Решение № 5437 от 2.05.2017 г. на ВАС по адм. д. № 2288/2016 г.

Решение № 5437 от 2.05.2017 г. на ВАС по адм. д. № 2288/2016 г., VIII о., докладчик съдията Василка Шаламанова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 ДОПК вр. с чл. 208 и сл. АПК. Образувано е по касационна жалба на ЕТ "ДТР Комерс - Т. Р." гр. П., ЕИК - *********, подадена чрез управителя Т. В. Р., против решение № 2519/14.12.2015 г. на Административен съд П., постановено по адм. д. № 2764 по описа за 2012 г. на този съд, с което е отхвърлена жалбата му против Ревизионен акт (РА) № 161106952 от 21.05.2012 г., издаден от Г. Н. Ч. на длъжност старши инспектор по приходите при ТД на НАП - гр. П., потвърден с Решение № 963 от 03.08.2012 г. на Директор на Дирекция "ОУИ" П. (сега Дирекция "ОДОП" - П.) при ЦУ на НАП, с който допълнително е начислен ДДС в размер на 324 823, 30 лв. и не е признато право на приспадане на данъчен кредит в размер на 31 045,48 лв., като са определени и лихви за несвоевременното разчитане с бюджета в размер на 87 266,95 лв. В жалбата се излагат доводи за неправилност на обжалваното решение, поради съществени нарушения на съдопроизводствените правила, нарушение на материалния закон и необоснованост - касационно основание по смисъла на чл. 209, т. 3 от АПК. Моли решението да бъде отменено и постановено ново по съществото на спора. Отправя алтернативно искане решението да бъде отменено, а делото върнато за ново разглеждане от друг състав на Административен съд - П.. Претендира присъждане на разноски по делото. Ответникът - директор на Дирекция "ОДОП"- гр. П., чрез юрк. К., оспорва касационната жалба и моли да бъде оставено в сила решението на първоинстанционния съд. Прави възражение за прекомерност на претендираното от касатора адвокатско възнаграждение. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд - осмо отделение, като взе предвид становището на страните и извърши проверка на обжалваното решение на посочените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема касационната жалба за процесуално допустима като подадена в срока по чл. 211 от АПК, а по същество за основателна. Предмет на спора пред АС - П. е бил Ревизионен акт (РА) № 161106952 от 21.05.2012 г., издаден от Г. Н. Ч. на длъжност старши инспектор по приходите при ТД на НАП - гр. П., потвърден с Решение № 963 от 03.08.2012 г. на Директор на Дирекция "ОУИ" П. (сега Дирекция "ОДОП" - П.) при ЦУ на НАП, с който допълнително е начислен ДДС в размер на 324 823, 30 лв. и не е признато право на приспадане на данъчен кредит в размер на 31 045,48 лв., като са определени и лихви за несвоевременното разчитане с бюджета в размер на 87 266,95 лв. За да обоснове формирания краен правен извод за неоснователност на жалбата на ЕТ, първоинстанционният съд е приел, че оспореният РА е издаден от компетентен орган, в законоустановената форма и при липса на допуснати съществени нарушения на административно производствените правила. Приел е, че законосъобразно органът по приходите е извършил ревизията по реда на чл. 122 ДОПК, поради наличие на обстоятелството по ал. 1, т. 2 на същата разпоредба, а именно данни за укрити приходи. За процесния ревизиран период от 01.01.2008 г. до 31.08.2011 г. ЕТ е извършвал продажби в стопанисвания от него търговски обект ресторант "Рандеву" в гр. П., които са отчитани посредством регистрираните в обекта фискални устройства и съответно са намерили счетоводно отражение в ОПР, в подаваните ГДД и СД по ЗДДС, и за тях са начислени следващите се преки и косвени данъци. Обстоятелството по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК - наличие на укрити приходи е обосновано въз основа на данните от приобщените в хода на ревизионното производство писмени доказателства, в т. ч и данните относно свалените/снетите/ информационни файлове от базата данни на програмните софтуерни продукти в проверения търговки обект ресторант "Рандеву", които данни, преценени в своята съвкупност, са наложили извод, че за процесния период 01.01.2008 г. до 31.08.2011 г. ЕТ е реализирал приходи от продажби в посочения обект, които не са намерили надлежно счетоводно отражение в ОПР, в ГДД, СД по ЗДДС за съответните отчетни периоди, както и в отчетите на наличните в обекта фискални устройства. Съдът е приел, че констатациите в РА не са оборени от РЛ, а напротив въз основа на събраните в хода на административното и съдебното производство доказателства е потвърдена тезата на органите по приходите за реализирани приходи от продажби в стопанисвания обект, които не са счетоводно отразени. За да обоснове този си извод съдът се е позовал на приетия по делото отговор от "РГБ И. С." ООД по отправеното от ТД на НАП П. искане за представяне на документи и писмени обяснения от трети лица с изх. № 70-00-12232/08.08.2013 г. /л. 712 и сл./, данните от съставения от органите по приходите Протокол № 1113014/28.09.2011 г., съдържащ информация от архивната база данни на работещия в момента на проверката в обекта софтуерен продукт "Еаsу РOS - Ресторант", официален отговор от производителя на софтуерния продукт "Д.", а именно "Елтрейд" ООД, съдържащи описание на основните таблици от базата данни на програмния продукт за управление на дейността в търговските обекти "Д.", заключението на СТЕ и показанията на св. Чакъров. Приел е, че законосъобразно с РА допълнително е начислен ДДС в размер на 324 823, 30 лв., ведно със съответните лихви за забава. По отношение на отказания данъчен кредит в размер на 31 045,48 лв., съдът е приел, че жалбата и в тази част е неоснователна, тъй като процесните фактури, издадени от "Б. С." ЕООД, "Р. С. 2010" ЕООД, "Стелита" ЕООД, "Е. В. Т." ЕООД, "Атлас-99" ЕООД, "Т. Г." ЕООД, "Софтстрой" ЕООД, "Доди" ООД, "Агропилизем 2011" ЕООД не обективират реално осъществени доставки на стоки и услуги. Обжалваното решение е неправилно, постановено в нарушение на материалния закон. От доказателствата по делото се установява, че процесната ревизия е извършена по реда на чл. 122 от ДОПК, предвид обстоятелството, че данъчните органи са установили неотчетени приходи при осъществяване на дейността на едноличния търговец. Този извод е обоснован въз основа на снета информация от компютърна конфигурация намираща се в обекта стопанисван от ЕТ "ДТР Комерс - Т. Р.", като е прието, че данните, съдържащи се в същата, представляват извършени продажби по месеци и съответно са налице реализирани приходи от същите. От друга страна при извършените проверки не е констатирано чрез съставянето на акт за извършено административно нарушение неотразяване и продажба на стоки без издаването на фискален бон, въпреки извършеното физическо наблюдение в обекта от данъчните органи. Приетото от съда, че по време на физическото наблюдение на обекта липсват отразени продажби с нефискален характер, респективно такива бонове с отразяване в компютърната система с флаг "0", води до извода, че е налице неправилно боравене със софтуера на компютърната конфигурация. От тук необоснована е тезата на приходната администрация, че компютърните конфигурации служат за регистриране на продажби без издаването на надлежен документ. При свалянето на информацията от обекта ревизиращите не са извършили инвентаризация в същия, за да установят стоковите наличности и съвпадението на същите със счетоводните данни. От друга страна на стр. 5 от РД органът по приходите е посочил, че РЛ е организирало и водило текущо счетоводно отчитане в съответствие с изискванията на ЗСч и счетоводните стандарти и утвърден от ръководството сметкоплан. Формата на счетоводството осигурява синхронизирано хронологично и систематично /аналитично и синтетично /счетоводно отчитане. Заведени са изискващите се регистри за хронологично и аналитично отчитане на стопанските операции. Заведени са задължителните регистри по ЗДДС - Дневник за покупките и Дневник за продажбите. В случай на изразходвани материали /от продажбата на които се генерира скрита печалба/, които не са отчетени като разход, както се твърди от органа по приходите, то тогава същите би следвало да са в наличност, освен същите въобще да не се осчетоводявани по сметка 302 още към момента на придобиването им. Твърдения в този смисъл не са наведени в хода на ревизията, нито са налице доказателства в тази насока. Органът по приходите не е извършил анализ на действителните продажби, отстъпки, доставените стоки, не е направена съпоставка между складовата наличност, заведените стоки и продадените такива за ревизирания период. Не е доказано, че записите с флаг "0" отразяват нефискализирани продажби, а от там и укрити приходи от данъчния субект, напротив всички доказателства установяват, че не е средство за отчитане на продажби. Извадени от контекста са показанията на св. Г. Н. Ч., като е прието, че същите потвърждават тезата на органа по приходите, което не е вярно. Свидетелят описва различни хипотези на запис в софтуера: на плащане отложено във времето, на сгрешени поръчки, на обединени сметки/поръчки, като в базата данни се записват фиктивни записи, които остават там до момента на изтриване на базата. От друга страна св. Чакъров е заявил, че при регистрация на продажби, приключването на една сметка се извършва, като първо се записват стойностите от сметката във ФУ и ако записът е успешен, тогава се извършва запис на базата данни. Ако се изтрие информация в базата данни, то във ФУ записите остават непроменени. Няма и механизъм за изтриване на данните от ФУ. Според вещото лице средство за отчитане на продажби е фискалният касов апарат, но не и софтуерът. В случая ревизиращите твърдя положителният факт, а именно, че са налице продажби, извършени от ЕТ в стопанисвания от него обект, от които е реализирал приходи без същите да са намерили надлежно счетоводно отражение в ОПР, в ГДД, СД по ЗДДС за съответните отчетни периоди, както и в отчетите на наличните в обекта фискални устройства. От друга страна РЛ застъпва тезата, че не са налице неотчетени продажби, т. е. липса на доставка, което съставлява отрицателен факт от обективната действителност. След като в случая ответникът твърди наличието на реална доставка, като основание за начисляване на данъка съгласно чл. 86, ал. 1 от ЗДДС, то в негова тежест е да ангажира доказателства, установяващи осъществяването на този положителен факт. От съвкупния анализ на доказателствата, настоящата инстанция стига до извода, че този факт не е бил доказан с безспорни доказателства. В тази връзка, непоследователен се явява подходът на ревизиращите органи по отношение на изводите им относно действителното осъществяване на твърдените неотчетени продажби, основани на твърде ограничените данни, събрани в хода на административното производство. Тези изводи в случая са формирани от органа по приходите, без да е извършена инвентаризация на осчетоводени и налични материали при ревизираното дружество, с оглед установяване на принципната възможност за произвеждане на процесната продукция, приходите от която се твърди да са укрити. На следващо място тези изводи са обосновани въз основа на данни, извлечени от цифрови носители, без да е ясно с какви конкретни информационно/технологични познания са разполагали органите по приходите, за да анализират въпросните данни. С оглед установената редовност на воденото счетоводство, липсата на инвентаризация, липсата на конкретни данни за получени приходи, извън заприходените при търговеца, навежда на извода, че такива приходи не са реализирани. В тежест на ответната страна е да установи основанието по чл. 122 ДОПК, както и настъпването на данъчното събитие. Предвид изложеното дотук настоящият касационен състав намира, че с оглед на събраните по делото доказателства касаторът е оборил презумпцията по чл. 124, ал. 2 от ДОПК относно верността на фактическите установявания в РА досежно приетото от приходните органи наличие на реализиран оборот, върху който не е начислен ДДС. С оглед гореизложеното решението в тази си обжалвана част следва да бъде отменено, с отмяна на РА относно допълнително начисления ДДС в размер на 324 823, 30 лв., ведно със съответните лихви за забава. Решението е неправилно и в частта относно непризнатото право на данъчен кредит в размер на 31 045,48 лв. по фактури, издадени от "Б. С." ЕООД, "Р. С. 2010" ЕООД, "Стелита" ЕООД, "Е. В. Т." ЕООД, "Атлас-99" ЕООД, "Т. Г." ЕООД, "Софтстрой" ЕООД, "Доди" ООД, "Агропилизем 2011" ЕООД. Постановено е в противоречие с материалния закон и практиката на СЕС по аналогични казуси. Нормата на чл. 68, ал. 2 от ЗДДС обвързва възникването на правото на данъчен кредит от настъпването на данъчно събитие. При доставките на услуги, данъчното събитие съгласно чл. 12 от ППЗДДС настъпва към момента на извършването им. В случая са релевирани индиции, но не са ангажирани доказателства за данъчна измама, осъществена между контрагентите по спорните доставки. Липсват доказателства, че същите са извършени от трето лице. По фактурите са изпълнени кумулативно всички предпоставки на чл. 68 и чл. 69 от ЗДДС за възникване право на данъчен кредит и тези на чл. 71 от закона за неговото упражняване, като не е налице и отрицателното условие на чл. 70, ал. 5 от ЗДДС за непризнаването му. Необосновано ревизиращите органи и съдът са обсъждали основно въпроса с липсата на трудов и технически ресурс на доставчиците, липса на склад и пр. Твърдението за липса на наети по трудов договор работници при доставчиците не може да служи като достатъчно основание за формиране на отказ за признаване правото на приспадане на данъчен кредит, каквито са основните съображения в случая. Според разрешението, дадено с Решение на СЕС по дело С-324/11 "Директива 2006/112 трябва да се тълкува в смисъл, че фактът, че данъчнозадълженото лице не е проверило дали между наетите на строежа работници и издателя на фактурата е съществувало правоотношение или дали този издател е декларирал посочените работници, не представлява обективно обстоятелство, от което може да се заключи, че получателят на фактурата е знаел или е трябвало да знае, че участва в сделка, свързана с измама с ДДС, когато този получател не е разполагал с данни, въз основа на които да заподозре наличието на нарушения или измама в това отношение от страна на този издател". В решението на решаващия орган е отразено, че услугите не са извършени от доставчика, но няма формирано становище от кое конкретно трето лице са били осъществени - дали от самия получател или от друго лице. Освен това изключването на правото на приспадане в тази хипотеза е обусловено от установяване по категоричен начин за съществуващо или дължимо познание у получателя по доставката за злоупотреба с ДДС по веригата на доставките, като такива обстоятелства няма посочени нито в РД, нито в РА или в решението на решаващия орган. Относими към горните изводи са дадените задължителни тълкувания на приложимата за облагането по ДДС Директива 2006/112/ЕО, направено от СЕС по съединени дела № С-80/11 и С-142/11, според което не е се допуска национална практика за отказ от право на приспадане поради това, че ДЗЛ не се е уверило, че издателят на фактурите е бил в състояние да извърши доставката, когато не са налице данни и твърдения за данъчна измама. Също така според актуалното решение на СЕС по дело С-18/13 по преюдициално запитване на АССГ, при сходна с настоящия спор фактическа обстановка е дадено задължително тълкуване на Директива 2006/112/ЕО на Съвета, според което не се допуска извършване на приспадане на ДДС, когато няма данни доставчиците да разполагат с материална, техническа и кадрова обезпеченост или има нередовна счетоводна отчетност при тях, но само при наличие на две кумулативни условия - тези обстоятелства да сочат за наличие на измама и въз основа на обективни данни, представени от органите по приходите, да се установява, че данъчно-задълженото лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото на приспадане, е част от тази измама. В настоящия случай, както вече се посочи по-горе, няма данни и твърдения за данъчна измама, нито установеност от страна на приходните органи, че данъчнозадълженото лице е знаело за такава измама. С оглед на изложеното и като е достигнал до различни правни изводи съдът е постановил неправилно решение и в тази част, което следва да бъде отменено и тъй като делото е изяснено от фактическа страна да бъде постановено ново, с което се отмени процесният РА, с който на ЕТ допълнително е начислен ДДС в размер на 324 823, 30 лв. и не е признато право на приспадане на данъчен кредит в размер на 31 045,48 лв., като са определени и лихви за несвоевременното разчитане с бюджета в размер на 87 266,95 лв. С оглед изхода на делото решението следва да бъде отменено и в частта относно присъдените в полза на дирекция "ОДОП" - гр. П. разноски в размер на 6 961, 36 лв. На касатора се дължат разноски за двете инстанции общо в размер на 3375 лв. - ДТ, такси за СТЕ, адвокатско възнаграждение. Неоснователно е възражението за прекомерност на претендирания адвокатски хонорар - 3025 лв., който предвид материалния интерес по спора е под минималния размер предвиден в Наредба № 1/2004 г. за минималните адвокатски възнаграждения. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, Осмо отделение,