Решение № 14775 от 4.12.2017 г. на ВАС по адм. д. № 11995/2016 г.

Решение № 14775 от 4.12.2017 г. на ВАС по адм. д. № 11995/2016 г., VIII о., докладчик съдията Петя Желева Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК), вр. чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК).

Образувано е по касационна жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП) - П. при ЦУ на НАП срещу Решение № 1635/19.08.2016 г., постановено по адм. дело № 1179 по описа за 2015 г. на Административен съд П., в частта, с която е отменен Ревизионен акт (РА) № Р-16-1306191-091-01/12.01.2015 г., издаден от органи по приходите в ТД на НАП - П., поправен с РА № П-16001615017503-003-01/27.01.2015 г., потвърдени с Решение № 272/6.04.2015 г. на директора на Дирекция "ОДОП" - П. относно установените задължения за данък по чл. 48 ЗДДФЛ за 2007 г. в размер на 5 113,30 лв., за 2011 г. в размер на 747,95 лв., за 2012 г. в размер на 3 114,73 лв., ведно със законните лихви, както и задълженията за задължителни осигурителни вноски, както следва: ДОО - самоосигуряващо се лице в размер на 11 920,66 лв., вноски за ЗО в размер на 5 726, 24 лв., вноски ДЗПО - УПФ в размер на 2 926,36 лв., ведно със съответните лихви и в частта, с която е изменен РА относно установените задължения за данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2008 г. за 2009 г., като са намалени, както следва: за 2008 г. от 6618,69 лв. на 973,90 лв. и за 2009 г. от 2346,27 лв. на 583,98 лв., ведно със съответните лихви.

В касационната жалба се излагат доводи за неправилност на решението в обжалваната му част, поради съществено нарушение на съдопроизводствените правила, нарушение на материалния закон и при необоснованост - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Претендира се отмяна на решението, в обжалваната част и постановяване на решение, с която се отхвърли жалбата на Й. К. К. срещу РА, в тази му част, както и присъждане на юрисконсултско възнаграждение за двете инстанции.

Ответникът - Й. К. К., чрез адв. С. Х., в писмена защита изразява подробно становище за неоснователност на касационната жалба и за правилност на оспорения съдебен акт. Не претендира разноски за касационната инстанция.

Прокурорът от Върховната административна прокуратура дава подробно заключение за основателност на касационната жалба.

Върховният административен съд - Осмо отделение, като взе предвид становището на страните и извърши проверка на обжалваното решение на посочените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема касационната жалба за процесуално допустими, като подадена в срок и от надлежна страна, а разгледана по същество за неоснователна.

Предмет на оспорване пред Административен съд (АС) - П. е бил Ревизионен акт № Р-16-1306191-091-01/12.01.2015 г., издаден от органи по приходите в ТД на НАП гр. П., поправен с РА за поправка на РА № П-16001615017503-003-01/27.01.2015 г., потвърден с Решение № 272/6.04.2015 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" - П. при ЦУ на НАП, с който на Й. К. К. са установени задължения за данък по чл. 48 ЗДДФЛ за 2007 г. в размер на 5 113,30 лв., за 2008 г. в размер на 6 618 лв., за 2009 г. в размер на 2 346,27 лв., за 2011 г. в размер на 747,95 лв., за 2012 г. в размер на 3 114,73 лв., ведно със съответните законни лихви за всяка година, както и задължения за задължителни осигурителни вноски, ДОО - самоосигуряващо се лице в общ размер на 11 920,66 лв. за 2007 г., 2008 г., 2009 г., 2011 г., 2012 г., вноски за ЗО в общ размер на 5 726, 24 лв. за 2007 г., 2008 г., 2009 г., 2011 г., 2012 г., вноски ДЗПО - УПФ в общ размер на 2 926,36 лв. за същите години, ведно със съответните лихви.

Ревизията е проведена по реда на чл. 122 от ДОПК, поради наличие на обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК. Основанието за облагане по аналог е обосновано с констатациите на органите по приходите, че при извършена съпоставка е установено превишение на разходите спрямо доходите на ревизираното лице в рамките на проверявания период, съгласно изготвения общ паричен поток на ревизираното лице. За периода 2007 г. - 2009 г. и 2011 г. - 2012 г. е констатиран недостиг на парични средства, след извършена съпоставка между стойността на имуществото на лицето и направените от него разходи и декларираните от него доходи.

С обжалваното решение АС - П. е отменил Ревизионен акт (РА) № Р-16-1306191-091-01/12.01.2015 г., издаден от органи по приходите в ТД на НАП - П., поправен с РА № П-16001615017503-003-01/27.01.2015 г., потвърдени с Решение № 272/06.04.2015 г. на директора на Дирекция "ОДОП" - П. относно установените задължения за данък по чл. 48 ЗДДФЛ за 2007 г. в размер на 5 113,30 лв., за 2011 г. в размер на 747,95 лв., за 2012 г. в размер на 3 114,73 лв., ведно със законните лихви, както и задълженията за задължителни осигурителни вноски, както следва: ДОО - самоосигуряващо се лице в размер на 11 920,66 лв., вноски за ЗО в размер на 5 726, 24 лв., вноски ДЗПО - УПФ в размер на 2 926,36 лв., ведно със съответните лихви и в частта, изменил РА относно установените задължения за данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2008 г. за 2009 г., като са намалил същите, както следва: за 2008 г. от 6618,69 лв. на 973,90 лв. и за 2009 г. от 2346,27 лв. на 583,98 лв., ведно със съответните лихви и отхвърлил жалбата на Й. К. К. срещу РА в останалата му част.

За да постанови този резултат, АС - П. е приел, че РА е издаден от материалнокомпетентен орган, в установената писмена форма, при липса на съществени процесуални нарушения.

Относно приложението на материалния закон, след анализ на събраните доказателства, съдът е обосновал самостоятелни фактически констатации и правни изводи относно всички спорни въпроси по отношение установеното превишение на разходите над доходите на ревизираното лице (РЛ) за 2007 г., 2008 г., 2009 г., 2011 г. и 2012 г.

За да отмени РА, в частта на установените задължения за данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2007 г., 2011 г. и 2012 г. и съответно, за да намали задълженията за данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2008 г. и 2009 г., АС - П. е приел, че неправилно приходната администрация не е включила в началното салдо сумата от 15 000 лева, получени от бащата на РЛ - К. К. по дарение, както и неправилно не е включила в приходната част на паричните потоци на РЛ суми в размер на по 5 000 лева за периода 2008 г. - 2012 г., получени също по дарения от бащата и сума в размер на 2 000 лева, получена през 2011 г. по дарение от майката на РЛ - Р. К.. Приел е, че мотивите на приходната администрация за липса на възможности на дарителите да предоставят сумите на сина им не се основават на извършени им насрещни проверки или обективни данни от базата на информацията на НАП. От друга страна, след като е обсъдил събраните по делото писмени доказателства за получени трудови възнаграждения, пенсии, обезщетения от бащата на ревизираното лице, банкови извлечения за налични и изтеглени суми, показанията на същия, дадени в хода на съдебното производство и заключение по назначена ССчЕ, от което установило значително по - големи възможности на родителите за предоставяне на даренията, а именно получените от родителите на РЛ доходи от трудови правоотношения, пенсии, продажба на недвижими имоти, рента и др. за периода от 1.01.2000 г. до 31.12.2012 г. възлизали на 131 097 лева, а предоставените от тях средства на сина им възлизали на 73 390 лева, съдът е обосновал правни изводи, че сумата от 15 000 лева следва да се включи в началното салдо към 1.01.2007 г., а сумите от по 5 000 лева следва да се включат в приходната част на паричните потоци на РЛ за ревизираните периоди 2008 г. - 2012 г., както и сумата от 2 000 лева следва да се включи като приход за 2011 г., получен по дарение от майката на РЛ.

АС - П. е приел, че неправилно приходната администрация не е признала като приходи на РЛ суми в размер на 50 000 лева, 5 000 евро, 3 500 евро, и 35 000 лева по предоставени заеми от Н. Р. - вуйчо на РЛ по договори за паричен заем от 30.11.2006 г., 20.09.2008 г., 10.11.2008 г. и 1.11.2010 г., както и сума в размер на 33 000 лева по договор за заем от 7.10.2010 г., предоставен от Ю. К. - сестра на РЛ. Приел е, че предаването на паричните суми от Н. Р. и Ю. К. е станало в брой, което се установява от представените договори за заем, разписки за получаването им и показанията на св. Р. и св. К., дадени в хода на съдебното производство. Приел е за доказана възможността на Р. да предостави сумата от 50 000 лева въз основа на представения договор за ипотечен кредит от 21.04.2006 г., с който тази сума му е отпусната. По отношение на сумата от 35 000 лева, съдът е обсъдил мотивите на приходната администрация, че заемът не следва да се признава само защото в договора е вписано, че ще бъде върната след продажба на конкретно описан недвижим имот, а същия бил получен от РЛ по дарение със запазено право на ползване, като е посочил, че видно от представен по делото нот. акт № 54/17.12.2014 г. се установявало, че имота е продаден, а от свидетелските показания на Рашайков се установявало, че след продажбата племенникът му върнал всички предоставени заеми. По отношение на възможността на заемодателите Н. Р. и Ю. К. да предоставят в заем сумите, съдът е приел, че същата се установява от представена в хода на ревизията писмена декларация от същите, че са разполагали със сумите въз основа на продажба на собствени имоти, конкретизирани в декларациите и писмени доказателства за продажба на недвижими имоти, а приходната администрация от своя страна не е извършила насрещни проверки за установяване на обстоятелства, различни от установените с тези доказателства. Поради това е прието, че получените в заем суми, следва да се включат в приходните части на паричните потоци на РЛ през периода на предоставянето им съгласно представените доказателства.

АС - П. е приел, че неправилно приходният орган не е уважил искането на жалбоподателя недостигът на парични средства за съответната ревизирана година да бъде компенсиран с излишъка на парични средства на съпругата му, установен в хода на извършената й Проверка за установяване на факти и обстоятелства, приключила с издаването на Протокол № 1337068/30.01.2014 г. Като се е позовал на практиката на администрацията по аналогични казуси и на принципа на "Равенство" възведен в нормата на чл. 8 АПК, съдът е приел, че такова "компенсиране" следва да бъде извършено, съответно е съобразил посочените от вещото лице годни за компенсиране суми при формиране на паричните потоци за ревизираните данъчни периоди.

АС - П. е приел за неправилно формирана и разходната част на паричния поток на ревизираното лице за 2012 г. с включване на сума в размер на 5 600 лева. Приел е, че тази сума следва да се изключи от разходната част, тъй като е приведена по банков път от РЛ на неговата кума - Х. Р., а съгласно обясненията на РЛ в хода на ревизията, подкрепени с показанията на свидетеля А. Р. - съпруг на Х. Р. сумата представлявала тяхно вземане от П. К..

В резултат на допълнително признатите приходи и непризнат разход, Административен съд - П. е приел, че следва да се извършат преизчисления на паричните потоци на РЛ и след като подробно описал извършените от него преизчисления, съдът установил недостига на парични средства на годишна база. Приел е, че за 2007 г., 2011 г., 2012 г. не е налице превишение на разходите над приходите, докато за 2008 г. и 2009 г. е установено наличието на недостиг при паричните средства на ревизираното лице, съответно наличие на обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК, съответно за начисляване на допълнителни данъчни задължения, но в по-нисък размер.

За да отмени РА, в частите му, с които са определени за довнасяне задължителни осигурителни и здравно-осигурителни вноски за ДОО, ДЗПО - УПФ и ЗО за 2007 г. 2008 г., 2009 г., 2011 г. и 2012 г., ведно със съответните лихви върху тях, АС - П. е приел неприложимост на особения процесуален ред по чл. 124а от ДОПК /нов - ДВ бр. 14 от 2011 г., в сила от 15.02.2011 г./ за ревизираните периоди 2007 г. - 2009 г., поради липса на разпоредба, която да придава обратно действие на нормата на чл. 124а от ДОПК, а за 2011 г. и 2012 г. приел, че липсват твърдения и доказателства укритият доход да е от трудова дейност, за да се пристъпи към определяне на нов размер на дължимия ЗОВ.

Решението е правилно.

Неоснователни са изложените в касационната жалба доводи за съществено нарушение на съдопроизводствените правила при разглеждане на делото от първоинстанционния съд. Доказателствената тежест е правилно разпределена от АС - П., като не се допуснати действия в процесуалната му дейност, засягащи правото на защита на страните в процеса. Видно от мотивите на обжалвания съдебен акт са налице фактически установявания, обсъждане на събраните в хода на ревизията и на съдебното производство писмени и гласни доказателства, както и на заключението по ССчЕ.

Неоснователни са изложените в касационната жалба доводи за неправилно приложение на материалния закон и необоснованост.

Основните възражения на касатора се свеждат до следните твърдения:

1. Допълнително признатите приходи и непризнатия разход от съда не били безспорно установени от жалбоподателя;

1. Неправилно съдът кредитирал с доверие показания на свидетели, които поради близките си родствени отношения с жалбоподателя са заинтересовани от изхода на делото;

1. Неправилно съдът кредитирал заключение по назначена ССчЕ, установяващо възможността на родителите да даряват суми в приетите от съда размери, без да се отчитат обстоятелствата с какви средства биха живели тези хора;

1. Неправилно съдът кредитирал с доверие разписките за предаване на суми по договорите за заем след като същите са представени само броени дни преди да се издаде РД, а именно на 7.11.2014 г., а по отношение на разписката за заем от сестрата Ю. К. - едва с възражението срещу РД.

1. Не бил обоснован и извода на съда относно изключването на сумата от 5 600 лева от разходната част на паричния поток на РЛ само въз основа на показанията на свидетеля Рангелов, без да се разпитат и други лица, като например посоченото в показанията лице - П. К..

Настоящата съдебна инстанция счита доводите за неоснователни по следните съображения:

Ревизията е проведена по реда на чл. 122 от ДОПК, поради наличие на обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК. Установяването на основанието следва да е доказано с допустимите от ДОПК доказателства, като доказателствената тежест е за органите по приходите и не е допустимо прилагането на разпоредбата при предполагаемо наличие на основание. В този смисъл неоснователно е твърдението на касатора, че допълнително признатите приходи и непризнатия разход от съда не били безспорно установени от жалбоподателя.

Правилно съдът е посочил, че обсъжданите суми са били заявени от жалбоподателя като дарени от родителите му и получени в заем още в хода на извършената му проверка за установяване на факти и обстоятелства, в писмените му обяснения в хода на ревизията и декларациите му по чл. 124, ал. 3 от ДОПК. Правилно съдът е посочил, че органите по приходите не са извършили насрещна проверка на дарителите и заемодателите, а са се задоволили да посочат само, че не се установява възможността им да предоставят сумите в дарение, респективно в заем по представените договори за заем. Факта, че разписките за предаване на сумите по договора за заем са представени преди да се издаде РД или с възражението срещу РД не означава, че доказателства не са били представени в хода на ревизията. Наред с това допълнителни доказателства за възможността на родителите да дарят на сина си приетите от съда суми са представени за първи път в хода на съдебното производство, но и това не е достатъчно основание, за да не бъдат кредитирани с доверие.

В случая е безспорно установено, че РЛ е твърдяло и ангажирало доказателства за установяване на факта на получаване на допълнителни приходи по дарение и заем от лица, с които е в роднински отношения. Доказателствата за получаването на сумите по договорите за заем, ведно с декларации на заемодателите за предоставянето им и произхода на средствата, ведно с доказателства за продажба на лични недвижими имоти и договор за кредит, както и доказателства за възможността на бащата на РЛ да предостави сумите от лични спестявания от трудово доходи, пенсии, обезщетения, и др. са били представени в хода на ревизията. Приходната администрация от своя страна не е събрала доказателства, които да ги опровергават. Ето защо показанията на бащата, сестрата и вуйчото на РЛ, дадени под страх от наказателна отговорност пред съда в хода на съдебното производство, правилно са приети от съда, че потвърждават представените в хода на ревизията писмени доказателства за фактическо предаване на сумите и доказателства за възможността на дарителите и заемодателите да ги предоставят. В този смисъл е неоснователно твърдението в касационната жалба, че показанията на тези свидетели не следва да се кредитират с доверие, само защото са в близки роднински отношения с жалбоподателя. Свидетелските показания в случая макар и дадени от заинтересовани от спора лица правилно са преценени от първоинстанционния съд в съвкупност с останалите събрани по делото писмени доказателства. При липса на доказателства, събрани от приходната администрация, които да ги опровергават и особения характер на производството по реда на чл. 122 и сл. от ДОПК, при което тежестта за доказване на основанието по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК се носи от приходната администрация обосновано първоинстанциония съд е приел, че получаването на сумите от РЛ е доказано.

Правилно съдът в съвкупност със събраните по делото писмени и гасни доказателства е кредитирал с доверие и заключението по назначена ССчЕ, което в т. 2 установява получени от родителите на РЛ през периода 2000 г. - 2012 г. сума в размер на 131 097,08 лева. Заключението е обосновано въз основа на представени по делото доказателства за получаването на сумите от трудови правоотношения, пенсии, продажба на недвижими имоти, рента и др. Наред с това заключението установява, а и не е било спорно по делото, че РЛ е твърдяло получени от родителите си през ревизирания период суми в общ размер на 73 390 лева. Следователно обоснован е извода на първоинстанционния съд, че с оглед установените възможности на родителите, същите са могли да предоставят по дарение на сина си процесните суми. Неоснователно е твърдението в касационната жалба, че заключението не следва да се кредитира само защото не са събрани доказателства с какви средства биха живели родителите при установените им възможности и предоставените дарения на сина им. За пореден път следва да се посочи, че в тежест на приходната администрация е било установяването с допустими доказателствени средства какви са били разходите за живот на родителите на РЛ през периода, за който са установени спестяванията им и при липса на ангажирани доказателства за такива разходи, дори по статистически данни, нито първоинстанционния съд, нито настоящата инстанция могат да предполагат дали разликата между установените със заключението получени суми и дадени такива в дарение би могла да покрие разходите за живот на дарителите. Наред с това заключението не е оспорено от приходната администрация и при липса на доказателства, които да го опровергават, правилно е кредитирано с доверие.

Правилно съдът е приел, че от разходната част на паричния поток на РЛ за 2012 г. следва да се изключи сумата от 5 600 лева за която е установено, че не е разход на ревизираното лице. В тази насока правилно съдът е приел, че обясненията на РЛ са подкрепени със събраните в хода на съдебното производство гласни доказателства на свидетеля Рангелов. Безспорно приходната администрация не е ангажирала доказателства, от които да се установява противното, поради което твърдението на касатора, че жалбоподателят е следвало да ангажира допълнителни доказателства в подкрепа на тезата си е неоснователно.

При липса на други конкретни доводи в касационната жалба за неправилност на решението, в частта на установените превишения на приходите над разходите на парични средства за 2007 г., 2011 г. и 2012 г., както и в частта на установените размери на превишенията на разходите над приходите за 2008 г. и 2009 г., настоящата инстанция счита, че правилно АС - П. е отменил РА, в частта на установените задължения за данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2007 г., 2011 г. и 2012 г. и изменил РА, като намалил установените задължения за данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2008 г. и 2009 г.

Настоящата инстанция счита, че правилно първоинстанционния съд е приел, че нормата на чл. 124а от ДОПК /в сила от 15.02.2011 г./ е материалноправна и няма обратно действие, поради което същата не може да служи като основание за определяне на ЗОВ по реда на чл. 122 от ДОПК за периоди, преди влизането й в сила. В този смисъл е и Тълкувателно решение № 1 от 18.05.2016 г. по тълкувателно дело № 3/2015 г. по описа на ОСС от I и II колегия на Върховния административен съд. Следователно, РА в частта относно ЗОВ за периоди до 14.02.2011 г. се явява незаконосъобразен. Правилно съдът е приел незаконосъобразност на РА, в частта на установените задължения за ЗОВ за 2011 г. и 2012 г. на основание, че по делото не е установено укритите приходи да са от трудова дейност, поради което и не са налице основания за допълнително установяване на задължения за ЗОВ.

По изложените съображения, касационната жалба на директора на Дирекция "ОДОП" - П. е неоснователна, а обжалваното решение, като правилно в обжалваната част, следва да се остави в сила.

При този изход на спора, решението е правилно и в частта на присъдените разноски. Претенцията на касатора за присъждане на разноски е неоснователна с оглед неоснователността на касационната жалба. Такива не следва да се присъждат и на ответника по касация, поради липса на претенция за разноски за касационното производство.

Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, Осмо отделение,