Решение № 8072 от 29.05.2019 г. на ВАС по адм. д. № 3714/2018 г.

Решение № 8072 от 29.05.2019 г. на ВАС по адм. д. № 3714/2018 г., I о., докладчик председателят Мариника Чернева Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), вр. чл. 227, ал. 2 от АПК, вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс С решение № 8823/28.06.2018 г. по адм. д. № 3714/2018 г. на Върховния административен съд, първо отделение, на основание чл. 221, ал. 2 и чл. 227 от АПК е отменено решение № 134/22.01.2018 г., постановено по адм. д. № 3112/2017 г. по описа на Административен съд - гр. П. в обжалваната му част и е внесено делото за разглеждане в открито съдебно заседание пред Върховен административен съд за изслушване заключението на допуснатата служебно съдебно-счетоводна експертиза със задачи подробно посочени в дизпозитива на съдебния акт. С протоколно определение от 27.02.2019 г. е изслушано и прието заключението на в. л. Павлова, като същото не е оспорено от страните. Жалбоподателят ЕТ "М. М. – 50", представляван от М. М. - [населено място], чрез адв. Н. Апрахамова моли да бъде уважена касационната жалба, като бъде отменено решението на ПАС и съответно атакуваната част от /РА/ № Р-16002415002619-091-001/08.12.2015 г., поправен с РА № П-16002415222811-003-001/21.12.2015 г. за поправка на ревизионен акт /РАПРА/, издадени от орган по приходите при ТД на НАП П. по заключението на вещото лице. Подробни съображения излага в писмено становище. Претендира присъждане на разноски. Ответникът - дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /ОДОП/ - гр. П., при ЦУ на НАП, чрез процесуалният си представител в съдебно заседание и в писмено становище, излага съображения за неоснователност на жалбата. Претендира разноски. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: За да постанови обжалваното решение, първоинстанционният съд е приел за установено, че голяма част от процесните фактурите са подписани от получател, като автентичността на подписа не е оспорена. Установил е наличие на фактури, които не съдържат подпис на получател, но този факт е посочил, че не е решаващ за спора. Административният съд е счел, че за жалбоподателя би възникнало задължение за осчетоводяване на фактурите само ако същите са редовно издадени, т. е. при наличието на законоустановените предпоставки за това, тъй като на фактуриране подлежат само извършените доставки. В тази връзка е посочено в решението на съда, че според чл. 6, ал. 1 ЗДДС доставка на стока е прехвърлянето на правото на собственост върху нея, а за да е осъществена е необходимо освен сключване на сделка, да бъде прехвърлена и собствеността й срещу насрещна престация. Наличието на фактури, които са осчетоводени от доставчиците не е достатъчно според съда да се приеме, че доставките са извършени. Решението е частично неправилно, поради допуснато нарушение на материалния закон и необоснованост. За да се приложи чл. 122 от ДОПК при установяване на дължими данъци, следва да е налице особен случай, който да препятства извършването на ревизията по общия ред. Тези особени случаи са уредени изчерпателно в чл. 122 от ДОПК и се установяват обективно от органите по приходите в условията на пълно доказване. Спорен в настоящото производство е на първо место въпроса за наличието на основания по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред и на второ место въпроса за правилността при определяне на облагаемата данъчна основа и размера на установените задължения за данъци. По първия от спорните въпроси следва да се посочи, че за да се приемат за доказани констатациите на приходната администрация за наличие на данни за укрити приходи от продажби на стоки по неосчетоводени фактури, в тежест на приходната администрация е било установяването на релевантните факти за получаването на стоките по издадените от доставчиците фактури. Това е така, защото издаването на фактурите от процесните доставчици би представлявало предпоставка за укрити приходи само, ако за дружеството е било налице задължение да ги осчетоводи, т. е. ако са били налице предпоставките по чл. 6, ал. 1, т. 1 от ЗСч, респ. чл. 113, ал. 1, във вр. с чл. 6 от ЗДДС. В данъчната практика константно е разбирането, че под доставка на стоки като основна законова хипотеза следва да се разбира съгласно чл. 6, ал. 1 от ЗДДС и чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО - наличие на данни за фактическо предоставяне на имущество, с което лицето може да се разпорежда като собственик. В настоящия случай, не е било спорно, че ревизираното лице е регистриран по ЗДДС и през ревизирания период е извършвал търговска дейност в обект - търговия на едро с почистващи препарати, осъществявана в складова база в гр. С. Загора, кв. Индустриален – за съхранение на стоки и магазин в гр. С. Загора, ул. "Г." ..№.... Не е било спорно също обстоятелството, че за отчетния период ревизираното лице не е отразило в счетоводството си посочените в РД всички фактури, издадени от доставчиците. Спорен е бил въпроса за получаване на стоките по неосчетоводените фактури от ревизираното лице. Необоснован е извода на първоинстанционния съд, че по делото не е доказано получаването на стоките по всички неосчетоводени от ревизираното лице фактури само въз основа на обясненията на ревизираното лице. Не може да се възприеме и обратния довод на органа по приходите, че въз основа обясненията на доставчиците и представените от тях при извършените им насрещни проверки фактури, доказателства за осчетоводяването на фактурите и доказателства за наличие на техническа и кадрова обезпеченост се установява факта на реалното извършване на доставките. Настоящата инстанция счита, че само по себе си обстоятелството, че доставчиците са издали фактури, които са включени в справките-декларации по ЗДДС и дневниците за продажби и липсата на счетоводна отчетност при ревизираното лице, може да е индиция за наличие на основание за облагане по особения ред, но не е достатъчно да се приеме, че в действителност са извършени облагаеми доставки, по които получател е ревизираното лице. Предмет на процесните сделки са родово определени вещи, собствеността върху които се прехвърля едва в момента на индивидуализацията на стоката, което от своя страна става в момента, в който стоката бъде определена по съгласие между страните или бъде предадена. Безспорно е установено по делото, че доказателства за предаване на стоките по неосчетоводените фактури не са събрани по делото. От обясненията на управителите на доставчиците е установено, че предаването на стоките е ставало в обекта на получателя, като се издава единствено фактура и касов бон, а документи за предаване на стоките не са подписвани. Безспорно също така е установено, че по-голямата част от издадените фактури не носят подпис на получател, а друга част са подписани, видно от заключението на приетата по делото ССЕ. Съобразно заключението на вещото лице, недекларираните приходи от ЕТ "М. М. - 50" са, както следва по години: За 2009 г. – 188508, 51 лв.; За 2010 г. – 700076, 84 лв.; За 2011 г. – 667260, 67 лв.; За 2012 г. – 967392, 40 лв.; За 2013 г. – 901051, 89 лв.; За 2014 г. – 551644, 96 лв. – по първи вариант от заключението, тъй като експерта е изключил фактурите, които са неподписани и са нечетливи. Вещото лице е изчислило задълженията на ЕТ: определило е дължимия ДДС, данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за процесните години като е взело предвид, че ЗОВ до 14.02.2011 година са отменени с влязло в сила решение и не следва да бъдат приспадани при определяне размера на данъчната основа и дължимите здравноосигурителни вноски за периода от 15.02.2011 година до 31.12.2011 година и 2014 година, ведно с прилежащите лихви при съобразяване фактурите, които са подписани от получател, декларираните приходи, платените авансово данъци и здравноосигурителните вноски както следва: За период 2009 г. – Данък по ЗДДФЛ – 2498, 37 лв. и лихви към 08.12.2015 г. – 1433, 76 лв.; За период 2010 г. – Данък по ЗДДФЛ – 9264, ЗЗ лв. и лихви към 08.12.2015 г. – 4360, 39 лв.; За период 2011 г. – Данък по ЗДДФЛ – 6770, 88 лв. и лихви към 08.12.2015 г. – 2485, 24 лв., ф - "Пенсии" 17, 8 % – 2710, 05 лв. и лихви към 08.12.2015 г. – 1179, 15 лв.; ЗО 8% - 1218 лв. и лихви към 08.12.2015 г. – 447, 07 лв., ДДС – 131113, 52 лв. и лихви към 08.12.2015 г. – 520876, 98 лв.; За 2012 г. – Данък по ЗДДФЛ – 10133, 90 лв. и лихви към 08.12.2015 г. – 2685, 96 лв., ДДС – 193478, 48 лв. и лихви към 08.12.2015 г. – 56985, 27 лв.; За 2013 г. – Данък по ЗДДФЛ – 12304, 89 лв. и лихви към 08.12.2015 г. – 2010, 69 лв., ДДС – 178422, 38 лв. и лихви към 08.12.2015 г. – 34428, 09 лв.; За 2014 г. – Данък по ЗДДФЛ – 7415, 44 лв. и лихви към 08.12.2015 г. – 457, 87 лв., Ф. "Пенсии" 17, 8% - 120, 78 лв. и лихви към 08.12.2015 г. – 7, 46 лв., ЗО 8% - 369, 76 лв. и лихви към 08.12.2015 г. – 22, 83 лв. и ДДС – 110617, 61 лв. и лихви към 08.12.2015 г. – 10090, 45 лв. С оглед установената схема на пазаруване от търговските обекти на жалбоподателя, следва да се приеме, че с издаване на данъчната фактура, стоката се счита за предадена на купувача, тъй като фактурата се издава при получаване на стоката срещу плащане в брой. При тези факти и липса на оспорване на подписа за приел в приложените по делото фактури, подробно индивидуализирани в заключението на ССЕ и липсата на нейното оспорване, следва да бъде кредитирано заключението по поставените въпроси, съгласно което, видно от таблица 1 и констативно-съобразителната част, са определени размерите на дължимите данъци. Задачата на експерта е включвала изследване на всички фактури, които имат подпис на получател, като видно от заключението, фактурите, които са подписани от ревизираното лице са изрично посочени. Действително, в ЗДДС и ЗСч липсва изискване за подпис на получателя по фактурата, но в случая, този реквизит се явява от съществено значение за доказване действителността на сделката и фактурирането с оглед обстоятелството, че липсват други съпровождащи доставката на стока документи. Ето защо, настоящата съдебна инстанция счита, че само по отношение на неосчетоводените от ревизираното лице фактури, за които със заключение по назначена ССЕ е установено, че са подписани от ревизираното лице и подписа не е оспорен от същото, незаконосъобразно е прието от административния съд, че стоките по тези фактури не са получени и впоследствие реализирани, въпреки, че фактурите не са отразени в счетоводството на дружеството и приходи от продажби не са отчетени. Относно останалите фактури, които не съдържат подпис на представител на ревизираното дружество като получил на стоките законосъобразно и обосновано първоинстанционния съд е приел, че стоките по тези фактури не са получени от ревизираното лице и в последствие продадени, респективно реализиран, недеклариран приход. С оглед гореизложеното се налагат частично различни от приетите от АС – П. правни изводи относно незаконосъобразността на /РА/ № Р-16002415002619-091-001/08.12.2015 г., поправен с РА № П-16002415222811-003-001/21.12.2015 г. за поправка на ревизионен акт /РАПРА/, издадени от орган по приходите при ТД на НАП П.. С оглед на изложеното и изхода на спора, на касатора следва да бъдат присъдени разноски в размер на 11223 лева, съгласно представен списък и уважената част от жалбата. Предвид на изложеното и на основание чл. 221, ал. 2 от Административнопроцесуалния кодекс, Върховният административен съд, първо отделение