Решение № 2501 от 20.02.2012 г. на ВАС по адм. д. № 5148/2011 г.

Решение № 2501 от 20.02.2012 г. на ВАС по адм. д. № 5148/2011 г., VIII о., докладчик председателят Мирослав Мирчев Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс.

Образувано е по две касационни жалби на директора на Дирекция "ОУИ" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП и на "БЕНЖАТОЛ" ЕООД, с ЕИК 108522599, с адрес за призоваване гр. Пловдив, ул. "Янко Сакъзов", № 1, подадена чрез адв. Св. Хаджиева против решение № 273/22.02.2011 г. на Административен съд - Пловдив, I отделение, XVIII състав, постановено по адм. д. № 653 по описа за 2010 г. на този съд.

Директорът на Д "ОУИ" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП обжалва решението в частта, прогласяваща нищожността на РА № 090900269/05.01.2010 г., издаден от гл. инспектор по приходите в ТД на НАП - гр. Пловдив, ИРМ - Кърджали, в частта потвърдена с решение № 138/04.03.2010 г. на директора на Д "ОУИ" - гр. Пловдив, с която на "БЕНЖАТОЛ" ЕООД е отказано правото на данъчен кредит и е начислен допълнително ДДС в общ размер на 4 039,35 лв., ведно с прилежащите лихви в размер на 5 035,82 лв. за данъчни периоди м. 01, м. 05 и м. 09. 2007 г.

От съдържанието на касационната жалба може да се извлече основание по чл. 209, т. 3 АПК - неправилност на решението в тази част по смисъла на чл. 209, т. 3 АПК поради нарушение на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила, необоснованост.

В случая ревизионното производство е започнало със ЗВР № 900208/04.08.2009 г., тоест след изменението на чл. 129, ал. 3 ДОПК (в сила от 19.12.2007 г.). Това означава, че процесната ревизия е извършена при действието на ДОПК. Съдът трябвало да провери законосъобразността на АПВ, още повече, че производството по тяхното издаване не е започнало въз основа на ЗВР по реда на чл. 112, ал. 1 ДОПК.

Касаторът моли за отмяна на решението в обжалваната част и присъждане на юрисконсултско възнаграждение.

"БЕНЖАТОЛ" ЕООД обжалва съдебното решение в частта, отхвърляща жалбата му срещу РА в частта, с която:

1. е начислен допълнително ДДС в размер на 83 823,20 лв.; отказан е данъчен кредит в размер на 7 768,24 лв., ведно с прилежащите лихви в размер на 10 368,46 лв.;

1. допълнително е определен корпоративен данък за 2008 г. в размер на 6 880,52 лв. с прилежащите лихви от 630,50 лв.;

1. определени са осигурителни вноски за периода 01.01. - 31.05.2009 г., както следва - ДОО в размер на 5 518,08 лв. и лихви в размер на 798,46 лв., ДЗПО в размер на 1 280,04 лв. и лихви в размер на 185,46 лв., фонд "ГВРС" в размер на 29,30 лв. и лихви в размер на 4,24 лв., здравно осигурителни вноски в размер на 2 323,92 лв. и лихви в размер на 180,22 лева.

Касаторът счита, че решението в тази част е неправилно по смисъла на чл. 209, т. 3 АПК, поради нарушение на материалния закон. Решението съдържа аритметични грешки, вътрешно противоречиви мотиви, водещи до прилагане на различен правен стандарт при преценката на това дали от страна на дружеството - жалбоподател са извършвани неосчетоводени продажби. По отношение на едни и същи по вид сделки, извършени при идентична фактическа обстановка, но през различни данъчни периоди, съдът формулирал различни правни изводи.

Първоинстанционният съд не отчел обстоятелството, че органите на НАП не са доказали наличието на данни за "укрити приходи", което обстоятелство е послужило като основание за прилагането на чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК. Освен това съдът не съобразил факта, че ревизиращият екип допуснал груби грешки при определяне броя на автомобилите в които са били монтирани ЕТАФП с БУЛСТАТА на "БЕНЖАТОЛ" ЕООД, както и при определяне броя на автомобилите, от които жалбоподателят е отчитал приходи.

Касаторът моли за отмяна на решението и присъждане направените разноски.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава подробно заключение за основателност жалбата на Д "ОУИ" - гр. Пловдив и неоснователност на касационната жалба на "БЕНЖАТОЛ" ЕООД.

Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, преценявайки допустимостта на касационните жалби, правилността на решението на релевираните основания и след служебна проверка по чл. 218, ал. 2 от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) прие за установено следното:

Касационните жалби са подадени от надлежни страни, в срок и са процесуално допустими. Разгледани по същество жалбите са неоснователни, поради следните съображения:

В производството по адм. д. № 653/2010 г. административният съд е установил че: Ревизията на "БЕНЖАТОЛ" ЕООД е възложена със ЗВР - 900208/04.08.2009 г., издадена от началник сектор при ТД на НАП - Кърджали. Срокът и обхватът са променени с още две ЗВР. Съставен е РД въз основа на който е издаден РА № 090900269/05.01.2010 г.

Не е спорно издаването на АПВ с номера 194/27.02.07 г., 665/09.07.07 г., 1247/16.11.07 г., 800232/12.03.08 г., 800775/14.07.08 г., 801431/13.11.08 г., 900583/24.03.09 г., влезли в сила. Според съда последните четири АПВ са влезли в сила след изменението на чл. 129, ал. 3 ДОПК (тоест след 19.12.07 г.). Безспорно е също така издаването на ЗВР от началник сектор "Ревизии и проверки" при ТД на НАП - гр. Кърджали, на основание чл. 112 и чл. 113 ДОПК. Позовавайки се на трайно установената съдебна практика, административният съд се е мотивирал, че РА е частично нищожен за периодите за които са налице влезли в сила АПВ преди 19.12.2007 г., поради незачитане на техния стабилитет. Ревизията не е била възложена на основание и по реда, регламентирани в чл. 133 и в чл. 134 ДОПК.

По време на ревизията приходните органи са изготвили ИПДПОТЛ, адресирано до РД "Автомобилна администрация" - гр. Кърджали и до Община Кърджали. От получените отговори става ясно, че "БЕНЖАТОЛ" ЕООД е собственик на 31 броя автомобили, от които с 30 броя е осъществявана таксиметрова дейност. По трудово правоотношение за различните месеци на 2007 г. и на 2008 г. са били назначавани различен брой шофьори във връзка с което са начислявани разходи за работна заплата и осигуровки, отчетени в текущия финансов резултат. Събраните доказателства показват, че на името на дружеството - жалбоподател са регистрирани 71 бр. ЕТАФП с въведени в тях БУЛСТАТ на "БЕНЖАТОЛ" ЕООД. За осъществяване на дейността представляваща таксиметрови услуги са използвани и леки автомобили, собственост на ФЛ, които дружеството е назначило по трудово правоотношение. Прието е още, че за част от собствените автомобили през по - голямата част от 2008 г. не са отчитани приходи. С протокол № 0189502/27.10.09 г. е документиран резултата от проверка за периода от време за който са назначени собствениците на леките автомобили. От дейността, извършвана с тези автомобили също не са отчетени приходи.

При анализиране информацията, предоставена от КАТ - Кърджали е констатирано, че голяма част от автомобилите в които са монтирани ЕТАФП с въведен БУЛСТАТ на "БЕНЖАТОЛ" ЕООД, са собственост на различни ФЛ. Приходните органи са посочили, че оборотите от ЕТАФП на автомобилите, чужда собственост, следва да намерят отражение в счетоводните регистри на дружеството, на основание разпоредбите на Наредба № 35/03.11.1999 г. за функционалните и техническите изисквания към електронните таксиметрови апарати с фискална памет.

Констатирани са несъответствия между отчетените приходи в ОПР и тези, отразени в ГДД по чл. 92 ЗКПО за 2008 г., за които не са представени доказателства. За част от несъответствията в счетоводния баланс и регистрацията на дружеството е обяснено, че те се дължат на пропуски от старото счетоводство. Липсва информация за това как са формирани оборотите, посочени в отделните позиции на ОПР за 2007 и 2008 г., по кои счетоводни сметки са натрупани и в какви регистри са обобщени.

Цитираните констатации и установени обстоятелства са мотивирали приходните органи да извършат ревизията при наличието на предпоставките, регламентирани в чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 4 ДОПК. Данъчната основа за преките и косвените данъци е определена по реда на чл. 122, ал. 2 ДОПК. В първоинстанционното решение подробно е описано кои обстоятелства са преценени, как е изчислена разликата между приходите и разходите на дружеството. Анализирано е пренасянето на данъчни загуби в следващите данъчни периоди. Съобразени са данните от таблица "Д" на ревизионния доклад.

Изслушано е заключение по ССчЕ, изготвено от В. Рогова. Вещото лице е отговорило на поставените въпроси, предимно в таблична форма, като в съдебно заседание е направило необходимите пояснения. Изследвани са две групи автомобили - едните, включени в издадените лицензии, (но без монтирани ЕТАФП), а другите - невключени в лицензиите, (но с монтирани ЕТАФП). Съдът е кредитирал заключението в едната част, без да му даде вяра в частта, отговаряща на въпросите за несъответствието между обобщените данни в таблица "Д".

В РА е констатирано, че в качеството си на осигурител "БЕНЖАТОЛ" ЕООД е начислило/изплатило трудови възнаграждения на работещи по трудови правоотношения в дружеството лица, в размер на 47 832 лева. На основание чл. 4, ал. 1, т. 1 КСО са внесени осигурителни вноски в размер на 3 404,38 лв. при дължими такива в размер на 8 660,68 лева. Дължимостта се обосновава с разпоредбата на чл. 7, ал. 1, 2, 3 КСО. На основ а ние чл. 103 КСО върху дължимата главница от 5 256,30 лв. е начислена лихва в размер на 760,57 лева. Върху начислените трудови възнаграждения са определени дължимите главници и лихви за здравно - осигурителни вноски, ДЗПО - УПФ и фонд "ГВРС". От приложените ведомости е видно, че за месеците 02, 03, 05. 2009 г. не са изплащани трудови възнаграждения. Приходните органи са констатирали, че трудовите възнаграждения са начислени в месеца, следващ месеца за който се отнасят. Това означава, че са дължими до края на периода, през който е извършено начисляването. В този смисъл съдът е приел констатациите на приходните органи за законосъобразни, потвърждавайки РА в тази част.

Обжалваното решение е правилно и трябва да бъде оставено в сила.

По жалбата на зам. директора на Д "ОУИ" - гр. Пловдив:

Главното оплакване на касатора се отнася към изводите на административния съд относно валидността на РА за периодите за които са налице издадени и влезли в сила АПВ, преди 19.12.2007 г.

По този въпрос е налице трайна съдебна практика, на която именно се е позовал и административния съд. Издаването на ЗВР при действието на ДОПК, макар след 19.12.2007 г., не променя горните изводи, тъй като от значение по делото е влизането в сила на АПВ преди изменението на чл. 129, ал. 3 ДОПК. Тези актове се ползват със стабилитет, който трябва да бъде зачетен от приходният орган при възлагане на последваща ревизия за данъчните периоди, обхванати от влезлите в сила АПВ. Доколкото е констатирано възлагането на ревизията от началник сектор "Ревизии и проверки" вместо от единствено компетентния териториален директор, то правилно АДмС - гр. Пловдив е прогласил частичната нищожност на оспорения РА.

По касационната жалба на "БЕНЖАТОЛ" ЕООД:

В нея се твърди, че съдът е допуснал груби аритметични грешки в мотивната и в диспозитивната част на решението си при определяне на размера на сумите за които е прогласен като нищожен ревизионния акт.

Касационната инстанция установи, че на стр. 4 от мотивите административният съд е посочил за суми с какви размери актът се явява нищожен и по - конкретно: начислен ДДС в размер на 1 446,25 лв. и отказан данъчен кредит в размер на 15,26 лв. за данъчен период м. 01.2007 г., ведно с лихви - 1 601,14 лв.; начислен ДДС в размер на 1 042,98 лв. и непризнат данъчен кредит в размер на 14,15 лв. за данъчен период м. 05.2007 г, ведно с лихви - 1 613,62 лв.; начислен ДДС в размер на 905,71 лв. и отказан данъчен кредит в размер на 615 лв. за данъчен период м. 09.2007 г., ведно с лихви - 1 821,06 лева.

Общата сума на ДДС за периодите е 4 039,35 лв., а на лихвите - 5 035,82 лева. С диспозитива на съдебното решение съдът е прогласил нищожността на РА за данъчни периоди м. 01, м. 05 и м. 09.2007 г. за същите суми, поради което не може да се счете, че в случая е налице необходимост от поправяне на допусната в решението очевидна фактическа грешка. Така описаните суми, съответстват на констатациите от РА, съдържащи се на л. 1280, л. 1280 и л. 1284 от делото.

Същевременно за "БЕНЖАТОЛ" ЕООД е налице правен интерес да обжалва съдебното решение за сумите над 4 039,35 лв. и над 5 035,82 лв., за които оспорения РА не е прогласен за нищожен и практически жалбата е отхвърлена. Настоящият състав на ВАС, Осмо отделение счита, че решението в тази част е правилно.

Сумите в размер на 3 995,71 лв. за д. п. м. 01.07 г., 4 605,31 лв. за д. п. м. 05.2007 г. и 6 083,47 лв. за д. п. м. 09.2007 г. които касаторът сочи в жалбата си, представляват недължимо възстановен ДДС. Те са изчислени като разлики между резултатите от процедурата - ДДС за възстановяване и ДДС, възстановен с АПВ. В таблицата на РА на л. 1305 от делото е конкретизирано, че процедурата е започнала през м. 10.2006 г.

За да прогласи нищожността на РА в общ размер на 4 039,35 лв. (главници) и в размер на 5 035,82 лв., (лихви) първоинстанционният съд е съобразил конкретните размери на допълнително начисленият с този акт ДДС, отказаният ДК и лихвите за данъчни периоди м. 01., м. 05 и м. 09.2007 г. Тези суми са обхванати от периодите, за които са издадени влезлите в сила АПВ. По отношение на материалните права във връзка с цитираните суми е формирана правнозадължителната сила на АПВ, поради което е недопустимо правата в същите размери да бъдат изменяни по общия ред с последващ ревизионен акт. В горепосочения смисъл не може да се приеме, че първоинстанционното решение съдържа вътрешно противоречиви мотиви.

Оплакванията на касатора във връзка с приложението на чл. 122 ДОПК са напълно идентични с тези, изложени в жалбата против РА и в тази, адресирана до административния съд.

Констатациите на органите по приходите са основани на информацията, съдържаща се в отговорите на КАТ - гр. Кърджали и на Община - Кърджали. Не е спорно, че през ревизираните периоди "БЕНЖАТОЛ" ЕООД е извършвало дейност, съставляваща таксиметров превоз на пътници. Счетоводните справки за отчитане оборотите от тази дейност през 2008 и 2009 г. показват, че на всеки автомобил е вписван номер, започващ с цифрата 1 и приключващ с цифрата 99. Тези данни са преценени като косвено доказателство за броя на автомобилите с които "БЕНЖАТОЛ" ЕООД е осъществявало дейността си. Като релевантен е посочен и факта, че за някои от автомобилите през отделни месеци са отчитани приходи, макар собствеността върху автомобилите да принадлежи на различни физически лица. Приходи не са отчитани при използване на автомобилите, собственост на ДЗЛ.

В чл. 15, ал. 3 на Наредба № 35/03.11.1999 г. за функционалните и техническите изисквания към електронните таксиметрови апарати с фискална памет, издадена от МТ, МФ и Държавната агенция по стандартизация и метеорология са описани данните, които задължително се въвеждат във фискалната памет на ЕТАФП при фискализация, като между тях са също индивидуализиращи данни за лицето. В паспорта на ЕТАФП се отразява и БУЛСТАТ на ДЗЛ. В случая е доказано въвеждането във фискалната памет на БУЛСТАТ на "БЕНЖАТОЛ" ЕООД. Това обстоятелство трябва да бъде обсъдено в контекста на данъчното облагане, за чиито цели ЕТАФП представлява средство за регистриране и за отчитане на приходите от осъществяваната таксиметрова дейност.

Видно е по делото, че със знак "о" от легендата в РА (стр. 33) е отбелязано, че "...от ЕТАФП за автомобила не са отчитани приходи..." Съгласно данните, съдържащи се в таблица "В" на доклада, за 23 броя автомобили, в които са монтирани ЕТАФП с БУЛСТАТ на дружеството не са отчетени приходи през м. 01.2008 г. Цитираните данни съвпадат с тези, описани в таблица "Д" на РД. Трябва да се има предвид, че данните от колони 1, 2, 3 на таблица "Д" от РД са снети от счетоводните регистри на "БЕНЖАТОЛ" ЕООД. Това означава, че ревизираното дружество е отчело оборот за м. 01.2008 г., реализиран от дейността на 57 броя автомобили. Сред тях са включени автомобили с монтирани ЕТАФП с БУЛСТАТ на "БЕНЖАТОЛ" ЕООД и такива, фигуриращи в счетоводните справки на дружеството за отчитане на оборотите.

Настоящият състав на ВАС, Осмо отделение споделя доводите, изложени от първоинстанционният съд във връзка със заключението по ССчЕ. Правилно съдът не е кредитирал заключението в частта касаеща несъответствията между обобщените данни в таблица "Д", въз основа на данните в таблици "А", "Б", "В", и "Г". При разпита си вещото лице е обяснило, че пътните книжки не са приложени.

Относно задълженията за здравно-осигурителните вноски в касационната жалба липсват конкретни оплаквания.

Решението на АДмС - гр. Пловдив е валидно, допустимо и правилно.

Водим от гореизложеното и в този смисъл, на основание чл. 221, ал. 2, предл. първо, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение