Решение № 7144 от 14.06.2016 г. на ВАС по адм. д. № 8049/2015 г.

Решение № 7144 от 14.06.2016 г. на ВАС по адм. д. № 8049/2015 г., I о., докладчик съдията Мадлен Петрова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 от ДОПК.

"ВИП М. 2008" ЕООД, с. Г., обл. П., представлявано от М. С. В. обжалва решение № 990 от 20.05.2015 г. на Административен съд, град П., постановено по адм. дело № 14/2015 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството против ревизионен акт № 161401764 от 8.09.2014 г. издаден от органи по приходите и ТД на НАП град П., потвърден с решение № 1176/28.11.2014 г. на директора на дирекция "ОДОП" град П..

В касационната жалба са изложени доводи за недопустимост и неправилност на решението, поради допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила, което е води до невъзможност касационната инстанция да провери в цялост правилността на решението. Конкретните оплаквания за процесуални нарушения при събирането и преценката на доказателствата по делото. Оспорва се наличието на основание по чл. 122, ал. 1 ДОПК за провеждане на ревизията при особени случаи. Твърди се, че през ревизираните периоди на 2011 г. и 2012 г. таксиметрова дейност не е извършвана от ревизираното лице и се възразява срещу наличието на основания по чл. 122, ал. 1 ДОПК за провеждане на ревизията при особени случаи за тези периоди. Поддържа се и довод за нарушение на чл. 122, ал. 2, т. 12 от ДОПК при определяне на данъчната основа за облагане на доходите от таксиметрова дейност. Относно отказа на правото на данъчен кредит, касаторът навежда доводи за неправилна преценка на фактите, свързани с дейността на дружеството по отдаване под наем на база за почивка, находяща се в с. Г. общ. К..

Искането е за отмяна на решението и отмяна на ревизионния акт. Претендират се разноски съгласно представен списък по чл. 80 от ГПК.

Ответникът - директор на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика", град П. оспорва касационната жалба и моли да се остави без уважение, по съображения, изложени в представена по делото писмена защита. Претендира юрисконсултско възнаграждение. Прави възражение за прекомерност на адвокатското възнаграждение, в случай, че такова се претендира от насрещната страна и е в размер над определения в Наредбата за минималните размери на адвокатските възнаграждения.

Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, първо отделение, като взе предвид доводите на страните и установените по делото факти, приема от фактическа и правна страна следното:

Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК. Разгледана по същество е основателна, по следните съображения:

Предмет на съдебен контрол за законосъобразност пред административния съд е бил ревизионен акт, с който на "ВИП М. 2008" ЕООД са установени следните задължения:

1. по ЗДДС в общ размер от 42092.73 лева и съответните лихви в размер на 19906.18 лева, от които:

• начислен ДДС в размер на 13345.14 лева и съответните лихви за периода от 19.09.2008 г. до 31.12.2012 г., на основание чл. 122, ал. 2 ДОПК, поради наличие на обстоятелство чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК - данни за укрити приходи от таксиметрова дейност и

• отказ на право на право на данъчен кредит в общ размер на 28747.59 лева и съответните лихви на основание чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС за получени доставки на стоки и услуги, свързани със строителството на сграда - база за почивка на три етажа, находяща се в собствен недвижим имот в с. Г., общ. К.;

1. корпоративен данък по ЗКПО: в размер на 48.28 лева за периода 11.08.2008 г. - 31.12.2008 г., в размер на 1245.78 лева за 2009 г., в размер на 302.97 лева за 2010 г., в размер на 1168.59 лева за 2011 г. и в размер на 1498.03 лева за 2012 г. и лихви в общ размер от 1212 лева.

С обжалваното решение съдът отхвърлил жалбата изцяло, като е приел, че ревизионният акт е законосъобразен.

По отношение на начисления ДДС в размер на 13 345.14 лева и съответните лихви, съдът е приел за неоснователно възражението на ревизираното лице за липса на основания по чл. 122 ДОПК за облагане по особения ред. От събраните при ревизията доказателства в решението е прието за установено, че данните от пътните книжки и месечните отчети по ЕТАФП се различават съществено от декларираните от дружеството приходи, а общият размер на реализираните обороти не съвпада с декларираните облагаеми обороти по справки - декларации т. е. установено е обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК - данни за укрити приходи или доходи от таксиметрова дейност. Според съда безспорно е установено и обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 4 ДОПК, доколкото дружеството не е представило всички изискани счетоводни документи - регистри, месечни отчети на автомобилите, пътни книжки, въз основа на които да е възможно извършването на ревизия по общия ред. С оглед изводите за наличието на основания по чл. 122, ал. 1 ДОПК, съдът е приложил презумпцията по чл. 124, ал. 2 ДОПК и е приел за верни до доказване на противното фактическите констатации в ревизионния акт, като е възложил доказателствената тежест за оборването им на ревизираното лице.

По отношение на определената данъчна основа по чл. 122, ал. 2 ДОПК съдът е изложил мотиви, че липсва съпоставимост между условията, при които е осъществявана таксиметрова дейност от "ВИП М. 2008" ЕООД (с два таксиметрови автомобила и без диспечер) и дейността на "Е." ООД и "Т. к. Л." ООД, която е използвана на основание чл. 122, ал. 2, т. 12 от ДОПК за определяне размера на данъчната основа. Посочил е, че информацията от посочените дружества е единствената за реализираните приходи от таксиметрова дейност от трети лица на територията на община П., а заключенията на вещите лица по двете съдебни експертиза посочват единствено, че липсват статистически данни за такава дейност.

Твърдението на дружеството, че не е осъществявало таксиметрова дейност през 2011 г. и 2012 г. съдът е отхвърлил като неоснователно, тъй като е в противоречие с издадените от община П. разрешителни за извършване на таксиметрови превози за периода 11.08.2008 г. - 31.07.2013 г. и с данните от фискалната памет на двата автомобила. Според съда дружеството не е представило никакви доказателства, че двата автомобила са били предоставени на "В. -1" ЕООД и че това дружество е данъчно задълженото лице за приходите от таксиметрова дейност за 2011 г. и 2012 г. Поради това и на основание чл. 124, ал. 2 ДОПК е приел, че лицето не е изпълнило доказателствената си тежест в процеса.

Въз основа на тези мотиви е направен извод за законосъобразност на формираната данъчна основа по чл. 122, ал. 2 ДОПК по ЗДДС и по ЗКПО и законосъобразност на начисления ДДС съгласно правилото на чл. 67, ал. 1 ЗДДС и определените допълнителни задължения за корпоративен данък за ревизираните периоди.

По отношение отказът на данъчен кредит за получени от "ВИП М. 2008" ЕООД стоки и услуги във връзка със строителството на сграда, "база за почивка" в с. Г., съдът е приел за доказано обстоятелството, че изградената от дружеството къща не е използвана за извършване на облагаеми доставки, респективно за икономическата дейност на лицето. Възраженията на жалбоподателя, че имотът е използван за отдаване под наем на "Б. х." ЕООД (с променено наименование "Е. д." ООД) съдът е отхвърлил като неоснователни. По твърдението на дружеството за повишена консумация на електроенергия съдът е приел, че не обхваща целия период на договора за наем от 17.10.2011 г. Това косвено доказателство според съда не доказва реалността на договора за наем, защото кметският наместник на с. Г. и съседът на имота свидетелстват, че къщата не се обитава от други лица или фирми освен от сем. Г. и защото липсват доказателства, че "Б. х." ЕООД е имало възможност на използва имота според предназначението, за което е нает - създаване на сървърна база, предвид необходимостта от интернет сигнал за нейната експлоатация.

Решението е неправилно постановено.

Провеждането на ревизия при особени случаи по чл. 122 и сл. от ДОПК изисква установяването на някое от основанията по чл. 122, ал. 1 ДОПК. По аргумент от чл. 124, ал. 2 от ДОПК доказателствената тежест за установяването на тези обстоятелства е на органите по приходите. Само при доказано основание по чл. 122, ал. 1 ДОПК фактическите констатации на ревизионния акт се считат за верни до доказване на противното. Съгласно чл. 122, ал. 4 от ДОПК в случаите по ал. 1 органът по приходите определя основата за облагане с данъци за съответния период, за който са установени обстоятелствата.

В конкретния случай съдът не е разграничил и не е изложил конкретни мотиви по фактите, обуславящи прилагането на особения ред за облагане за отделните ревизирани периоди на 2008 - 2012 г., като не е разграничил за кой период са налице пътни книжки и данни от фискалните устройства в таксиметровите автомобили и за кой период липсват такива. Не е обсъдил и за кой период се отнасят констатациите за несъответствие между общия размер на реализирания оборот от таксиметрова дейност и декларираните обороти по справки декларации по ЗДДС.

Поради това неправилно и в противоречие с доказателствата по делото съдът е приел, че е установено основание по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК - данни за укрити приходи от таксиметрова дейност за ревизирания период на 2012 г. За този период видно от мотивите на ревизионния доклад не са налице каквито и да било данни и констатации за осъществявана таксиметрова дейност от "ВИП М. 2008" ЕООД. От представените по делото пътни книжки се установява, че таксиметровата дейност е извършвана за периода от м. 11.2008 - м. 05.2010 г. Според констатациите в ревизионния доклад (стр. 9 и стр. 10) от представените от лицето документи и от проверката в информационните масиви на НАП, за периода на 2012 г. не са установени декларирани от лицето приходи, нито реализирани обороти от ЕТАФП и пътни книжки. В изготвените от органите по приходите таблици за 2012 г. не е отразен приход от таксиметрова дейност. От приложените в преписката писмени доказателства се установява, че сключените от дружеството трудови договори с шофьори, са прекратени преди 1.01.2012 г. При тези фактически данни неправилно съдът е приел за доказано основанието по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК за облагане с ДДС и корпоративен данък за 2012 г. Издаденото на дружеството удостоверение за извършване на таксиметров превоз, което обхваща и периода на 2012 г., без други преки или косвени доказателства за извършване на таксиметрови услуги през съответния период, не е достатъчно да удостовери данни за укрити приходи от таксиметрова дейност, съставляващи обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК.

Изводите на съда за наличие на основание по чл. 122, ал. 1, т. 4 от ДОПК не се подкрепят от конкретни фактически констатации в ревизионния акт, нито от други фактически установявания по делото. От съдържанието на ревизионния доклад и на ревизионния акт е видно, че провеждането на ревизията при особени случаи е поради данни за укрити приходи от таксиметрова дейност по чл. 122, а1, т. 2 ДОПК, а не поради липса или непредставяне на счетоводна отчетност.

Изложеното обосновава извод за неправилност на решението в частта, в която са потвърдени установените задължения по ЗДДС за периода 1.01.2012 г. - 31.12.2012 г. в размер на 3727.11 лева и съответните лихви. Решението в тази част следва да се отмени и спорът да се реши по същество като се отмени ревизионният акт в частта на установените задължения по ЗДДС за периода 1.01.2012 г. - 31.12.2012 г.

Решението в частта относно отказът на правото на данъчен кредит също е неправилно, като постановено в противоречие с доказателствата по делото за извършваните от дружеството облагаеми доставки през ревизираните периоди и в нарушение на материалния закон.

Фактическото и правно основание за отказ на правото на данъчен кредит в размер на 28 747.59 лева е, че получените стоки и услуги за изграждането на сграда в с. Г., общ. К. не са използвани за извършването на облагаеми доставки по чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС. О. по приходите не оспорват реалното осъществяване на доставките по изграждане на сградата, нито редовността на съставените фактури съгласно чл. 71, т. 1 ЗДДС. П. това изцяло неотносими към предмета на спора са изложените от съда мотиви по съдържанието на фактурите, въз основа на които е упражнено правото на данъчен кредит съгласно чл. 114 ЗДДС.

При ревизията безспорно е установено, че сградата е въведена в експлоатация през м. 06.2010 г. и е заведена като дълготраен материален актив на дружеството по сметка 203 "Сгради". Съгласно тълкуването на чл. 168, буква а) от Директива 2006/112/ЕО дадено в решение на Съда на ЕС по дело С-153/11, данъчнозадължено лице, което в това си качество е придобило дълготраен актив и го е включило в имуществото на предприятието, има право да приспадне платения за придобиването на този актив ДДС в данъчния период, в който данъкът е станал изискуем, независимо от обстоятелството, че активът не е използван веднага за професионални цели. Преюдициалното заключение е дадено при факти, сходни с тези установени по настоящото дело и е приложимо за правото на приспадане упражнено от "ВИП М. 2008" ЕООД. В хода на ревизията е установено, че въз основа на договор за наем от 17.10.2011 г., "ВИП М. 2008" ЕООД е издало на "Б. х." ЕООД /"Е. д." ООД/ фактури за отдаване под наем на къщата в с. Г. и е отчело в дневниците си за продажби по ЗДДС облагаеми доставки по този договор за периода м. 10.2011 г. - м. 12.2012 г. Наемът за имота е платен по банков път съгласно представените по делото банкови извлечения. Ревизираното дружество е префактурирало и част от стойността на ползваната ел. енергия за имота. При така установената дейност по отдаване под наем на сградата, неправилно органите по приходите и съдът са приели, че придобият от дружеството актив не е използван за облагаеми доставки. Няма спор, че отдаването под наем на собствен актив представлява облагаема доставка. В тази връзка следва да се отбележи, че с ревизионния акт не е извършена корекция на начисления ДДС по декларираните доставки от отдаване под наем.

Необосновано съдът се е позовал на данните от извършената проверка в имота. Проверката е извършена на 18.10.2013 г., поради което констатациите на органите по приходите относно използването на имота са неотносими към ревизираните периоди на 2010-2012 г. От данните по делото е видно, че активът е придобит от данъчно задълженото лице в това му качество през м. 06.2010 г., използван е за отдаване под наем последствие от м. 10.2011 г. до м. 01.2013 г., като от наема са реализирани и декларирани приходи с начислен ДДС. Н. са установени обстоятелства, които да сочат злоупотреба от ревизираното лице с цел единствено получаване на данъчно предимство. Поради незаконосъобразно органите по приходите са коригирали правото на приспадане в данъчните периоди на 2008 г., 2009 г. и 2010 г., в които е бил изискуем данък. Констатациите относно ползването на имота през м. 10.2013 г. са относими към предпоставките за корекция на ползвания данъчен кредит по чл. 79, ал. 3 ЗДД, която се извършва в данъчния период, в който са установени тези обстоятелства и е неотносима към законосъобразността на оспорения ревизионен акт, в чийто обхват са задължения по ЗДДС до 31.12.2012 г.

С оглед на изложеното решението и в тази част, в която е отхвърлена жалбата на "ВИП М. 2008" ЕООД следва да се отмени, като спорът се реши по същество и се отмени отказът на данъчен кредит в общ размер на 28747.59 лева и съответните лихви

По ЗКПО за 2012 г.:

Видно от мотивите на ревизионния акт, които се потвърждават и от заключението на съдебно - счетоводната експертиза, корекцията в декларирания данъчен финансов резултат за 2012 г. се дължи на укрити приходи от таксиметрова дейност и непризнати разходи за амортизации за дълготраен материален актив - къщата в с. Г., общ. К. по чл. 54 от ЗКПО. Предвид липсата на основание по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК за ревизираните периоди на 2012 г. и данните, че през 2012 г. дружеството е използвало сградата в с. Г. за отдаване под наем на трето лице и извършване на облагаеми доставки, незаконосъобразно съдът е потвърдил определеният корпоративен данък за 2012 г. в размер на 1498.03 лева и съответните лихви. Както се посочи по-горе констатациите на органите приходите, че къщата не се използва и не носи икономически изгоди за ревизираното дружество са за периода на 2013 г. и са неотносими към финансовия резултат за ревизирания период на 2012 г.

По тези съображения решението и в тази част се явява неправилно постановено и подлежи на отмяна. Спорът следва да се реши по същество като се отмени ревизионният акт в частта на допълнително определения корпоративен данък за 2012 г. в размер на 1498.03 лева и съответните лихви.

В останалата част - относно начислен ДДС и корпоративен данък за 2008 г., 2009 г., 2010 г. и 2011 г. решението е постановено при допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила. Преди всичко съдът не е разграничил установените по делото факти и не е обсъдил доказателствата за декларираните от лицето приходи от таксиметрова дейност и не ги е съпоставил с данните за приходите от тази дейност по СД по ЗДДС и по ЕТАФП от пътните книжки. Не е установено и не са изложени мотиви за кой период се отнасят данните от ЕТАФП и пътните книжки, за кой период "ВИП М. 2008" ЕООД е имало наети по трудови договори шофьори на такси и кога тези договори са прекратени. Неправилно и в противоречие с доказателствата по делото за периода на 2011 г. съдът е приел, че извършването на таксиметрови превози е установено с данните от фискалната памет на двата автомобила. Наличните по делото пътни книжки съдържат данни за такава дейност до 2010 г., не и за 2011 г. В ревизионния доклад за 2011 г. се сочат приходи от таксиметрова дейност в размер на 0.85 лева само за м. 11.2011 г. Съдът не е обсъдил останалите доказателства по делото и не е изложил мотиви въз основа на какви факти приема, че са налице укрити приходи от таксиметрови превози за този период. Основателно е възражението в касационната жалба, че съдът не е обсъдил представените в хода на съдебното производство писмени доказателства, подробно описани в жалбата и възраженията на ревизираното дружество. Поради това изцяло бланкетни са изводите, че не е доказано осъществяването на таксиметрова дейност с процесните МПС от трето лице "В. 1" ЕООД.

Липсата на фактически установявания по фактите, релевантни за преценката на основанията за провеждане на ревизията по особения ред, препятства възможността касационната инстанция да се произнесе по спазването на материалния закон, включително за законосъобразността на определената данъчна основа за облагане с ДДС и корпоративен данък за периодите на 2008 г., 2009, 2010 и 2011 г. Поради това решението в тази част следва да се отмени и делото да се върне за ново разглеждане от друг състав на първоинстанционния съд.

При новото разглеждане на делото съдът следва да изясни и съпостави декларираният от дружеството приход от таксиметрова дейност с реализирания приход от същата дейност според месечните отчети от ЕТАФП, данните от пътните книжки и декларираните обороти от таксиметрова дейност по СД по ЗДДС за всеки от ревизираните периоди. При необходимост от специални знания, съдът може да назначи вещо лице да извърши горната съпоставка. С оглед на установените факти от извършената съпоставка, съдът следва да изложи мотиви съответстват ли декларираните от "ВИП М. 2008" ЕООД приходи на данните от фискалната памет и пътните книжки, респективно на данните от СД по ЗДДС за ревизираните периоди и налице ли са данни за укрити приходи по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК за съответните периоди и законосъобразно ли е начислен ДДС и е определен корпоративен данък за тези периоди. Приложеният към касационната жалба АПВ касае приходите от таксиметрова дейност за 2008 г. и също следва да бъде обсъден от първоинстанционния съд при произнасянето по законосъобразността на акта в тази част. В тази връзка следва да се обсъди и възражението на ревизираното лице, че установените при ревизията несъответствия за 2008 г. представляват разликата между данъчната основа на приходите и начисления ДДС от таксиметрова дейност.

При този изход на спора разноски се дължат на ответника по касация за двете съдебни инстанции в размер на 4201.74 лева съгласно представените по делото доказателства за заплащането им и съобразно материалния интерес, за който данъчният спор приключва в настоящата инстанция. По останалите разноски съгласно чл. 226, ал. 3 АПК ще се произнесе първоинстанционният съд.

Водим от горното, Върховният административен съд, първо отделение,