Решение № 6743 от 30.05.2017 г. на ВАС по адм. д. № 5149/2016 г.

Решение № 6743 от 30.05.2017 г. на ВАС по адм. д. № 5149/2016 г., VIII о., докладчик председателят Свилена Проданова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/ вр. чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/. Образувано е по два броя касационни жалби, подадени от директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - П. /ДД "ОДОП"/ при ЦУ на НАП и от Р. М. Т. от с. Х., обл. С. З., срещу Решение № 424 от 25.02.2016 г. по адм. дело № 1860/2014 г. по описа на Административен съд /АС/ П.. Касаторът - ДД "ОДОП" П. при ЦУ на НАП обжалва решението в частта, с която е отменен Ревизионен акт /РА/ № 241305366/17.02.2014 г., издаден от органи по приходите в ТД на НАП П., потвърден с Решение № 466/16.05.2014 г. на ДД "ОДОП" - П. относно установени задължения за Р. М. Т. за вноски за ЗОВ за самоосигуряващи се лица за 2009 г. в размер на 1682,34 лева, ведно със съответните лихви, както, в която като е изменен РА е отменен относно задължение по чл. 48 ЗДДФЛ за 2009 г. в размера над 2123,11 лв. до 5337,98 лв. и в съответната част на лихвите. В касационната жалба се излагат доводи за неправилност на решението в обжалваната му част, като се твърди, че нормата на чл. 124 а от ДОПК е процесуалноправна и обхваща всички висящи към момента на влизането й в сила ревизионни производства, поради което се явява приложима и в настоящия случай. Оспорва обосноваността на приетия от съда размер на първоначалното салдо. Касаторът поддържа, че решението е неправилно и в частта относно разноските. Иска отмяната на съдебния акт в обжалваната му част. Претендира се юрисконсултско възнаграждение за двете съдебни инстанции. Ответникът по тази жалба - Р. М. Т., чрез процесуалния си представител адв. П. К., в писмено становище оспорва основателността й. Претендира разноски. Касаторът - Р. М. Т., представлявана от адв. Кордов, обжалва решението в частта, в която е отхвърлена жалбата й срещу РА относно установени задължения за данък по чл. 48 ЗДДФЛ в размер на 2123,11 лв. и лихви 829,99ллв. На първо място, оспорва като неправилно приетото от АС П. като доказани реализирани разходи за семейството на Т. за процесната година за сумата от 63 000 лева, предоставени под формата на заем на сина им, за сумата от 5160 лева по фактура, издадена от "Снабдител РЛ" ЕООД и за заплатена сума през 2009 г. в размер на 40 840 лв. за покупка на имот. Оспорва наличието на основанията по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК за извършване на ревизия по особения ред. Иска отмяната на решението в посочената му част и постановяване на друго, с което да се отмени РА в тази част. Претендират се разноски. Ответникът по тази касационна жалба - ДД "ОДОП" П., не взема становище по нея. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност и на двете касационни жалби. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, като взе предвид становищата на страните и извърши проверка на обжалваното решение на наведените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема следното: Касационните жалби са процесуално допустими, като подадени от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК. Наведените касационни основания касаят обосноваността и материалната законосъобразност на решението на АС П.. Не са спорни изводите на съда относно валидността на РА и липсата на допуснати съществени нарушения на процесуалните правила при издаване на акта, както и във връзка с компетентността на издателите. При проверката от страна на касационния съд на законосъобразността на тези изводи на съда, не се констатираха пороци на решението. Предмет на съдебен контрол за законосъобразност пред АС П. е бил № 241305366/17.02.2014 г., издаден от органи по приходите в ТД на НАП П., потвърден с Решение № 466/16.05.2014 г. на ДД "ОДОП" - П. относно установени задължения за Р. М. Т., произтичащи от данък за 2009 г. по чл. 48 ЗДДФЛ в размер на 5337,98 лв. и 2086,80 лв. лихва върху него, вноски за здравно осигуряване за 2009 г. за самоосигуряващи се лица в размер на 1682,34 лева, ведно със съответните лихви. Ревизията е проведена по особения ред по чл. 122 и сл. ДОПК поради прието от приходните органи наличие на предпоставки по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК - декларираните и/или получените приходи, доходи, източници на формиране на собствения капитал на РЛ не съответстват на имущественото му и финансово състояние за ревизирания период. Прието е от приходните органи наличие на доходи с неустановен произход през 2009 г. за Т.а в размер на 55 062,16 лв. По съставения от приходните органи паричен поток на приходите и разходи са налице следните спорни между страните моменти: 1. Началното салдо за периода, 2. Включване като разход на половината от сумата от 63 000 лева, предоставени безвъзмездно на сина Л. Т. Л., съответно внесени от него в касата на собственото му "Фреш ню" ЕООД, 3. Включване на половината от разход в размер на 5160 лв. по дневник за продажби на "Снабдител РЛ ЕООД и 4. включване като разход на половината от сумата 40 840 лв. за покупка на недвижим имот. За да отмени частично РА относно данъка по чл. 48 ЗДДФЛ първоинстанционният съд е приел, че началното салдо за 2009 г. не е нулево, а в размер на 32 778,85 лв., така както това е направено и при изготвяне на РА и паричния поток на съпруга на РЛ - Т. Л. Т. Относно размера съдът е съобразил прието заключение на ССчЕ в съответния му вариант. Относно останалите спорни моменти първоинстанционният съд е приел, че са налице предпоставките по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК и, че разходите по 2,3 и 4 са извършени през 2009 г. в СИО за от РЛ е нейния съпруг Т. Л. Т., така както са установените размерите и основанията от приходните органи и съответно е отхвърлил жалбата срещу РА в останалата й част. Касаторите обжалват решението на АС П. в частите, в които същото е неблагоприятно за тях. Във връзка с касационните оплаквания на страните по останалите спорни факти и обстоятелства касационният съд намира следното: Във връзка с налични индиции за направени от РЛ през 2009 г. разходи в размери, значително надвишаващи приходите й - твърдения за извършени дарения от нейна страна в полза на сина й, разходи за закупуване на имот и към фирми, при наличие на минимални приходи основно от пенсия, правилно приходните органи са счели, че са налице предпоставките за извършване на ревизията по особения ред на чл. 122 и сл. ДОПК. Правилни са изводите на съда за начално салдо за РЛ за периода, различно от приетото нулево салдо от приходните органи. Както обосновано се е позовал съдът следва да бъдат съобразени верните до установяване на противното фактически констатации по РА № Р-24-1403485-091-001/27.02.2015 г. на органи по приходите при ТД на НАП П., влязъл в сила в неотменената си част понастоящем, като при приключилото съдебно обжалване определеният от приходните органи начален размер на паричния поток на Т. Т. за 2009 г. от 16 389,43 лв. /виж РА на л. 1485 от делото/ не е променян. Обосновано е прието от съда, че при формиране на началното салдо за периода на РЛ не са съобразени всички получени от него доходи до този момент - възнаграждения, пенсии, обезщетения, рента, продажба на недвижими имоти, съпоставени с разходите за живот в периода 2005-2008 г. Законосъобразно е и извършеното от съда позоваване на приложение на принципа по чл. 8 АПК, приложим на основание § 2 ДР ДОПК, задължаващ приходните органи като администрация при еднакви условия да третират сходните случаи еднакво. В процесния случай РЛ и Т. са съпрузи, разходите са формирани по сходен начин и са в режим на СИО. Ето защо в началния поток на РЛ правилно е включено вместо нулево - салдо в размер на 16 389,43 лв. Това салдо е идентично с включеното при съпруга Т.. Основателни са обаче касационните оплаквания на данъчния директор досежно размера на сумата - начално салдо. Съдът е включил салдото в почти двоен размер - 32 243,25 лв. и на база този размер е изчислил паричния поток на РЛ. Така определената сума от съда е необоснована в своя размер, не съответства на събраните факти и установените обстоятелства, поради което не следва да бъде съобразявана. При изчисляване на паричния поток на РЛ касационния съд приема и включва като начално салдо сума в размер на 16 389,43 лв. Неоснователни са оплакванията на касатора Т.а за включен в паричния поток разход от 20 420 лв. за покупка на апартамент. За този разход, включен при РЛ като - с оглед покупката, извършена в режим на СИО, е приет като доказателство нотариален акт от 28.04.2009 г., в който е вписано заплащане изцяло и в брой. Няма никакви основания, предвид липсата на събрани доказателства в обратния смисъл, да се възприеме твърдението в касационната жалба за извършени отделни плащания по тази сделка в периода 2008 г. Основателни са оплакванията на касатора Т.а за необоснованост на изводите на АС П. досежно два от разходите в паричния поток, приети като установени и извършени - в размер на 63 000 лв., дарени в полза на сина - Л. Т. Л. и в размер на 5160 лв., заплатени в полза на "Снабдител РЛ" ЕООД, съответно в размери на - от тези суми предвид извършването им в режим на СИО. При липса на писмени доказателства за даряване и предоставяне на сумите от РЛ на Л. Л., приходните органи и съответно първоинстанционния съд установяват дарението въз основа на обясненията на Леков и внасянето от негова страна на сходни суми в касата на собственото му дружество - "Фреш ню" ЕООД - сумите са осчетоводени във "Фреш ню" ЕООД по кредита на сметка 493 от собственика Л. Л. Според обясненията на Т. Т., лицето изрично посочва, че не е твърдял да е предоставял сам или със съпругата си такава сума на сина си, като през годините преди 2009 г. поддържа, че е подпомагал сина си както с парични средства, така и в натура. Поддържа, че не разполага с документи за предоставени заемни средства на сина си. В обяснението си РЛ - Р. М. Т. твърди, че 20 000 лева през 2010 г. са изтеглени от нея от сметките в ДСК, за което е представила писмена декларация за разкриване на банкова тайна; - 20 000 лева, придобити от продажбата на нейни поземлени имоти, за които е представила скици през 2011 г.; - през 2005 г. е получила обезщетение при пенсионирането си за сумата от 10 000 лева; - 23 000 лева от продажба на недвижим имот, за който представен нотариален акт № 90 от 20.12.2006 г. През 2009 г. Р. Т. заявява, че е дарила на сина си 5000 лева, които са спестените от нея от няколко ежегодни парични аренди за земеделска земя, както и още 10 000 лева от продажбата на поземлен имот № 35010 от 31.190 дка, за който не може да представи нотариален акт. В заключение обобщава, че всички средства по договор за заем и дарение ги е дала безвъзмездно без документи на сина си Л. Л. и няма такива за връщане на сумите, тъй като не желае връщането им. При тези данни са налице доказателства единствено и само за предоставяне на сума в размер на 15 000 лв. и то предвид твърденията на РЛ относно неизгодни за нея обстоятелства. Оборена е презумпцията за вярност на РА като абсолютно недоказана относно предоставяне на суми в размер на 63 000 като заем от семейство Т., или само от Р. Т. на техния син Л. Л. За да бъде отчетена определена парична сума като приход или разход в паричния поток, е необходимо по безспорен начин да е удостоверено получаването на сумата /като приход/, респ. изплащането на сумата /като разход/. Осчетоводяването от страна на дружеството "Ф. Н." ЕООД на постъпили суми в касата му чрез неговия собственик не доказва факта, че тези суми са били предоставени именно от Р. Т. Ето защо в разходната част на паричния поток на Р. Т. за 2009 г. следва да се включи сумата от 7500 лева / - от 15000 лева, като твърдяно дарение в полза на сина му от съпругата му/, а не сумата от 31 500 / - от твърдяния от приходните органи заем в полза на Л. Л./. Касационната инстанция не споделя извода на съда за включване в разходната част на паричния поток на сумата от 2580 лева /1/2 от стойността по фактура, издадена от "Снабдител РЛ" ЕООД/. За да бъде включена дадена сума като приход или разход в паричния поток на дадено лице, както бе отбелязано по-горе, следва да е доказано по категоричен начин получаването, респ. плащането на съответната парична сума. В рамките на ревизията данъчните органи не са изискали по надлежния ред от доставчика копие от фактурата и фискален бон за плащане на сумата по нея. При оспорване на тези констатации от страна на РЛ в рамките на съдебното производство, единствено е представено копие от извлечение от дневника за продажби на дружеството - издател на фактурата. При тези данни необосновано както приходните органи, така и първоинстанционният съд приемат, че съпругата на РЛ е направила разход общо за семейството в размер на 5160 лева. Няма налични документи за плащане на стойността по фактурата - няма фискален бон, а направеният разход е следвало да бъде оформен само с надлежен документ. Освен това не е доказано дали ако има плащане, същото е извършено действително през м. 12.2009 г. В този смисъл необоснована е констатацията на данъчните органи, че след като фактурата е включена в дневника за продажби на дружеството - доставчик и няма данни за разплащане по банков път, то е налице плащане по нея в брой и стойността по нея да бъде включена в паричния поток на съпрузите. Съобразно изложеното, касационната инстанция намира, че следва да бъде кредитирано заключението по приетата съдебно-счетоводната експертиза във вариант 3.3.1 / л. 1512-1513/, но при следните корекции: 1.намаляване на приходите със сумата 15 853,82 лв. поради включване на сумата от 16 389,43 лв. като начално салдо вместо 32243,25 лв. и 2. Включване на сумата от 7500 лв. към годишния сбор на разходите /- от 15000 лева като дарение в полза на Л. Т. Л./. Полученото във варианта крайно положително салдо от 11261,09 лв. следва да се намали с тези две суми, при което се получава крайно отрицателно салдо та превишение на разходи над приходи в размер на 12 092,73 лв. Данъкът по чл. 48 ЗДДФЛ за 2009 г. /10%/ е в размер на 1209,27 лв. Следователно, решението в частта, с която е отхвърлена жалбата на лицето срещу РА относно задължението по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2009 г. за горницата над 1209,27 лв. и съответните лихви се явява неправилно и следва да се отмени, като се постанови друго, с което да се отмени РА в посочената част. В останалата част решението е правилно и следва да бъде оставено в сила. Касационна жалба на ДД "ОДОП" П. е подадена срещу решението на АС П. и в частта, в която са отменени изцяло допълнително установени задължения за здравно-осигурителни вноски за 2009 г. Решението на АС П. е правилно в тази си част и следва да се остави в сила. За да отмени РА в тази му част, АС П. е приел, че нормата на чл. 124а от ДОПК е материалноправна и не може да служи като основание за определяне на ЗОВ по реда на чл. 122 за осигурителни периоди преди влизането й в сила. Настоящата касационната инстанция споделя като правилен извода на АС П., че нормата на чл. 124а от ДОПК е материалноправна и няма обратно действие, поради което същата не може да служи като основание за определяне на ЗОВ по реда на чл. 122 за периоди преди влизането й в сила /преди 15.02.2011 г./. Обосновано съдът е отменил РА относно задълженията на РЛ за 2009 г. за вноски за ЗОВ в размер на 1682,34 лева ведно с лихви за забава в размер на 678,87 лева, се отнасят за периода 2009 г., който предхожда влизане в сила на чл. 124а от ДОПК. В този смисъл е Тълкувателно решение № 1 от 18.05.2016 г. по тълкувателно дело № 3/2015 г. по описа на ОСС от I и II колегия на Върховния административен съд. С оглед изхода на спора, решението следва да се отмени в частта за разноските. В полза на дирекция "ОДОП" - гр. П. се дължи за първа съдебна инстанция юрисконсултско възнаграждение в размер на 350 лева, съразмерно на материалния интерес по отхвърлената част на жалбата срещу РА, а за втора инстанция - не се дължи предвид изцяло неоснователната жалба като краен резултат. В полза на касатора Т.а следва да се присъдят разноски в общ размер на 1702 лева за двете съдебни инстанции, съразмерно на уважената част от жалбите. По компенсация се присъжда сума в размер на 1352 лв. в полза на Р. Т. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 и предл. 2 от АПК, Върховен административен съд, състав на Осмо отделение