Решение № 11102 от 30.08.2012 г. на ВАС по адм. д. № 14146/2011 г.

Решение № 11102 от 30.08.2012 г. на ВАС по адм. д. № 14146/2011 г., I о., докладчик съдията Здравка Шуменска Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс. Образувана е по касационна жалба на юрисконсулт Ива Испиридонова, в качеството й на процесуален представител на директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. София, срещу решение № 4177 от 14.09.2011 г. по адм. дело № 5649 по описа за 2010 г. на административния съд - София град. С него по жалба на Светослав Иванов Борисов е отменен ревизионен акт № 100900236 от 13.11.2009 г. на органа по приходите при ТД на НАП-София, потвърден с решение № 889 от 18.06.2010 г. на директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. София. В касационната жалба са развити доводи за неправилност на обжалваното решение, поради нарушаване на материалния и процесуалния закони, което съставлява отменително касационно основание по чл. 209, т. 3 от АПК. Иска се отмяна на решението и постановяване на друго по съществото на спора, както и присъждане на съдебни разноски. Ответната страна по касационната жалба - Светослав Иванов Борисов оспорва същата като неоснователна чрез адв. Елена Васева и чрез депозирана писмена защита. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба и наведеното отменително основание, и с оглед на чл. 218 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна: Касационната жалба е процесуално допустима като подадена в срока по чл. 211 от АПК и от надлежна страна, а разгледана по същество е неоснователна. Предмет на съдебен контрол в производството пред административния съд - София град е бил ревизионен акт № 100900236 от 13.11.2009 г. на органа по приходите при ТД на НАП-София, потвърден с решение № 889 от 18.06.2010 г. на директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. София. Същият е издаден в резултат на осъществена ревизия на Светослав Иванов Борисов за ревизиран период 1.01.2005 г. - 31.12.2007 г. В хода на ревизионното производство са констатирани обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 7 от ДОПК, а именно данни за укрити приходи или доходи и че получените доходи не съответстват на имущественото и финансово състояние за ревизирания период. С оглед на това ревизията е проведена по специалния ред на чл. 122 и сл. от ДОПК, като ревизираният субект е уведомен затова съобразно изискванията на чл. 124, ал. 1, като в дадения му срок не е представил декларация по чл. 124, ал. 3 от ДОПК. С ревизионния акт са му определени задължения за данък върху доходите на физическите лица за 2006 г. в размер на 24 091.62 лв. и лихва за забава в размер на 8 871.08 лв. и за 2007 г. в размер на 5 975.. 49 лв. и лихва за забава в размер на 1 288.56 лв. В хода на производството е установено, че в полза на Светослав Иванов Борисов, Иван Борисов, негов баща и Димитър Борисов, негов брат, е учредено право на строеж, съгласно нот. акт № 8/11.07.2003 г. върху терен, находящ се в гр. Кюстендил, ул. "Цар Освободител". В резултат това ревизираното лице е получило право на собственост върху част от обектите в бъдеща сграда, която ще се изгради. В полза на ревизираното лице, Василка Борисова, негова майка и Димитър Борисов е учредено право на строеж, съгласно нот. акт № 28/28.06.2004 г., върху терен, находящ се в гр. Кюстендил, ул. "Мориц Леви". В изпълнение на това учредено право на строеж са изградени две нови сгради, състоящи се от самостоятелни обекти - апартаменти, офиси и др. Ревизираното лице, без да има регистрация по Търговския закон, извършва дейности по строеж и продажба на недвижим имоти, поради което е прието, че е реализирало доходи, които са облагаеми съгласно чл. 10, т. 2 от ЗОДФЛ (отм.). Тези доходи не са декларирани чрез годишни данъчни декларации по чл. 41 от ЗОДФЛ. Преценено е също, че е налице превишение на разходите над доходите на ревизираното лице, поради което и ревизията е осъществена по специалния ред на чл. 122 и сл. от ДОПК. В мотивите на съдебното решение изключително подробно и точно е обсъдена фактическата обстановка по спора и събраните по делото писмени и гласни доказателства, включително заключенията по изслушаната съдебно-техническа експертиза (СТЕ) и съдебно-счетоводната експертиза (ССчЕ). За ревизираната 2005 г. За ревизираната 2005 г. не е определена годишна данъчна основа по реда на чл. 122 от ДОПК и не е определено задължение за данък върху доходите на физическите лица. Изготвен е паричен поток относно цялото домакинство на лицето (едночленно) с начално садло към 1.01.2005 г. в размер на 53 766.67 лв. и крайно салдо към 31.12.2005 г. в размер на 96 002.49 лв. По делото от изслушаната ССЧЕ, като е определено начално салдо в размер на 58 266.67 лв. и е взета предвид сумата 4 500.00 лв., представляваща платена авансова вноска по разписка от 1.04.2004 г. от Тони Станчев по предварителен договор относно прехвърляне на собственост върху недвижим имот от ревизираното лице в съсобственост с баща му на посоченото лице. Органът по приходите счита, че не следва да се вземе като приход от 2004 г., като същевременно не е оспорил експертизата в тази й част. Правилен е извода на съда, че тази сума следва да се вземе предвид, което се установява от представения договор и разписка. Други доказателства не са ангажирани. Крайното салдо към 31.12.2005 г. възлиза на 81 502.49 лв. Това е и първото касационно възражение, което е неоснователно. По делото са представени частни документи, които преценени с оглед на останалите доказателства по делото могат да бъда приети като истински, респ. верни и автентични. За ревизираната 2006 г. За отчетната 2006 г. лицето е подало ГДД по чл. 41 от ЗОДФЛ (отм.), като административният орган е приел декларираната данъчна основа по нея от получени трудови възнаграждения. През 2006 г. лицето е осъществило продажба на недвижими имоти по конкретно посочени нот. актове: № 199/29.05.2006 г. № 29/25.08.2006 г., № 178/5.10.2006 г., № 157/12.10.2006 г., № 174/27.12.2006 г., № 173/27.12.2006 г. и № 175/27.12.2006 г. По всека една от продажбите е прието, че лицето е реализирало печалба чрез всяка една сделка в конкретно посочен размер, съобразно притежаваната част. Формиран е паричен поток за домакинството на лицето, първоначално едночленно, а в края на периода и двучленно, с начално салдо в размер на 96 002.49 лв. и крайно салдо в размер на 32 220.92 лв. Паричните постъпления са в размер на 123 956.66 лв. и направени плащания в размер на 234 763.68 лв. Прието е, че е налице недостиг за покриване на извършените разходи в размер на 47 025.45 лв., формиран на датата на извършването им, с неустановен произход. При формиране на данъчната основа са взети предвид доходи от трудови правоотношения, от дейност като търговец, от наем на недвижим имот. Тя възлиза на 103 031.76 лв. и с оглед на чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) е определено процесното задължение от 24 091.62 лв. и лихва за забава в размер на 8 859.05 лв. За ревизираната 2007 г. За тази 2007 г. лицето е подало ГДД по чл. 50 от ЗДДФЛ, като с нея са декларирани доходи от трудови и приравнени трудови правоотношения, доходи от отдаване под наем на недвижими имоти. През 2007 г. лицето е осъществило продажба на недвижими имоти по конкретно посочени нот. актове: № 120/4.06.2007 г., № 25/16.07.2007 г., № 67/16.08.2007 г., № 6/5.12.2007 г., № 40/12.12.2007 г., № 87/19.12.2007 г. и № 138/27.12.2007 г. По всека една от продажбите е прието, че лицето е реализирало печалба чрез всяка една сделка в конкретно посочен размер, съобразно притежаваната част. Формиран е паричен поток за домакинството на лицето, първоначално двучленно, а в средата на периода и тричленно, с начално салдо в размер на 32 220.92 лв. и крайно салдо в размер на 75 675.24 лв. Паричните постъпления са в размер на 94 472.21 лв. и направени плащания в размер на 51 017.89 лв. Прието е, че получените в резултат на продажбите суми в размер на 25 920.63 лв. представляват доход, който е облагаем и е реализиран в резултат на дейност като едноличен търговец, независимо, че лицето не е регистрирано. При формиране на данъчната основа са взети предвид доходи от трудови правоотношения, от дейност като търговец, от наем на недвижим имот. Тя възлиза на 27 747.88 лв. и с оглед на чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) е определено процесното задължение от 5 975.49 лв. и лихва за забава в размер на 1 288.56 лв. В ревизионното производство на основание чл. 60 от ДОПК са изготвени две експертизи възложени с акт № 7/13.05.2009 г. и № 8/13.05.2009 г. Представен е договор за паричен заем от 1.08.2006 г. между Иван Борисов, баща на ревизираното лице и самото лице Светослав Борисов, за предоставяне от първото лице като заемодател на сумата от 30 000.00 лв., 2 броя разписка във връзка с него, 2 броя извлечения от сметки при "Банка ДСК" АД с титуляр Димитър Борисов, декларация от Симеон Манов, в качеството му на управител на "Анисимо" ЕООД, писмени обяснения от Иван Борисов и ревизираното лице. По делото е изслушан като свидетел Иван Борисов по повод договора за заем. Изслушани са съдебно-техническа и съдебно-счетоводна експертизи, които са изключително подробни, като съдът в мотивите си е изложил дадените от експертите по тях заключения, като ги е обсъдил и по повод спорните моменти. В съдебното производство съдът е кредитирал заключението по съдебно-техническата експертиза относно себестойността и пазарните цени на масивна жилищна сграда, представляваща УПИ IХ-6068, кв. 297 по плана на Кюстендил и на масивна жилищна сграда, представляваща УПИ ХХIII - 909, 6959, както и относно стойността, себестойността на довършителните работи и пазарните цени на определени самостоятелни обекти от двете сгради. При оценката на недвижимите имоти е използван методът на сравнимите неконтролирани цени, като вещото лице е съпоставило цената на контролираните сделки с цената на недвижими имоти по неконтролирани сделки, осъществени при съпоставими условия. Използван е и методът на увеличената себестойност за определяне на пазарната стойност на двете масивни сгради - на етап груб строеж и довършителни работи. Тези методи са основни методи за определяне на пазарни цени по смисъла на § 1, т. 10 от ДР на ДОПК. Като пазарни аналози вещото лице е ползвало информация з реално сключени сделки, данни за предлагани за продажба имоти от местни и специализирани печатни и електронни издания за определяне стойностите на строително-монтажните работи и други съпътстващи дейности и работи са използвани статистически данни от Строителен обзор от 2004 г. и от 2006 г. При обсъждането на СТЕ съдът е отчел, че при изготвяне на експертизите в ревизионното производство експертите са се позовали на идентични методи - методът на сравнимите неконтролирани цени и метода на увеличената себестойност. Констатирал е, че в частта относно определяне на пазарната стойност и себестойността на обекти от сградата на ул. "Цар Освободител", те са определени към 2006 г. От документите се установява, че СМР по сградата са извършени през 2004 г. и част през 2005 г., поради което и за достоверност експертът по СТЕ е ползвал информация за Строителен обзор за 2004 г. В тази част експертизата не е оспорена и е кредитирана от съда именно с оглед на тази прецизност. По повод на масивната сграда на ул. "Мориц Леви" и самостоятелни обекти, част от нея, съдът също кредитира заключението по СТЕ, поради пълния обем, ясни и конкретни отговори на задачите. Експертът е определил пазарната стойност на всеки един от обектите, себестойността му до фаза "груб строеж", стойността на довършителните работи, съответно с включена или без печалба. При изготвянето на пазарната стойност експертът по СТЕ е отчел степента за завършеност. Експертът е посочил в таблица всички дейности, включени в грубия строеж, инсталациите и довършителните работи със съответното остойностяване на квадратен метър. Според съда, такава информация не се съдържа в експертизите от ревизионното производство, като поради неизясненост в пълна степен на начина на формиране на пазарната стойност и себестойност на имотите, не е налице точен и коректен начин на оценяване стойностите на недвижимите имоти. В съдебното производство съдът е кредитирал и заключението по съдебно-счетоводната експертиза относно изчисляване на паричния поток на ревизираното лице за ревизираните години при съобразяване със заключението по СТЕ. Експертът по ССчЕ е дал два варианта. В първия вариант на паричния поток като приходи са включени продажбите на недвижимите имоти с цени, съобразно нотариалните актове, а в разходна част е включена себестойността на недвижимите имоти, определена със заключението по СТЕ. Във втория вариант на паричния поток в разходната му част е включена себестойността на съответния недвижим имот, а в приходната част е включена пазарната му цена съобразно заключението по СТЕ. Поради това, че не са представени разходни документи във връзка с извършените СМР, стойностни сметки и доказателства за вложени материали и положен труд, себестойността на тези имоти е определена съобразно статистическа информация за пазарни цени на тези дейности и материали за съответния период, поради което и продажната цена на съответния имот следва да бъде изчислена съобразно пазарните условия. Установяването на пазарната цена на придобитите и съответно продадени имущества е необходимо с цел установяване на наличие или не на обстоятелства по чл. 122, ал. 1 и ал. 2 от ДОПК. Съдът е кредитирал заключението по ССчЕ в частта, в която е даден втория вариант а именно изчислен е паричният поток за ревизираните периоди, като в разходната част е включена себестойността на продадените недвижими имоти, а в приходната част - пазарната им стойност, определена от експерта по СТЕ. В мотивите си изрично посочва, че кредитира този вариант и при отчитане, че той е изготвен в изпълнение на становището и задачите на процесуалния представител на приходната администрация. Направеното подробно изложение относно установеното от експертите по двете съдебни експертизи и дадените от тях заключения, са във връзка с второто касационно възражение. То е насочено към неправилното според касатора ценене на съдебно-счетоводната експертиза, като конкретните доводи затова представляват възражения по нея. По делото няма данни заключението да е оспорено, още повече, че на експерта са поставяни задачи и от процесуалния представител на касатора. Освен това съдът в мотивите си е направил изрично произнасяне относно основното възражение за включването на разходите за строителството на имотите, т. е. себестойността им в периода на прихода от продажбата им. Съдът е конкретизирал, че двамата експерти в експертизите в ревизионното производство също са походили по този начин и за обектите на двата адреса. Съдът се е обосновал с принципа за текущото начисляване, както и с ненарушаване на принципа за съпоставимост на у приходите и разходите. По повод цененето на съдебно-техническата експертиза касаторът заявява, че експертизата в ревизионното производство е дала същите стойности на себестойността и на пазарните цени, като съдебната експертиза, но тя според него е по-точна. Доводите също представляват оспорване на заключението. Следващото касационно възражение е насочено към неправилното ценене от страна на съда на договора за заем между ревизираното лице и баща му, като частен документ, представените разписка, които са също такива, както и разпита на последното лице. Съдът правилно е преценил, че заемният договор е реален, като от разписките и разпита на лицето, няма пречка да бъде направен извод за действителното получаване на сумите от ревизираното лице, които участват при формиране на паричния поток на същото това лице. Също така съдът се обосновава и с факта, а той и не се оспорва, че заемодателят има възможност да предостави парични средства, което също е изследвано, поради което тези средства следва да се съобразят. Конкретно при преценяване на паричния поток по години и конкретно за 2005 г. е определил крайното салдо към 31.12.2005 г. в размер на 81 502.49 лв., за което има изложени по-горе мотиви. В приходната част и в разходната част на паричния поток на лицето за 2006 г. са включени пазарната стойност и себестойността на продадените от ревизираното лице недвижими имоти, съобразно притежанието от него. В приходната част е включена и сумата 30 000.00 лв. по изложените по-горе съображения. В останалата част на паричния поток са включени разходи, които са приети въз основа на констатациите в ревизионния акт и не е оспорват. Началното салдо е в размер на 81 502.49 лв. и крайното салдо е в размер на 84 642.31 лв. Общият размер на приходите е 173 027.82 лв., а общият размер на разходите е 169 888.00 лв. Така съдът е приел, според направените изчисления на експерта по ССчЕ, която кредитира, че за ревизираната 2006 г. не е налице недостиг на парични средства и отрицателна разлика между получените приходи и направените разходи, както през годината към момента на извършване на всеки разход, така и към 31.12.2006 г. Поради това не е налице и данъчна основа за облагане. В приходната част и в разходната част на паричния поток на лицето за 2007 г. са включени пазарната стойност и себестойността на продадените от ревизираното лице недвижими имоти, съобразно притежанието от него. Началното салдо е в размер на 84 642.31 лв. и крайното салдо е в размер на 81 896.93 лв. Общият размер на приходите е 71 928.48 лв., а общият размер на разходите е 74 673.86 лв. Така съдът е приел, според направените изчисления на експерта по ССчЕ, която кредитира, че за ревизираната 2007 г. не е налице недостиг на парични средства и отрицателна разлика между получените приходи и направените разходи, както през годината към момента на извършване на всеки разход, така и към 31.12.2007 г. Поради това не е налице и данъчна основа за облагане. Съдът е обосновал извод, че правилно административният орган е преминал към извършване на ревизия по особения ред на чл. 122 и сл. от ДОПК, с оглед на констатираните обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 7 от ДОПК и е издал ревизионен акт. В развилото се производство по оспорване на този акт, при съобразяване с приетото в чл. 124, ал. 2 от ДОПК относно верността на фактическите констатации на този акт, са оборени основанията за осъществяване на ревизията по този ред, поради което ревизионният акт се явява незаконосъобразен и неправилно са определени задължения с него в посочените размери. Съдът в мотивите си се е произнесъл и по приложимостта на чл. 123, ал. 1 от ДОПК по спора, като изложението от него изводи не са точни. С нормата на чл. 123, ал. 1, т. 1 и т. 2 от ДОПК са формулирани две самостоятелни хипотези, при наличието на които се презюмира, че е налице подлежаща на облагане печалба или доход в случаите на чл. 122, ал. 1 отДОПК, в който смисъл е цитираната практика в касационната жалба. Следва да се отбележи, че това не рефлектира върху правилността на издадения от него акт, доколкото съдът при разглеждане на спора е преценявал приложените чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 7 и на ал. 2 от ДОПК, както и чл. 124, ал. 1, ал. 2 и ал. 3 от ДОПК. Следва да се приеме също, че изложените съображения относно прилагането на тази правна разпоредба са правилни. След като се установява, че не съществуват основанията, обосноваващи осъществяване на ревизията по особения ред, то ревизионния акт издаден в резултат на такава ревизия се явява незаконосъобразен. Не може да се сподели касационния довод, че лицето е реализирало доходи, които остават необложени при осъществяваната от него дейност по строителство и продажби на недвижими имоти. След като е осъществено ревизионно производство, независимо от особения ред затова и доколкото няма изрично уредено друго в него, и издаденият ревизионен акт се явява незаконосъобразен, той следва да се отмени като такъв. Приемането на противното по изложените по-горе съображения би довело до ограничаване правото на защита на ревизирания субект срещу един незаконосъобразен ревизионен акт. Обжалваното решение като правилно следва да бъде оставено в сила. При този изход от спора на ответната страна следва да се присъдят съдебни разноски в размер на 950.00 лв., представляващо адвокатско възнаграждение, реално изплащане, за настоящата съдебна инстанция, на основание чл. 161, ал. 1 от ДОПК. Съобразно изложеното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, първо отделение