Решение № 4671 от 20.04.2016 г. на ВАС по адм. д. № 7127/2015 г.

Решение № 4671 от 20.04.2016 г. на ВАС по адм. д. № 7127/2015 г., I о., докладчик председателят Светлозара Анчева Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано е по касационни жалби на Ламби Ангелов Денкинов от гр. Свищов и Ангел Павлов Манов в качеството му на директор на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Велико Търново при ЦУ на НАП срещу решение № 163/23.04.2015 г. по адм. дело № 485/2014 г. по описа на Административен съд - гр. Велико Търново. Ламби Ангелов Денкинов от гр. Свищов обжалва решението в частта, в която е отхвърлена жалбата му против РА № 041303238/17.03.2014 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Велико Търново, потвърден с решение № 239/3.06.2014 г. на директора на дирекция "ОДОП" - гр. Велико Търново за определения за довнасяне данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за 2010 г. в размер на 12 898,20 лв. и лихви - 3 804,21 лв. Релевират се оплаквания за неправилност на решението в тази обжалвана част поради допуснати нарушения при прилагането на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост - отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Твърди, че съдът е следвало да отмени изцяло обжалвания ревизионен акт на формално процедурно основание поради незаконосъобразно прилагане на процедурата за данъчно облагане по особения ред по чл. 122, ал. 1, т. 4 и 5 ДОПК, тъй като тези предпоставки не били налице. Според касационния жалбоподател в ревизионния доклад липсват каквито и да било констатации за наличие на посочените предпоставки като основание за облагане по особения ред, тъй като приходните органи изрично са констатирали, че за ревизирания период задълженото лице няма задължение да осъществява счетоводно записване на стопанските операции, нито за одиторска проверка на ГФО. Според касационният жалбоподател в ревизионния доклад изрично е записано на стр. 42, че "...В резултат на извършената ревизия не е установено несъответствие между имущественото и финансово състояние на лицето Ламби Денкинов за 2010 г.... ". Изложени са и оплаквания, че е незаконосъобразен извода за получени през 2010 г. доходи от произведена растителна продукция - слънчоглед, царевица и рапица, както и че при ревизията не е приспаднат декларирания от него доход с ГДД за 2010 г. Иска отмяна на решението в обжалваната му част и отмяна на ревизионния акт в същата част. Ответникът по тази касационна жалба директорът на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Велико Търново при ЦУ на НАП в депозиран по делото писмен отговор на юриск. Русева я оспорва. Ангел Павлов Манов в качеството му на директор на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Велико Търново при ЦУ на НАП обжалва решението в частите, в които е отменен посочения по-горе ревизионен акт за определени задължения на Ламби Ангелов Денкинов от гр. Свищов за данък по чл. 35 ЗОДФЛ (отм.) за 2006 г. в размер на 13 776,50 лв. и лихви - 11 115,23 лв. и в изменената част за данъка по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за 2010 г. от 14 249,77 лв. на 12 898,20 лв. и за лихвите от 4 202,84 лв. на 3 804,21 лв. (т. е. обжалва се решението в тази част за сумата от 1 351,57 лв. главница и 398,63 лв. лихва). Обжалва се решението и в частта за присъдените в полза на Ламби Денкинов разноски в размер на 1 378,57 лв. Релевират се оплаквания за неправилност на решението в тази обжалвана част поради неправилно прилагане на материалния закон и съществени нарушения на съдопроизводствените правила - отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Твърди, че са налице предпоставките за облагане по особения ред по чл. 122, ал. 1, т. 5 и 7 ДОПК. Според касатора правилно съдът е възприел тези предпоставки за облагане по особения ред, но неправилно без съответната правна мотивировка, е приел различни стойности на елементите, формиращи паричния поток. Касационният жалбоподател не е съгласен, че съдът е завишил разполагаемите към 1.01.2006 г. парични средства у лицето - т. нар. начално салдо с прибавянето към определената от ревизиращите органи сума 27 241,05 лв. и сумата от 22 000 лв., за които неоснователно е приел, че са представляват доход от продажба на растителна продукция от 17.05.2005 г., но и че представляват съхранена в брой сума до 1.01.2006 г. Подробни съображения са изложени в касационната жалба, с която се иска отмяна на решението в обжалваната и в изменената му част, както и се иска присъждане на разноски в общ размер на 2 983,43 лв. Ответникът по тази касационна жалба Ламби Ангелов Денкинов от гр. Свищов я оспорва. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба на директора на дирекция "ОДОП" - гр. Велико Търново и за неоснователност на жалбата на Ламби Ангелов Денкинов. Върховният административен съд, I отделение счита, че касационните жалби са подадени от надлежни страни и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и са процесуално допустими, но разгледани по същество са неоснователни поради следните съображения: В частта за облагането с данък по чл. 35 ЗОДФЛ (отм.) за 2006 г. първоинстанционният съд е приел, че както за посочената ревизирана година, така и за 2010 г. са налице предпоставките по чл. 122, ал. 1, т. 2, 5 и 7 ДОПК (с оглед корекцията, извършена с решението на директора на дирекция "ОДОП"). Относно началното салдо, установено е от съда, че приходните органи са приели такова в размер на 27 241,05 лв. Според съда към тази сума следва да се прибавят още 22 000 лв., която видно от приложения по приходно-касов ордер (ПКО) от 17.10.2005 г. са получен доход от продажба на растителна продукция, поради което е прието, че общият размер на началното салдо към 1.01.2006 г. е 49 241,05 лв., което се оспорва от приходната администрация, но тази част ще бъде обсъдена при проверка на оплакванията в касационната жалба на директора на дирекция "ОДОП" - гр. Велико Търново. Прието е от съда за неоснователно възражението на ревизираното лице за съобразяването от приходните органи на 1/2 от разходите за издръжката на непълнолетното му дете и относно неговата издръжка. Според съда за целите на данъчното производство, изискващи установяване на съответното данъчно задължение по правоотношението да е по отношение на конкретно определен данъчен субект и по аргумент от чл. 123, ал. 1 ДОПК, е допустимо общо изследване на съотношението приходи/разходи на съпрузите и условното им разделяне, ако съпрузите живеят в едно домакинство и затова е счел, че оплакването за режима на СИО по отменения СК, е прието за неоснователно. За да отмени ревизионния акт за 2006 г., първоинстанционният съд не е възприел подхода на приходните органи за определяне на недостига на месечна основа, а не на годишна, което се явява данъчната основа за облагане. Според съда евентуалното несъответствие в паричния баланс на лицето за месеца може да е основание за преминаване на ревизията по реда на чл. 122 и сл. от ДОПК, но основата по чл. 123, ал. 1 ДОПК следва да се съобрази с оглед годишни аспект на получените и разходвани средства, като в този случай недостигът в края на периода следва да се съобрази като нулево салдо в следващата година, а превишението на средства на месечна база - като начално салдо, без тези констатации да влияят на начина на формиране на годишната основа за облагане. В частта за облагане с данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за ревизираната 2010 г. съдът е посочил, че ревизираното лице е декларирало в ГДД, Приложение 3 към нея - доходите, получени от продажба на селскостопанска продукция и деклариране на получаване на субсидия от 21 242,47 лв., доход от 39 242,47 лв. от продажба на слънчоглед при средна продажна цена от 200 лв. и доход от 9 000 лв. от продажба на царевица при 300 лв. средна цена на тон. Съдът е съобразил, че е установено в предходно производство по извършена проверка (ПУФО), че Денкинов е декларирал, че обработва общо 2989,785 дка, като е била представена таблица за използваните парцели в землищата на три населени места. За установено е прието от съда, че през 2010 г. ревизираното лице е получило субсидии от 21 22,47 лв., която е относима за референтната 2009 г. Съдът е обсъдил, че с оглед данните от НСЗФ и депозираната от Денкинов декларация в хода на ревизията обработваните масиви са с площ от 3149,20 дка, като размерът им съществено се различава в посоченото в ГДД на лицето, прие което е прел, че правилно приходните органи са приели, че има данни за укрити доходи и приходи - чл. 122, ал. 1, т. 2 ЗДДФЛ. Относно съдебно-икономическата експертиза, приета от съда, не е кредитирана частта, в която е констатирано от вещото лице, че заявените площи за подпомагане са 3149,30 дка, за която е оторизирана субсидия по Регламент 1122/2009 г., въпреки посоченото от НСЗФ и самото лице и затова в решението на съда е прието, че обработваната от Денкинов площ е със 7,8 дка по-малко., а размерът на дохода е 71 224,40 лв., като общият размер на доходите за 2010 г. съдът е установил, че е 370 697,45 лв., тъй като ревизията не е приела като елемент от този доход финансирането, получено за миналия отчетен период. Първоинстанционният съд е изложил мотиви, че приходните органи са подходили неправилно, като са признали нормативно признатите разходи по реда на материалния закон (чл. 29, ал. 1, т. 1 ЗДДФЛ), но въпреки това го е съобразил оглед принципа на правна сигурност, като несъобразяването му би довело до утежняване положението на лицето. Затова и съдът е приспаднал нормативно признатите разходи от 222 418,47 лв. и внесените ЗОВ от 691,20 лв. и е приел, че данъчната основа за облагане е 147 587,78 лв., а прекият данък - 14 758,78 лв. Съобразено е от съда, че задълженото лице е внесло данък в размер на 1 767,55 лв. и затова е определено, че данъкът за довнасяне е в размер на 12 898,20 лв., ведно със съответните лихви. За разликата до пълния размер от 14 249,77 лв. ревизионния е отменен. Решението на първоинстанционния съд е правилно постановено. С касационната жалба на Денкинов се обжалва първоинстанционното решение в частта, в която е отхвърлена жалбата му против цитирания по-горе ревизионен акт за определения за довнасяне данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за 2010 г. в размер на 12 898,20 лв. и лихва - 3 804,21 лв. Оплакванията на Денкинов в частта, в която е отхвърлена жалбата му против цитирания по-горе ревизионен акт за определения за довнасяне данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за 2010 г. в размер на 12 898,20 лв. и лихва - 3 804,21 лв. са свързани с възприетото от съда основание за облагането му с преки данъци по особения ред по чл. 122 и сл. от АПК. Твърди, че за него не са били налице предпоставките по чл. 122, ал. 1, т. 2, 5 и 7 ДОПК и затова счита, че съдът е следвало да отмени изцяло ревизионния акт само на процесуално основание. Разпоредбата на чл. 160, ал. 1 ДОПК регламентира, че съдът е съд по същество, което означава, че когато ревизионният акт е валиден като издаден от компетентен орган следва да се установи дължимостта или не на определените от ревизията данъчни задължения. ДОПК не предвижда отмяна на ревизионен акт на процесуално основание, поради което основното оплакване на Ламби Денкинов не намира опора в ДОПК и затова е неоснователно. Правилно първоинстанционният съд е възприел установеното от ревизията, че са налице предпоставките за извършване на ревизията по особения ред. Обосноваването им съдът е извършил правилно с обстоятелството, че ревизираното лице е регистриран земеделски производител, подал е ГДД, отчитайки и доходите от непреработена растителна продукция, като е отчетено и движението на сметките му, взети са предвид и доказателствата от ПУФО, приобщени към ревизионната преписка, както и са отчетени данните от НСФЗ. Установеното несъответствие по данните от ГДД, която Денкинов е подал за ревизираните години, вкл. и декларирания от него доход от продажба на растителна продукция в качеството му на регистриран земеделски производител и извършените разходи са дали основание на приходните органи да извършат ревизията по особения ред за 2006 г. и 2010 г. по чл. 122, ал. 1, т. 4 и 5 ДОПК. Основанията за извършване ревизията по особения ред е променено с решението на решаващия орган при обжалване на ревизионния акт по административен ред, което е допустимо, а в случая и основателно, предвид, че са налице основанията по чл. 122, ал. 1, т. 2, 5 и 7 ДОПК. Тези основания са: укрити приходи, документите, необходими за установяване на основата за облагане с данъци, липсват или са повредени до степен негодни за ползване и получените доходи не съответстват на имущественото и финансово състояние на ревизираното лице. В този смисъл неоснователни са оплакванията на касационния жалбоподател Денкинов, че той не е задължен да води счетоводство и затова е неприложима. предпоставката по чл. 122, ал. 1, т. 4 ДОПК, тъй като именно това е установено и с решението на решаващия орган и са променени основанията за облагане по реда на чл. 122 и сл. от ДОПК. Тази корекция на предпоставките по чл. 122, ал. 1 ДОПК решаващият орган е извършил, тъй като от изложените констатации в ревизионния доклад се установява наличието на предпоставките по т. 2, 5 и 7 на посочената разпоредба. Относно доходите на ревизираното лице от продажба на непреработена растителна продукция - слънчоглед, царевица и рапица за 2006 г. обосновано първоинстанционният съд е приел, че макар ревизираното лице да е посочило в справка какви семена е използвало за производството на растителна продукция, не съхранява покупни документи, нито договори за тях. Това законосъобразно е обусловило в съда извода, че правилно приходните органи не са кредитирали тази декларация, като са се позовали на предоставената справка от министерството на земеделието и храните относно средния добив на обработваните от Денкинов площи с царевица, респ. слънчоглед, а оттам и приетата продажна цена и получените доходи от продажба в размер на 79 474,20 лв., който доход на основание чл. 12, ал. 3 ЗОДФЛ (отм.) е необлагаем. Правилно решаващият съд е кредитирал представения по делото ПКО, който като частен документ не е бил оспорен по реда на чл. 193 ГПК от приходната администрация в съдебното производство. Обстоятелството, че сумата по ПКО е получена през 2005 г. не обосновава автоматично извод, че тя не е запазена към 1.01.2006 г. и правилно съдът е приел, че тази сума следва да бъде прибавена към началното салдо към 1.01.2006 г. Съдът правилно е съобразил от заключението на съдебно-счетоводната експертиза - втори вариант, че за 2006 г. разполагаемите средства в брой са в размер на 157 715,25 лв. и разходи - 93 652,16 лв., т. е., че няма превишение на разходите над приходите. И за 2006 г. и за 2010 г. правилно съдът не е възприел използвания метод от ревизиращите органи за определяне на недостига на доходи, вследствие превишението на разходите на месечна основа. Нееднократно ВАС е приемал в своите съдебни актове, че след като ревизираното лице се облага с годишен пряк данък, то съгласно чл. 13 и чл. 14 ЗОДФЛ (отм.) и чл. 15 и чл. 17 ЗДДФЛ и данъчната основа се определя на годишна основа, а не на моментен недостиг - подновен или помесечен. Обстоятелството, че в определен момент лицето е реализирало разходи без срещу тях да са налице доходи, които да ги покрият, не означава, че е налице недостиг, който подлежи на облагане. След като законодателят е приел, че за годишен пряк данъчен данъчната основа за облагане е годишна, то незаконосъобразно с ревизионния акт е приет месечен недостиг, който е обложен. Неправилно съдът е приел, че не е следвало приходните органи да приспадат нормативно признати разходи по чл. 29, ал. 1 ЗДДФЛ, тъй като те се приспадат, когато ревизията не е по особения ред, а по материалния закон. Независимо, че ревизията се извършва по реда на чл. 122 и сл. от ДОПК, то няма пречка да се приспадат нормативно признатите разходи, тъй като целта на това облагане е максимално достоверно да се определят приходите/доходите и разходите на ревизирания субект, за да се извърши и съответното данъчно облагане. Този извод на съда не се отразява на правилността на решението му, след като изрично въпреки несъгласието си, съдът не е извършил корекция в тази част, предвид забраната по чл. 160, ал. 5 ДОПК да се влошава положението на жалбоподателя (ревизираното лице). С оглед гореизложеното настоящият съдебен състав на ВАС, I отделение счита, че и двете касационни са неоснователни, тъй като при извършената проверка по реда на чл. 218 АПК не се установи да са допуснати твърдените нарушения, които да доведат до отмяна на решението. То като правилно, следва изцяло да бъде оставено в сила - чл. 221, ал. 2, предл. АПК. Относно разноските: Ламби Денкинов не е поискал присъждане на разноски за касационното производство и такива не се присъждат. Дирекция "ОДОП" - гр. Велико Търново в касационната си жалба е направила искане за разноски, като такива следва да се присъдят на основание чл. 9, ал. 1 във връзка с чл. 8, ал. 1 от Наредба № 1/9.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения в намаления размер на 541,67 лв., тъй като в това съдебно производство приходната администрация не е представлявана от юрисконсулт, а последния само е депозирал писмен отговор срещу касационната жалба на Ламби Денкинов. Водим от горното и в същия смисъл Върховният административен съд, I отделение,