Решение № 1960 от 22.02.2016 г. на ВАС по адм. д. № 15183/2014 г., VIII о., докладчик съдията Василка Шаламанова Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК.

Образувано е по касационна жалба на Директора на дирекция ОДОП гр. Варна при ЦУ на НАП срещу решение № 2371/21.10.2014 г., постановено по адм. дело № 2175/2014 г. по описа на Административен съд-Варна, в частта, с която е отменен Ревизионен акт № 171304310/6.03.2014 г. издаден от орган по приходите при ТД на НАП - Варна, потвърден с Решение № 237/29.05.2014 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" - Варна при ЦУ на НАП.

В касационната жалба се сочи основание по чл. 209, т. 3 АПК - неправилност поради нарушение на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила, необоснованост. Счита, че съдът не е изложил мотиви, защо приема, че през ревизираните периоди, изчислени на годишна база приходите на лицето надвишават извършените разходи. Твърди, че изводите на съда не се подкрепят от доказателствата по делото. По изложените съображения дирекцията моли съставът на ВАС, Осмо отделение да отмени решението на Административен съд-Варна, в частта в която е отменен РА. Претендира присъждане на разноски за двете съдебни инстанции.

Ответникът - Мирослав Милчев Николов не изразява становище по касационната жалба.

Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за допустимост и неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, след като прецени съдържащите се в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта, съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното:

Касационната жалба като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от страна по делото, против подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятен за нея, е допустима, а разгледана по същество - тя е неоснователна.

Предмет на спора пред Административен съд - Варна е бил Ревизионен акт № 171304310/6.03.2014 г. издаден от орган по приходите при ТД на НАП - Варна, потвърден с Решение № 237/29.05.2014 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" - Варна при ЦУ на НАП, с които на жалбоподателя е определен данък по чл. 35 ЗОДФЛ (отм.) за 2006 г. в размер на 808.73 лв. и по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2007 г. в размер на 1217,11 лв., за 2008 г. - 580,98 лв., за 2009 г. -1 685,56 лв., за 2010 г. -3832.49 лв. и за 2011 г. - 195.58 лв. и съответните лихви.

С първоинстанционното решение РА е отменен в частта както следва:

• Изцяло за определения данък по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) за 2006 г. и съответните лихви;

В частта му, с която на жалбоподателя е определен данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2008 г. за разликата над 80.13 лв. до 580,98 лв. и съответните лихви;

• В частта му, с която на жалбоподателя е определен данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2009 г. за разликата над 117.32 лв. до 1685,56 лв. и съответните лихви;

• В частта му, с която на жалбоподателя е определен данък по ЗДДФЛ за 2010 г. за разликата над 214.20 лв. до 3832,49 лв. и съответните лихви;

• В частта му, с която на жалбоподателя е определен данък по ЗДДФЛ за 2011 г. в размер на 195.58 лв. и съответните лихви и е отхвърлена жалбата в останалата част.

За да постанови този резултат първоинстанционният съд е приел, че оспореният РА е издаден от компетентен орган, в законоустановената форма и при липса на допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила. При преценката на неговата обоснованост и материална законосъобразност, решаващият състав е анализирал приобщените в хода на ревизията доказателства и установената въз основа на тях от органите по приходите фактическа обстановка. Съдът е констатирал, че основата за облагане с данък върху доходите неправилно е определена като сбор от установените моментни отрицателни салда. Доколкото в случая се касае за подоходно облагане, то данъчната основа се определя на базата на годишния облагаем доход, а не месечен облагаем доход. Размерът на данъка, следователно, дори и при ревизия по чл. 122 от ДОПК, се определя съобразно изискванията на материалния закон, като особеността касае единствено и само размера на облагаемата данъчна основа, но не позволява определянето й в противоречие с материалния закон - подневно или помесечно, вместо годишно. В случая този принцип не е спазен и органите по приходите са разделили данъчната година на части.

На второ място, относно разходите за пътувания в чужбина първоинстанционният съд е приел, че същите правилно са определени, съобразно Наредбата за служебните командировки и специализации в чужбина, като при определяне размера на разходите органът по приходите е съобразил размерите на определените с тази наредба разходи за дневни и квартирни за Гърция, Сърбия и Турция. За основателни са приети от съда твърденията на РЛ, че не следва да се определят разходи за пътуванията му до Сърбия през 2009 г. и до Гърция през 2006 г., тъй като от показанията на свидетелите Радев и Айваджидис е установено, че РЛ не е направило разходи за тези пътувания за дневни и квартирни.

На следващо място съдът е приел за неоснователни твърденията на РЛ, че част от разходите за издръжка за ревизираните периоди са поети от родителите му и брат му, които са му помагали финансово, тъй като съгласно справки на НАП не се установява неговите родители и брат му да са разполагали със суми, с които да погасят част от разходите за издръжка.

Относно сумите, преведени от свидетеля Стефанов на РЛ, чрез системата за бързи преводи съдът е приел, че правилно органът по приходите е включил тези суми в приходната част на съставените парични потоци, тъй като сумите са получени от РЛ, не са му налични и не са върнати на св. Стефанов, поради което са използвани за покриване на налични разходи. Но тези суми неправилно са приети като облагаем доход, тъй като същите не са с неустановен произход, същите са средства на Стефанов и предоставени за участие в бизнес, който не се е осъществил и подлежат на връщане, като са се трансформирали в заем.

Така постановеното решение е правилно.

Първоинстанционният съд е формулирал обосновани мотиви, които се споделят от настоящия състав на ВАС, Осмо отделение. Административният съд правилно е разрешил спорния по делото въпрос, въз основа съвкупния анализ на всички относими писмени доказателства. Фактическите и правни доводи са поддържани и в производството пред първата инстанция, а решаващият съд ги е обсъдил задълбочено и последователно. Предвид изложеното касационните оплаквания се явяват неоснователни.

Настоящият състав намира за правилен извода на съда, че основата за облагане с данък върху доходите неправилно е определена като сбор от установените моментни отрицателни салда. Неоснователни са възраженията на касатора касаещи отмяната акта относно данъка по чл. 35 ЗОДФЛ (отм.) и по чл. 48 ЗДДФЛ за посочените календарни години. При формиране на баланса на разполагаемите парични средства, органите по приходите следва да установят общия размер на всички получени суми, които са на разположение на лицето, съответно общия размер на всички разходвани за годината суми и спрямо тези общи размери да се извърши съпоставка дали получените и разполагаеми суми превишават разходите или обратното. Направените от съда изводи, че е допусната незаконосъобразност от ревизиращия орган при изготвяне на паричните потоци чрез използване на метод на моментни салда, при което се нарушава принципът на установяване на превишение само върху годишна база на паричния поток, е обоснован. Облагането с данък върху доходите на физическите лица се осъществява на годишна база при формиране на една облагаема данъчна основа, спрямо която се прилага съответната за периода данъчна ставка. При определяне на основата за облагане с данъци, дори и при особения ред на чл. 122 и сл. от ДОПК, трябва да се формира обща стойност, независимо, че към определени моменти може да се налице несъответствие между приходи и разходи. Установените несъответствия между получените приходи, доходи на ревизираното лице и финансовото му състояние за ревизирания период съставляват основание за извършване на облагане по особения ред по чл. 122 ДОПК, но не и база за облагане. Облагането на физическите лица, съответно формирането на данъчната основа за това облагане, е годишно. Този принципен подход се потвърждава както от съдържанието на материалните закони, така и от процесуалните норми на чл. 122, ал. 2 от ДОПК. В случая този принцип не е спазен и органите по приходите са разделили данъчната година на части.

Правилно е приел съдът, че поради непредставянето на доказателства от ревизирания субект за обичайните разходи при излизанията му в чужбина за процесните ревизираните периоди, че Наредбата за служебните командировки и специализации в чужбина може да се използва като усреднен критерии за определяне на разходите. В този смисъл наредбата не е приложим нормативен акт за облагане, а от нея се използват само размера на разходите като аналог, предвид на това, че ревизията се извършва по особения ред на чл. 122 и сл. от ДОПК. По принцип облагането по аналог, какъвто е и процесния случай е сравнителен, усреднен, поради неналичие на друг точен критерий, като се има предвид, както е в настоящия случай - ревизираното лице не притежава доказателства за извършени разходи при посещенията си в чужбина, тъй като няма данни по делото той да е бил на трудов договор или в граждански договор с работодател, поради което размера на разходите в наредбата е единствения възможен среден критерий за определянето им. Следователно по смисъла на чл. 122, ал. 2, т. 14 от ДОПК приходният орган е намерил най-точния за случая обичаен размер на разходите при пътувания в чужбина, за каквито по делото са налице данни и като ги е възприел съдът е направил законосъобразни изводи, че при непредставяне на доказателства от РЛ, то единствената база за размера на разходите в чужбина са разпоредбите на посочената наредба.

Правилно е приел съдът, че неправилно и неоснователно сумите, преведени чрез системата за бързи преводи са приети за облагаем доход. От показанията на св. Стефанов се установява, че тези суми не са с неустановен произход, тези средства са на Стефанов и са предоставени за участие в бизнес, който не се е осъществил и подлежат на връщане.

Във връзка с горното относно начина на формиране на данъчна основа по чл. 122 от ДОПК за ревизираните периоди, както и като е взел предвид събраните гласни доказателства /показанията на свидетелите Радев, Айваджидис и Стефанов/, дадени пред първоинстанционната инстанция, правилно първоинстанционният съд е приел, че за 2006 г. към 31.12. 2006 г. са налице налични средства в размер на 2364.27 лв., а не в размер на 36.83 лв. и отрицателно салдо в размер на 5912.42 лв., формирано от отрицателните разлики към определени дати в паричния поток, както неправилно е приел органът. Разходната част на паричния поток за 2006 г. също правилно е променена, като от нея са извадени сумите за пътуванията в Гърция, тъй като се установи, че лицето не е направило разходи за дневни и квартирни, които неоснователно органът е вписал в тази част. С оглед горното приходите надвишават разходите с 2 364,27 лв. и, следователно, не е налице основание за облагане на лицето по специалния ред на чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) във вр. с чл. 122 от ДОПК.

За 2008 г., 2009 г., 2010 г. и 2011 г. правилно първоинстанционният съд е извършил анализ на паричните потоци на годишна база, а не както неправилно е извършен от органа въз основа на приетите междинни салда. Разходната част на паричния поток за 2009 г. и 2010 г. също правилно е променена като от нея са извадени паричните преводи чрез Уестър юнион, с наредител Стефанов, които неоснователно органът е вписал в тази част. С оглед горното правилно е отменен РА, в частта, с която е определен данък по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) за 2006 г. в размер на 808.73 лв., данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2008 г. за разликата над 80.13 лв. до 580,98 лв.; данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2009 г. за разликата над 117.32 лв. до 1685,56 лв.; данък по ЗДДФЛ за 2010 г. за разликата над 214.20 лв. до 3832,49 лв. и данък по ЗДДФЛ за 2011 г. в размер на 195.58 лв. и съответните лихви.

Предвид гореизложеното настоящият съдебен състав на касационната инстанция счита, че обжалваното решение не страда от пороците, посочени в касационната жалба, поради което като правилно следва да бъде оставено в сила - чл. 221, ал. 2, предл. 1 АПК.

Разноски: С оглед изхода на спора на касатора не се дължат разноски.

Водим от горното и в същия смисъл Върховният административен съд, осмо отделение,