Решение № 2002 от 20.02.2026 г. на ВАС по адм. д. № 11540/2025 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във връзка с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на директора на дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ (ДОДОП) – София при ЦУ на НАП, чрез юрк. Кирилов, срещу Решение № 34759/23.10.2025 г., постановено по адм. дело № 10789/2023 г. по описа на Административен съд – София-град, с което по жалба на „Занки Дивелопмънт“ ЕООД е отменен Ревизионен акт (РА) № Р-22220522003892-091-001/24.03.2023 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, потвърден с Решение № 1357/25.09.2023 г. на директора на ДОДОП – София при ЦУ на НАП. С касационната жалба се излагат доводи за неправилност на решението поради съществено нарушение на процесуалния закон, противоречие с материалния закон и необоснованост – касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Твърди се, че необосновано административният съд е приел за доказано реалното получаване на фактурираните услуги от „Наркиссос“ ЕООД, „Манлефт България“ ЕООД, „Хедстоун България“ ЕООД и MANLEFT TRADING LTD. От доказателствата по делото, противно на приетото от решаващата инстанция, не се установява наличие на облагаеми доставки, тъй като ревизираното дружество не е реализирало инвестиционните си намерения във връзка с възложените услуги. Сочи се, че услугите са с неустановен предмет и липсват доказателства за използването им в рамките на независимата икономическа дейност на „Занки Дивелопмънт“ ЕООД. Доколкото правилно с РА са установени допълнителни задължения на дружеството в резултат на непризнато право на данъчен кредит, според касатора, РА е законосъобразен и в частта на установените по ЗКПО задължения. Искането, поддържано и в съдебно заседание, чрез юрк. Кирилов, е за отмяна на първоинстанционното решение и за постановяване на друго, с което да бъде отхвърлена жалбата против процесния РА. Претендира се присъждане на разноски, включително за юрисконсултско възнаграждение за две съдебни инстанции. Ответникът – „Занки Дивелопмънт“ ЕООД, в писмен отговор, подаден чрез пълномощника адв. Райчинова, и в съдебно заседание чрез пълномощника адв. Димитров, изразява становище за неоснователност на касационната жалба и моли за оставяне в сила на първоинстанционното решение. Претендира присъждане на разноски за касационната инстанция. Представителят на Върховна касационна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като взе предвид доводите на страните и установените по делото факти, на основание чл. 218 и чл. 220 АПК, приема следното от фактическа и правна страна: Касационната жалба е допустима, като подадена в срока по чл. 211 АПК, от надлежна страна и срещу подлежащ на обжалване съдебен акт, а по същество, съдът съобрази следното: Предмет на обжалване пред административния съд е бил РА № Р-22220522003892-091-001/24.03.2023 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, потвърден с Решение № 1357/25.09.2023 г. на директора на ДОДОП – София при ЦУ на НАП, с който на „Занки Дивелопмънт“ ЕООД са установени задължения по ЗДДС за периода 01.01.2021 г. – 31.12.2021 г. в размер на 17 437,77 лв., ведно с лихви в размер на 2 159,41 лв., както и по ЗКПО за данъчния период 2021 г. в размер на 9 220,41 лв. В хода на ревизионното производство е установено, че основната дейност на дружеството е покупко-продажба на недвижими имоти, проучване, проектиране, строителство, управление на недвижима собственост и проекти, изграждане на сгради с цел продажба и отдаване под наем, търговия със строителни материали, вътрешно и външнотърговска дейност, търговско посредничество, представителство и агентство на местни и чуждестранни физически и юридически лица. По отношение на дружеството има издаден предходен РА № Р-22002222002632-091-001/10.03.2023 г., установяващ задължения по ЗДДС данъчните периоди от 03.07.2018 г. до 31.12.2020 г. и по ЗКПО за данъчните периоди 2018 г., 2019 г. и 2020 г., който след съдебно оспорване е отменен с Решение № 28185/25.08.2025 г., постановено по адм. дело № 3722/2025 г. по описа на Административен съд София-град, потвърдено с Решение № 491/19.01.2026 г., постановено по адм. дело № 10445/2025 г. по описа на ВАС. В хода на ревизията от „Занки Дивелопмънт“ ЕООД са депозирани писмени обяснения и са представени копия от фактури, договори, приемо-предавателни протоколи, счетоводни регистри, частични банкови извлечения. На основание чл. 45 ДОПК, на преките доставчици на ревизираното лице – „Наркиссос“ ЕООД, „Манлефт България“ ЕООД и „Хедстоун България“ ЕООД, са извършени насрещни проверки. Изисканите от контрагентите на „Занки Дивелопмънт“ ЕООД документи са представени. Установено е, че „Занки Дивелопмънт“ ЕООД е упражнило право на данъчен кредит в размер на 7 823,32 лв. по фактура № 0000000008/18.02.2021 г. през данъчния период м. 12.2021 г., издадена от „Наркиссос“ ЕООД, с предмет „консултантски услуги“. Във връзка с доставката от ревизираното лице и от доставчика са ангажирани писмени обяснения, Договор от 01.04.2019 г., работна поръчка, приемно-предавателен протокол и счетоводни регистри. Съгласно сключения договор „Занки Дивелопмънт“ ЕООД е възложило на „Наркиссос“ ЕООД извършването на проектни проучвания, мониторинг и изготвяне на доклади за България, Сърбия, Черна гора и други страни, относно туристическите услуги, места, дестинации и забележителности и инвестиционни възможности. Услугите следва да бъдат предоставяни на всеки два или три месеца, като са свързани с потенциални инвестиции в сектора на недвижимите имоти от „Занки Дивелопмънт“ ЕООД. Договорената цена за извършените услуги е в размер на 150 000,00 евро, разпределена в три до десет плащания. С работна поръчка от 30.12.2020 г. е възложено изготвяне на проучване за възможността за инвестиция в недвижим имот в България, предвид нарастващата инфлация в страната. Намерението на ревизираното дружество е покупка на земя за строителство на магазин около 2 000 кв. м. търговска площ, предназначен за отдаване под наем. Съгласно приемно-предавателен протокол от 18.02.2021 г. задачата е извършена, работата е приета и ревизираното дружество дължи на „Наркиссос“ ЕООД сума в размер на 20 000 евро с левова равностойност 39 116,60 лв. и ДДС в размер на 7 823,32 лв. Установено е разплащане по банков път. Според писмени обяснения на С. Пенкова, управител на „Сайпбул Консюлтанси“ ЕООД, което извършва счетоводното обслужване на „Занки Дивелопмънт“ ЕООД, доставчикът е предложил няколко имота. Приходните органи са установили обаче, че към 11.11.2022 г. (датата па писмените обяснения) все още няма закупен имот. Имотите са намерени чрез агенции за недвижими имоти, които не представят информация за собственика преди подписване на договор, като възнаграждението за доставчика е затова, че е търсил и предлагал имоти, организирани са огледи и направените във връзка с това разходи. Няма приложени доказателства, с изключение на схема на скица на едно от предложенията – имот в София, местност Кръстова вада. Според писмени обяснения на С. Георгиадес, управител на „Наркиссос“ ЕООД, изпълнението на извършената поръчка е осъществено от него, не са влагани материали, доставката е отразена в дневниците за продажби на дружеството и начисленият по фактурата ДДС е внесен. За доставчика е констатирано, че основната дейност е придобиване, управление, стопанисване и разпореждане с недвижими имоти, регистриран по ЗДДС на 07.02.2019 г., няма назначени лица по трудови правоотношения, липсват данни за материална база. Установено е, че според договор от 26.02.2021 г., Георгиадес продава на „Занки Дивелопмънт“ ЕООД дружествени дялове от Груп оф Сайперс ЛТД Кипър за сумата от 180 000 евро. Приходните органи са приели, че по фактурата, издадена от „Наркиссос“ ЕООД, не е налице доставка по смисъла на чл. 9 ЗДДС, поради което и на основание чл. 68, ал. 1. т. 1 и ал. 2. във връзка с чл. 69. ал. 1, т. 1 ЗДДС, на ревизираното дружество е отказано правото на приспадане на данъчен кредит в размер на 7 823,32 лв. През данъчния период м. 02.2021 г. „Занки Дивелопмънт“ ЕООД е упражнило право на данъчен кредит в размер на 7 823,32 лв. по фактура № 0000000005/15.02.2021 г., издадена от „Манлефт България“ ЕООД с предмет „Услуги по договор от 21.06.2019 г. – Bulgarian Real Estate Market and Financial Outlook 2019 – 2020”. При извършената насрещна проверка, от доставчика са представени писмени обяснения, договор с приложен към него доклад, фактура, приемно-предавателен протокол, счетоводни регистри. От представения договор от 21.06.2019 г. е установено, че „Занки Дивелопмънт“ ЕООД е възложило на „Манлефт България“ ЕООД извършването на проектни проучвания, мониторинг и изготвяне на доклади за България, Сърбия, Черна гора и други страни относно туристическите услуги, места, дестинации и забележителности и инвестиционни възможности. Договорената цена за извършените услуги е в размер на 150 000 евро и е разпределена в три до десет плащания. Представеният доклад – предмет на фактурата, е на английски език и е изготвен на база публична информация от Министерство на икономиката на Република България и Национален статистически институт и други. Установено е, че стойността на фактурата е платена по банков път. По отношение на доставчика „Манлефт България“ ЕООД, в РД са направени аналогични спрямо „Наркиссос“ ЕООД констатации – дружеството е със същата декларирана основна дейност, не разполага с кадрова обезпеченост, липсва материална база, едноличен собственик на капитала и управител е С. Георгиадес. От приходните органи е формиран извод, според който не е осъществена облагаема доставка по смисъла на чл. 9 ЗДДС, поради което и на основание чл. 68, ал. 1. т. 1 и ал. 2. във връзка с чл. 69. ал. 1, т. 1 ЗДДС, на ревизираното дружество е отказано право на приспадане на данъчен кредит в размер на 7 823,32 лв. През данъчния период м. 12.2021 г. „Занки Дивелопмънт“ ЕООД е упражнило право на данъчен кредит в размер на 1 805,05 лв. по фактура № 0000000009/29.01.2021 г., издадена от „Хедстоун България“ ЕООД, с предмет „консултантски услуги“. В рамките на извършената насрещна проверка от доставчика са представени писмени обяснения, договори, фактури, приемо-предавателен протокол, счетоводни регистри. Съгласно договор от 01.12.2020 г. ревизираното дружество е възложило на „Хедстоун България“ ЕООД да извърши консултантски услуги, изразяващи се в задълбочена разбивка на всички законодателни промени в данъчното законодателство за 2021 г. в ЗКПО, ЗДДС, ЗДДФЛ и ДОПК, както и управление на проекти за всякакви недвижими имоти, съдействие при изваждане на разрешение за строеж, анализ на стойността, методи на финансиране за всякакви недвижими имоти. Съгласно представен приемно-предавателен протокол от 29.01.2021 г. двете страни са удостоверили, че задачата е изпълнена и работата е приета. Плащането е извършено чрез прихващане съгласно договор от 31.12.2020 г. Приходните органи са установили, че от 01.11.2018 г. едноличен собственик на капитала на „Хедстоун България“ ЕООД е М. Сайед, който към ревизираните периоди е бил едноличен собственик на капитала и управител и на ревизираното дружество. Дружеството не е разполагало с трудов ресурс, дерегистрирано е по ЗДДС на 25.05.2022 г., когато прекратява търговска дейност, а от 10.01.2023 г. е в ликвидация. Според представените доказателства за изпълнение на консултантските услуги доставчикът е използвал услугите на „Юрофаст Интернешънъл“ ЕООД съгласно договор за сътрудничество от 01.06.2020 г., както и фактура №0000004678/30.12.2020 г. От ревизиращия екип е прието, че доколкото с прихващането на задълженията не е формиран паричен поток, липсва кадрова обезпеченост за извършване на доставката и липсват документи, конкретизиращи предмета на сделката, не е налице данъчно събитие. Поради липсата на доставка по смисъла на чл. 9 ЗДДС, на основание чл. 68, ал. 1, т. 1 и ал. 2 и чл. 69, ал. 1 ЗДДС, е отказано право на приспадане на данъчен кредит в размер по 1 805,05 лв. по издадената от „Хедстоун България“ ЕООД фактура. С РА е извършена и корекция на начисления данък, респективно е отказано право на данъчен кредит в размер на 7 823,32 лв. по invoice фактура 1145/13.01.2021, издадена от Manleft Trading LTD, Кипър. Установено е, че с договор от 05.01.2019 г. ревизираното дружество е възложило на кипърското дружество да извърши консултантски услуги за целите на промотиране на стоки, оборудване със специално предназначение и услуги, които възложителят промотира на различни фирми, с цел сключване на договор. Според декларация от С. П., представляваща чуждестранния доставчик, тя е изпълнителят на дейностите, като е посочила, че се касае за представителство на територията на Кипър, по силата на договор между ревизираното лице и JUGOIMPORT SDPR J.P. Сърбия. В анекс № 3/01.01.2021 г., подписан между кипърското и българското дружество, е посочено, че Manleft Trading LTD е извършило дейности, предхождащи сключването на договор, възложени от компании, на които „Занки Дивелопмънт“ ЕООД е съдействало за популяризиране и маркетинг на техни продукти. Възнаграждението за услугите е 8 на сто от годишния оборот по договора със сръбския контрагент, като за 2021 г. е определено твърдо възнаграждение в размер на 20 000,00 евро, платено по банков път на 01.02.2021 г. Съгласно фактура №1145/13.01.2021 г. и приемно-предавателен протокол към нея е удостоверено извършването и приемането на услуга „изготвена презентация MLRS Morava – Tamnava за Кипър“. В хода на ревизията от „Занки Дивелопмънт“ ЕООД е представена презентация на английски език, съдържаща 11 слайда, сред които основно снимки, кратки качествени показатели и технически характеристики на бойна машина 122/262ММ M. MLRS Morava – Tamnava. Приходните органи са констатирали, че от съдържанието на документа (презентацията) не става ясно чия собственост е машината, липсват данни за поръчка от страна на ревизираното дружество, липсва и обмен на информация между предполагаемия сръбски собственик на стоката и възлагане на услуга, българския посредник и кипърския изпълнител. Представено е и копие на фактура № 0000000055/27.05.2021 г. за продажба към купувач UGOIMPORT SDPR J.P. на стойност 14 365,57 лв., която не кореспондира по стойност с извършената покупка от Manleft Trading LTD, Кипър. Не са ангажирани приемно-предавателни документи, касаещи сделки със сръбското дружество, като според писмени обяснения се касае за конфиденциална информация. Ангажирано е писмо 09.03.2021 г., с което UGOIMPORT SDPR J.P. съгласно консултантски договор от 15.05.2018 г. са генерирани суми по консултантски услуги. От ревизиращите органи е прието, че въпреки наличието на протокол по чл. 117 ЗДДС, включен в дневниците по ЗДДС за м. 01.2021 г. за данъка по фактурата, в размер на 7 823,32 лв., за „Занки Дивелопмънт“ ЕООД не е налице правото на приспадане, съответно е коригиран и начисленият данък на същата стойност, т.е. не е установено задължение. Съобразно установените задължения по ЗДДС, в частта по ЗКПО е коригиран декларираният от дружеството данъчен финансов резултат за 2021 г. На основание чл. 26, т. 1 и т. 2 ЗКПО е извършено увеличение с данъчната основа по фактурите, издадени от „Наркиссос“ ЕООД, „Манлефт България“ ЕООД, „Хедстоун България“ ЕООД и Manleft Trading LTD, Кипър в общ размер на 126 375,06 лв. Декларираната от ревизираното дружество данъчна загуба за 2021 г. в размер на 34 170,99 лв. е коригирана на данъчна печалба в размер на 92 204,07 лв., съответно е установен корпоративен данък за 2021 г. размер на 9 220,41 лв. Първоинстанционният съд е приел, че актът е издаден от компетентни органи, в законоустановената форма, при липса на допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила, но в нарушение на приложимия материален закон. Формиран е извод, че дружеството, чиято е доказателствената тежест, е доказало кумулативното наличие на законово предвидените предпоставки за възникване и упражняване правото на данъчен кредит. Прието е, че реалното получаване на фактурираните услуги се установява от представените за всеки от доставчиците доказателства, както и посредством заключенията по допуснатите основна и допълнителна съдебно-счетоводни експертизи. С оглед наличието на достатъчно доказателства и при липса на данни за участие на ревизираното дружество в данъчна измама, решаващата инстанция е приела, че незаконосъобразно с РА са установени допълнителни задължения по ЗДДС и ЗКПО, поради което е отменила акта в цялост. Решението е валидно и допустимо, но неправилно. Основателни са касационните оплаквания за допуснати от първоинстанционния съд съществени нарушения на процесуалните правила. Разпоредбите на чл. 68, ал. 1 и ал. 2 ЗДДС обуславят възникването на правото на приспадане на данъчен кредит от кумулативното осъществяване на елементите на регламентирания в ЗДДС сложен фактически състав, който наред с притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 от ЗДДС, отговарящ на нормативните изисквания за реквизити, включва и установяването на реалното получаване на стоките или извършването на услугите по облагаемата доставка - арг. от чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 от ЗДДС. Материалноправните предпоставки за възникване правото на приспадане са формулирани нееднократно в практиката на СЕС, така и в тази на ВАС. С т. 25 от Решение от 13 февруари 2014 г. по дело С-18/13 на СЕС е прието: "Освен това от текста на член 168, буква а) от Директива 2006/112 следва, че за да се ползва от правото на приспадане, е необходимо, от една страна, заинтересуваният да бъде данъчно задължено лице по смисъла на тази директива, и от друга страна, стоките или услугите, на които се основава това право, да се използват впоследствие от данъчнозадълженото лице за целите на собствените му облагаеми сделки, а нагоре по веригата тези стоки или услуги трябва да бъдат доставяни от друго данъчнозадължено лице (вж. Решение по дело Боник, посочено по-горе, точка 29 и цитираната съдебна практика). Следователно, ако тези условия са изпълнени, приспадането по принцип не може да бъде отказано.“. Необходимостта от установяване на обективното извършване на доставките се потвърждава и от СЕС, който в своята практика многократно подчертава, че националният съдия следва да осъществи конкретна преценка на всички събрани в производството пред него доказателства и въз основа на тях да формира изводите си за наличието или липсата на осъществена доставка било то на стока, или на услуга. Това негово разбиране е застъпено и в Решение от 31.01.2013 г. по дело С-643/11, съобразно което „Правото на Съюза, както и принципите на данъчен неутралитет, на правна сигурност и на равно третиране допускат на получател на фактура да се откаже право на приспадане на ДДС, платен за получена доставка, по съображение, че липсва действително извършена облагаема сделка“. В практиката на СЕС е трайно възприето разбирането, че не е възможно приспадането на данък, който е дължим, единствено поради вписване във фактурата, тъй като упражняването на това право се ограничава само до действително дължимите данъци - решение от 13 декември 1989 г., G. H. C-342/87, решение от 19 септември 2000 г. Schmeink & Cofreth AG & Co. KG срещу F. B. и M. S. срещу F. E. C - 454/98, решение по дело С-152/02 на СЕО и т. 49 от решението по дело С-285/09 на СЕС, т. 44 от решение по съединени дела № С-80/11 и С-142/11. Съответно преценката относно наличието на законоустановените предпоставки за възникване и надлежно упражняване правото на данъчен кредит изисква да бъде извършена проверка, надхвърляща наличието на данъчния документ и неговото съдържание. В конкретния случай административният съд не е извършил дължимия анализ на представените по делото доказателства – поотделно и в тяхната съвкупност. Ограничил се е до обобщени констатации относно доказателствата по делото, въз основа на които е приел, че изводите на органите по приходите за липса на реални доставки по смисъла на чл. 9 от ЗДДС са опровергани. Вместо анализ на съдържанието на ангажираните писмени доказателства, съдът единствено е посочил същите. По отношение на доставките от „Наркиссос“ ЕООД и „Манлефт България“ ЕООД, в съдебния акт е налице изброяване на представените във връзка с тях доказателства, но без същите да са обсъдени и без да са съобразени съдържанието и реквизитите им, както и взаимовръзката помежду им. Спрямо фактурираните от „Хедстоун България“ ЕООД и MANLEFT TRAIDING Ltd, Кипър са изложени мотиви, според които доставчиците са представили достатъчно доказателства за извършените от тях доставки на услуги. Извършено е обобщено изброяване на документите по доставките, общо за двете дружества, като същите не са обсъдени по същество, както и не е установен предметът на доставките. Съдът не е направил фактически установявания въз основа на приетите по делото приемно-предавателни протоколи, относно значими за спора факти – установява ли се датата и мястото на предаване на предмета на доставките, кои са лицата, подписали документите от името на страните по доставките. Не са налице и мотиви относно вида и съдържанието на предмета на спорните услуги и как е установено действителното му осъществяване от доставчиците. В съдебния акт не се съдържат и фактически установявания и съответните правни изводи относно използването на фактурираните доставки във връзка с независимата икономическа дейност на дружеството, както и дали същите са послужили за извършване на последващи облагаеми доставки, каквато преценка се дължи във връзка с установяване наличието на материалноправните предпоставки за възникване и упражняване правото на данъчен кредит. По гореизложените съображения настоящият касационен състав приема, че допуснатите от съда нарушения на съдопроизводствените правила, изразяващи се в неизпълнение на задълженията по чл. 235, ал. 2 и чл. 236, ал. 2 ГПК и чл. 172а, ал. 2 АПК вр. § 2 от ДР на ДОПК, следва да се квалифицират като съществени, тъй като делото е останало неизяснено от фактическа страна, което препятства възможността за ефективна проверка на правилността на обжалваното решение, а и на законосъобразността на процесния ревизионен акт. Недопустимо е както фактическите установявания да се извършват от касационната инстанция (чл. 220 АПК), така и излагането на правни изводи по съществени за спора въпроси едва с касационното решение, което би довело до ограничаване правото на защита на страните по делото и лишаването им от възможността да реализират процесуалните си права пред две съдебни инстанции. С оглед гореизложеното първоинстанционното решение следва да бъде отменено, а делото да се върне за ново разглеждане от друг състав на същия съд. При новото му разглеждане административният съд следва да обсъди представените по делото доказателства поотделно и в тяхната съвкупност, след което да се произнесе по законосъобразността на ревизионния акт, при съобразяване дадените с настоящото решение указания по тълкуване и прилагане на закона. На основание чл. 226, ал. 3 АПК, при новото разглеждане на делото съдът следва да се произнесе и по разноските в настоящото производство. Воден от горното и на основание чл. 222, ал. 2, т. 1 АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение,