Решение № 13452 от 9.12.2016 г. на ВАС по адм. д. № 1050/2015 г.

Решение № 13452 от 9.12.2016 г. на ВАС по адм. д. № 1050/2015 г., I о., докладчик председателят Светлозара Анчева Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано е по касационни жалби на А. П. М. в качеството му на директор на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. В. Търново при ЦУ на НАП и М. Ц. Ш. като ЕТ "Импулс 2000-М. Ш." - гр. Т. срещу решение № 474/25.11.2014 г., постановено по адм. дело № 347/2014 г. по описа на Административен съд - гр. В. Търново. А. П. М. в качеството му на директор на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. В. Търново при ЦУ на НАП обжалва решението в частите, в които е отменен РА № 111302283/21.12.2013 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП, потвърден с решение № 157/07.04.2014 г. на директора на същата дирекция за определените на едноличния търговец задължения за данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за 2008 г. над 743,90 лв. до пълния размер от 5 802,40 лв. и лихви над 362,92 лв. до пълния им размер от 2 830,77 лв.; за 2009 г. над сумата от 5 095,68 лв. до пълния размер от 8 345,68 лв. и лихви над сумата 1 909,82 лв. до пълния им размер от 3 127,90 лв.; за 2010 г. в размер над 3 557,48 лв. до пълния размер от 8 957,48 лв. и съответстващите лихви; за 2011 г. изцяло за сумата от 5 629,35 лв. и лихви и за 2012 г. изцяло за сумата от 3 341,26 лв. и лихви, както и в частта, в която ревизионния акт е отменен за определените задължителни осигурителни вноски от 2008 г. зо 2010 г. - ДОО, ДЗПО-УПФ и ЗО и съответните лихви. Релевират се оплаквания за неправилност на решението в обжалваните му части поради допуснати нарушения при прилагането на материалния закон и съществени нарушения на съдопризводствените правила, представляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касационният жалбоподател излага оплакване, че макар данъчните основи за 2011 г. и 2012 г., посочени от съдебно-счетоводната експертиза, които са възприети изцяло от съда да са същите, каквито са определените от ревизията данъчни основи, неправилно в обжалваното решение при липса на други конкретни мотиви е отменил определените с ревизионния акт задължения по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ в посочените части. Твърди, че изводите на съда са направени при неправилна преценка на доказателствата по делото, игнориране на редица факти и обстоятелства от значение за спора, както и необоснована промяна в доказателствената тежест, което е довело до погрешни изводи по съществото на спора, изразяващи се в признаването за съществуващи приходи на задълженото лице, без да са налице безспорни доказателства за това. В касационната жалба се излагат доводи, че изводите на съда са изградени въз основа на оспорените от приходната администрация документи, както и въз основа на свидетелски показания за факти, за които те са недопустими. Според касационния жалбоподател съдът е игнорирал момента, от който ревизираното лице е започнало да твърди получаване на суми от трети лица - Д. А. и П. А.. Относно записите на заповед, касаторът излага доводи, че те са представени от ревизираното лице, но не отразяват предоставяне на парични средства в заем като факт от обективната действителност, както и като техен издател не би следвало да разполага с тях. Останалите оплаквания в тази касационна жалба са свързани с отменените от съда задължения за осигурителни вноски за периода от 2008 г. до 2010 г. - ДОО, ДЗПО-УПФ и ЗО и относно приложението на чл. 124а ДОПК. Подробни съображения, обосноваващи посочените оплаквания са развити в касационната жалба, с която се иска отмяна на решението в посочените обжалвани части и присъждане на юрисконсултско възнаграждение в размер на 5 911,12 лв. Представени са писмени бележки. Ответникът по тази касационна жалба М. Ц. Ш. като ЕТ "Импулс 2000-М. Ш." - гр. Т. в депозиран по делото писмен отговор от адв. В. В. я оспорва. М. Ц. Ш. като ЕТ "Импулс 2000-М. Ш." - гр. Т. чрез пълномощника си от адв. В. В. обжалва решението в частта, в която е отхвърлена жалбата срещу ревизионния акт: за данъчните задължения по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за 2008 г. в размер на 743,90 лв. и лихви 362,92 лв.; за 2009 г. в размер на 5 095,68 лв. и лихви от 1 909,82 лв. и за 2010 г. в размер на 3 557,48 лв. и съответните лихви. Обжалва се решението във всички части, в които е отхвърлена жалбата срещу ревизионния акт, което включва и определените данъчни задължения по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ и по ЗДДС, но не са изложени конкретни оплаквания поради което съдът ще извърши проверка, предвид задължението му по чл. 218, ал. 2 ЗДДС относно спазването на материалния закон. Относно частта, в която се обжалва решението за определените данъци по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ се релевират оплаквания за неправилност на решението поради допуснати нарушения при прилагането на материалния закон и съществени нарушения на съдопризводствените правила, представляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. На първо място в касационната жалба се съдържат оплаквания, че съдът неправилно е обсъдил възраженията за допуснати при ревизията формални пороци на атакувания ревизионен акт. Твърди се, че незаконосъобразно е извършено удължаване на сроковете за възлагане на ревизия, а оттам е допуснато нарушение по чл. 117, ал. 1 ДОПК за срока за съставянето на ревизионния доклад, както и че на ревизираното лице не били връчени приложенията към ревизионния доклад, не били спазени сроковете по чл. 119, ал. 1 и 4 ДОПК, ревизионният акт не бил подписан от лицата, изготвили ревизионния доклад, а също и липсвал приложен лихвен лист. По съществото на спора от касационния жалбоподател се твърди, че всички парични средства, получени като приходи от близки и роднини на ревизираното лице са за периода от 2008 г. до 2012 г. Останалите доводи, изложени в касационната жалба са по повод изслушаните от първоинстанционния съд свидетелски показания. Иска се отмяна на решението в обжалваните части, като в съдебно заседание касационната жалба се поддържа от адв. Димитрова, преупълномощена от адв. В. В., както и се иска присъждане на разноски съгласно представения списък. Ответникът по тази касационна жалба директорът на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. В. Търново при ЦУ на НАП в депозиран по делото писмен отговор на юриск. Ушилова я оспорва. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност и на двете касационни жалби. Върховният административен съд, Първо отделение счита, че касационните жалби са подадени от надлежни страни и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и са процесуално допустими, а разгледани по същество са касационната жалба на директора на дирекция "ОДОП" - гр. В. Търново е частично основателна, а на М. Ш. е неоснователна поради следните съображения: Ревизията на М. Ц. Ш. като ЕТ "Импулс 2000-М. Ш." е проведена по особения ред поради наличие на основанията по чл. 122, ал. 1, т. 2 и 7 ДОПК. Първоинстанционният съд по направените възражения за допуснати формални нарушения от ревизиращите органи е приел, че същите са неоснователни, тъй като неспазването на сроковете в ревизионното производство не погасява компетентността на приходните органи да издадат актовете си. Според съда те се инструктивни срокове, както и че формалните нарушения не могат да доведат до отмяна на ревизионния акт, тъй като по арг. от чл. 160, ал. 1 ДОПК съдът е съд по същество и е длъжен да се произнесе дължат ли се определените в ревизионния акт данъчни задължения. По съществото на спора: Първоинстанционният съд е приел, че при извършването на ревизията органите по приходите са взели предвид получаваните от ревизираното лице доходи от дейност като едноличен търговец, но не са съобразени направените възражения за наличието на средства, с които е разполагало семейството на М. Ш. и тя самата от други източници, извън посочените. Посочени са от съда такива доходи, като предоставени от роднини на съпруга на жалбоподателката, за които е имало твърдения и са ангажирани доказателства в ревизионното производство. Съдът се е позовал и на свидетелските показания на Г. К. и Д. А., последната племенница на съпруга на ревизираното лице, според която нейните родители често са помагали на семейството на Ш. с парични средства и с предоставянето на дебитна карта, предвид че живеят от години в Ю. А. и разполагат със значителни парични средства. Освен на гласните доказателства, съдът се е позовал и на представените банкови извлечения, които според него съдържат данни за парични преводи. За наличните суми по банкова сметка и за теглени суми от дебитната карта, съдът е изложил мотиви, че няма данни каква част от тази сметка са изтеглени парични средства от ревизираното лице и каква от свидетелката А. и евентуално предоставени на Ш.. Относно твърденията на М. Ш., че е получавала суми от баща си, съдът е приел, че са налице данни, че същият е получавал трудово възнаграждение, но няма данни той да е предоставял пари на дъщеря си и това твърдение е отхвърлено от съда като неоснователно. Съдът при определяне на данъчните основи се е позовал на основното заключение на съдебно-счетоводната експертиза, която е отчела началното салдо, съобразен е момента на отделяне на средства за издръжка, като са включени и сумите, получени от Ш. от нейни близки, съобразно свидетелските показания. Допълнителното заключение на експертизата съдът не е кредитирал, тъй като е прието, че в него са включени суми, за които ревизираното лице е твърдяло, че е изтеглило от дебитна карта, но съдът не е уважил тези твърдения. Въз основа на доказателствата, възприети от съда (писмени и гласни) и съдебно-счетоводната експертиза е постановено решението на съда. За доходите на ЕТ "Импулс 2000-М. Ш." първоинстанционният съд е установил, че в ГДД за 2005 г. е декларирана данъчна загуба, която е приспадана през следващите две години - 2006 г. и 2007 г., а през 2008 г. и 2009 г. търговецът е бил на печалба. Възприети са от съда констатациите на приходните органи, че в ГДД за 2010 г. е декларирана приспадане на загуба в размер на 6 153 лв., за 2011 г - 7 291 лв. и за 2012 г. - 54 665 лв. За 2010 г. според съда е установено правилно от ревизията, че в ГДД за 2010 г. е посочена сумата от 70 556 лв. като счетоводна загуба преди данъчното преобразуване, като загуба, подлежаща на приспадане от предходни периоди, но след преобразуването на счетоводния резултат е установено, че е налице печалба за едноличния търговец, а не загуба и тази печалба е обложена с данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ в размер на 715,55 лв., която е внесена. Съдът е счел, че по същия начин е подоходно и за 2011 г. и 2012 г. Изводът, направен от съда е, че правилно приходните органи са определили данъчните задължения по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ за 2010 г., 2011 г. и 2012 г. За определените с ревизионния акт задължителни осигурителни вноски - ДОО, ДЗПО-УПФ и ЗО за периода от 2008 г. до 2010 г., първоинстанционният съд е приел, че разпоредбата на чл. 124а ДОПК е материалноправна и затова не се прилага за периодите преди влизането й в сила - 15.02.2011 г., както и че законодателят не й е придал обратно действие, за да е приложима за периода 2008 г. - 2010 г. и в тази част съдът е отменил ревизионния акт. В частта по ЗДДС първоинстанционният съд за данъчни периоди на месеците април, май, юни, юли и август 2012 г. съдът е приел за законосъобразен отказа на приходните органи на приспадане на данъчен кредит по 11 бр. фактури, издадени от "Метро кеш енд кери България" ЕООД. За установено е прието от съда, че процесните фактури търговецът е включил два пъти в дневниците за покупки за данъчния период на издаването им и в следващ данъчен период. Съдът е потвърдил констатациите на ревизионния акт, че по този начин е нарушен чл. 72, ал. 1 ЗДДС и са отказали данъчния кредит за следващите на издаването на фактурите периоди. Решението на първоинстанционния съд е частично неправилно. Относно оплакванията в касационната жалба на М. Ш. като ЕТ "Импулс 2000-М. Ш." за допуснати от приходните органи нарушения на процесуалните правила по ДОПК. Неоснователно е оплакването, че приходните органи незаконосъобразно са удължили сроковете за извършване на ревизията. Разпоредбата на чл. 114, ал. 2 ДОПК позволява удължаване срока на ревизията и неспазването му не може да доведе до отмяна на ревизионния акт само на това основание. По същия начин се третират и сроковете за издаване на ревизионния доклад съгласно чл. 117, ал. 1 ДОПК. Касае се за инструктивни срокове, неспазването на които не погасяват компетентността на органите да го издадат, както правилно е прието и в обжалваното решение. Относно оплакването за невръчване на приложенията към ревизионния доклад, то е неоснователно. Ревизионният доклад заедно с приложенията му е връчен лично на ревизираното лице на 28.11.2013 г., което се установява от положения от него подпис. Н. е оспорено от жалбоподателката пред първонистанционния съд, че подписът върху ревизионния доклад като връчен не е неин и не е поискано изслушването на съдебно-почеркова експертиза, която да установи това твърдение. В този смисъл следва да се приеме, че оплакването е неоснователно и не са допуснати твърдените процесуални нарушения при издаването на ревизионния доклад. Неоснователно и е оплакването за неспазване срока по чл. 119, ал. 4 ДОПК тъй като, както се посочи и по-горе този срок не е преклузивен, а инструктивен, поради което е неспазването му не опорочава издадения ревизионен акт и в този смисъл и решението на първоинстанционния съд. Неспазването на посочените срокове не е довело до сочените в касационната жалба нарушения и пречки за разкриване на обективната истина и не са нарушени процесуалните права на ревизирания субект. По същество на касационната жалба на М. Ш. като ЕТ "Импулс 2000-М. Ш.". Касационната жалбоподателка твърди, че всички приходи от 2008 г. до 2012 г. са безвъзмездни средства от близки и роднини, които вече са обложени и не подлежат на облагане. При съставяне на паричния поток, в него се включват всички доходи и разходи за ревизирания период, поради което невключването на доказаните доходи, не може да даде реална представи за баланса на този паричен поток - дали е налице превишение на доходите, което предполага необлагането им или е налице недостиг, изразяващ се в превишение на разходите, който подлежи на облагане. Относно невключването в приходната част на паричния поток за ревизираните години суми, теглени от дебитна карта, предоставена от Д. и П. А., правилно съдът е обсъдил свидетелските показания на тяхната дъщеря Д. А. и на Г. К. - близък на А. и на Ш.. От тези показания се установява, че сем. А. са помагали на семейството на жалбоподателката, тъй като от години живеят в ЮАР и разполагат с парични средства. От показанията на свидетелите обаче не се е установило, че от дебитната карта, от която е теглила и Д. А., каква част от паричните средства в нея, са теглени и ползвани от М. Ш. за издръжката на семейството й. Налице е и противоречие в твърденията на жалбопадателката, че тази помощ датира от 2008 г., а свидетелката Ангелова е пояснила пред съда, че е от 2010 г. насетне. Правилно съдът е обсъдил приложените по делото банкови извлечения за тегления от тази дебитна карта, които за 2010 г. са 7 936 евро; за 2011 г. - 8 521,49 евро и за 2012 г. - 16 592,90 евро, поради което правилно е прието, че от тези данни не може да се направи извод каква част от тези парични средства е ползвала Ш. и каква част дъщерята на сем. А., които притежават процесната дебитна карта. Поради тези изложени съображения настоящият съдебен състав възприема като правилни и обосновани мотивите на съда в тази част, довели до частичното отхвърляне на жалбата. Законосъобразни са и изводите на първоинстанционния съд, че са останали недоказани твърденията на жалбоподателката за получени парични средства от нейния баща. Трайно се приема в съдебната практика, че не може да се изисква съставянето на писмени документи за даване на парични суми между роднини по права линия, какъвто е процесния случай. В същото време обаче обосновани са изводите на решаващия съд, че не е установено какви суми са давани на жалбоподателката от нейния баща и за какъв период от време, поради което макар и да са събрани данни за получаваните от него трудови възнаграждения поради липсата на твърдения от жалбоподателката какви суми са предоставяни от баща й и в каква периодичност от време, неоснователно е оплакването й в тази насока. В този смисъл правилно и приходните органи и съдът не са включили в приходната част от паричните потоци от 2008 г. до 2012 г. суми, предоставяни от бащата на жалбоподателката. И последното оплакване на касационната жалбоподателка е неоснователно, тъй като според нея неправилно съдът не се е позовал на допълнителното заключение на съдебно-счетоводната експертиза. Последната е изготвила парични потоци от 2008 г. до 2012 г. в приходните части на които са включени суми и от дебитната карта на сем. Ангелова, за която както се посочи и по-горе не е ясно какви суми са ползвани от Ш. и какви от дъщерята на сем. А., а и е налице разминаване в твърденията на жалбоподателката и свидетелските показания на Д. А. относно периода, в който е била предоставяна тази дебитна карта - от 2008 г. или от 2010 г. Предвид изложеното касационната жалба в частта, в която е отхвърлена жалбата срещу ревизионния акт за определените данъчни задължения по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ е неоснователна. Относно данъчните задължения по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ. С касационната жалба на М. Ш. като ЕТ "Импулс 2000-М. Ш." се обжалва съдебното решение и в тази част, без да са изложени конкретни оплаквания, но съдът е длъжен на основание чл. 218, ал. 2 АПК да провери за правилното прилагане на материалния закон. Правилно първоинстанционният съд е възприел констатациите в ревизионния за облагането с данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ за 2010 г., 2011 г. и 2012 г. (за 2008 г. и 2009 г. не е определен такъв данък). При облагането на едноличния търговец данъчната основа се определя съгласно чл. 26, ал. 1 ЗДДФЛ, т. е. по реда на ЗКПО. Обосновани са изводите на съда, съответстващи и с доказателствата по делото, че не е следвало жалбоподателката за дейността си като едноличен търговец да приспада данъчни загуби през 2010 г., 2011 г. и 2012 г. въз основа на подадените ГДД. Установено е по делото, че през 2005 г. и 2006 г. са декларирани данъчни загуби, които са били приспаднати до 2009 г. Разпоредбата на чл. 70 ЗКПО правилно е приложена от решаващия съд, тъй като според нея данъчно задълженото лице избира да приспада данъчната загуба и през следващите 5 години до изчерпването й. Установено е по делото, че тези данъчни загуби, декларирана за 2005 г. и 2006 г. са приспаднати, и поради това през 2010 г. и 2011 г. не е имало остатъци от суми за пренасяне. Законосъобразни са изводите на съда, който не е възприел възраженията на ревизирания едноличен търговец, че по този начин приходните органи са проверявали периоди, извън обхвата на ревизията. Между страните по делото няма спор за наличие на данъчни загуби за 2005 г. и 2006 г., поради което ревизиращите органи не са извършвали проверка за тези години, които наистина са извън периода на ревизията, а само относно липсата на остатък от тези данъчни загуби, които да са подлежали на пренасяне през 2010 г. и 2011 г. Наред с това е установено от приходните органи, че при наличие на положителен счетоводен финансов резултат за 2010 г. и сл. години, не може да има данъчна загуба, която да се приспада през следващите години съгласно чл. 70 ЗКПО. Предвид изложеното законосъобразно първоинстанционният съд е приел, че дължимите данъци за 2010 г., 2011 г. и 2102 г. са тези, определени с ревизионния акт, а именно: 728,68 лв. и лихви - 158,34 лв., от който внесен авансово 145,62 лв.; 779,99 лв. и лихви - 131,01 лв. и 7 239,45 лв. и лихви - 473,60 лв., поради което в тези части касационната жалба е неоснователна, а решението в посочените обжалвани части като правилно следва да бъде оставено в сила - чл. 221, ал. 2, предл. 1 АПК. Правилно е решението на съда и в частта, в която е отхвърлена жалбата на едноличния търговец за задълженията за ДДС и предвид, че и в тази част не са изложени конкретни отменителни основания, на основание чл. 218, ал. 2 АПК настоящият касационен състав ще извърши проверка за прилагането на материалния закон. Определените с ревизионния акт задължения за ДДС са за месеците април, май, юни, юли и август 2012 г., вследствие отказано право на данъчен кредит в общ размер от 1 906,82 лв. по 11 бр. фактури, издадени от "Метро кеш енд кери България" ЕООД. Установеното от ревизията и от съда е, че процесните фактури търговецът е включил два пъти в дневниците си за покупки - за данъчния период на издаването им и в следващ период. Правилно и приходните органи и съдът са приели, че това включване на фактурите за два данъчни периоди е в нарушение на чл. 72 ЗДДС и е отказано правото на приспадане на данъчен кредит за периода, следващ издаването на процесните фактури. Правото на данъчен кредит се упражнява за периода на издаването на фактурите или в един от следващите 12 месечни периоди, чрез включването им в дневниците за покупки и в справка-декларация. Повторното включване в тези документи на същите фактури е недопустимо, след като материалното право на данъчен кредит вече е упражнено, поради което и постановеното решение от съда в този смисъл е постановено при спазване изискванията на приложимия материален данъчен закон - ЗДДС. С оглед изложеното в тази обжалвана част за данъчните задължения по ЗДДС, обжалваното решение е постановено при спазване на материалния закон и затова като правилно следва да бъде оставено в сила. По касационната жалба на директора на дирекция "ОДОП" - гр. В. Търново. Първоинстанционният съд е отменил определените с ревизионния акт данъчни задължения по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за 2011 г. в размер на 5 629,35 лв. и съответните лихви и за 2012 г. в размер над 3 341,26 лв. и съответните лихви. Основателно е възражението в тази част на приходната администрация, че съдът е приел като данъчни основи за облагане тези които са определени и от приходните органи. Съдът в решението си се е позовал на съдебно-счетоводната експертиза, приемайки че това са данъчните основи за облагане за 2011 г. и 2012 г. без обаче да съобрази, че вещото лице не е променило резултата на ревизионния акт за 2011 г. и 2012 г. и паричните потоци за тези две години и в приходната и в разходната част не се различават от тези, установени с ревизионния акт. В този смисъл няма и разлика в размерите на определените данъци по чл. 48, ал. 1 за 2011 г. и 2012 г. съобразно заключението на вещото лице и ревизионния акт. С оглед на така установеното следва да се отмени първоинстанционното решение в частта, в която е отменен ревизионния акт за данъка по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за 2011 г. и 2012 г. и на основание чл. 222, ал. 1 АПК следва да се постанови друго решение по съществото на спора, с което се отхвърли жалбата на М. Ш. срещу ревизионния акт в частта за определения данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за 2011 г. и 2012 г. За частично отменения от съда данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за 2008 г., 2009 г. и 2010 г. първоинстанционният съд правилно е възприел изготвените от вещото лице по основното заключение на съдебно-счетоводната експертиза парични потоци за 2008 г., 2009 г. и 2010 г. В тези парични потоци правилно съдът е приел, че в приходните им части следва да се включат сумите, дадени от сем. А. на семейството на М. Ш., като е съобразено, че част от сумите, които са дадени на съпруга на Ш. - Валери, е включена само э част от сумите. Всъщност разликата между паричните потоци, изготвени от ревизиращите органи и от вещото лице е само относно доходите, а но не и за разходите, при които няма разлика. По-големите размери на доходите в паричните потоци, изготвени от вещото лице и възприети от решаващия съд са относно сумите, дадени от сем. А.. По отношение на тях правилно съдът е установил, че по делото е видно от декларация-потвърждение - 2 бр. от Д. и П. А., че те са предоставили безвъзмездно на М. Ш. общо сумата от 63 50О лв. за периода от 2008 г. до 2010 г. Предвид, че процесуалният представител на директора на дирекция "ОДОП" - гр. В. Търново ги е оспорил, тъй като не били представени по време на ревизията, а с жалбата по административен ред пред решаващия административен орган, съдът е открил производство по оспорване на тези документи за тяхната автентичност съгласно чл. 193 ГПК във връзка с § 2 от ДР на ДОПК, като ревизираното лице е ангажирало съдебно-почеркова експертиза. Вещото лице по тази експертиза е установило, че подписите върху оспорените документи са на Д. и П. А., поради което няма пречка тези документи да се приемат за годни доказателства, както е прието и в обжалваното решение. В тази връзка и разпитаните свидетели Г. К. и Д. А. са установили пред съда, че Д. и П. А. са помагали на Ш. с парични суми, предвид че живеят от дълги години в ЮАР и разполагат с пари. Не може да се възприеме тезата на този касационен жалбоподател, че след като доказателства са представени едва с жалбата пред директора на дирекция "ОДОП" или в съдебното производство, а не пред ревизията, те са били новосъздадени за целите на административното, респ. съдебното обжалване. Принципно доказателствата, установяващи изгодни за ревизираното лице факти и обстоятелства следва да се представят по време на ревизията, тъй като в голямата си част те представляват частни документи, които не се ползват с материална доказателствена сила. В процесния случай обаче, макар и представени и в хода на обжалването на ревизионния акт пред решаващия административен органи и впоследствие и пред съда и са оспорени от приходната администрация, Ш. е успяла чрез съдебно-почерковата експертиза да установи автентичността им. В този смисъл следва да се подкрепят изводите, направени от съда, че тези доказателства, обсъдени в съвкупност и със свидетелските показания установяват даване на парични средства от Д. и П. А.. От друга страна правилно съдът е обсъдил и представените банкови извлечения относно паричните преводи от ЮАР, поради което правилно са ценени от съда оспорените от приходните органи доказателства. Затова и включването на тези суми в паричните потоци за 2008 г., 2009 г. и 2010 г. е правилно и няма пречка да се кредитира основното заключение на вещото лице, както е прието и от първоинстанционния съд. Неоснователно е оплакването в касационната жалба на директора на дирекция "ОДОП" - гр. В. Търново, че съдът в мотивите на решението си е възприел изводите на приходната администрация за наличие на основанията по чл. 122, ал. 1, т. 2 и 7 ДОПК, предвид че ревизията е извършена по особения ред, а след това е намалил размера на данъчните задължения. Обстоятелството, че за данъчните задължения по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за 2008 г., 2009 г. и 2010 г. ревизионният акт е отменен частично не означава, че съдът е отрекъл основанията, посочени по-горе за провеждането на ревизията не по общия, а по особения ред. Съдът е направил правилна преценка на събраните по делото доказателства и изводите му не са противоречие с тази преценка, каквито доводи се съдържат в касационната жалба. Относно записите на заповед, няма спор в доктрината и съдебната практика, че записът на заповед е едностранна абстрактна сделка, поради което основанието за плащане, каузата, не е елемент от съдържанието на ефекта, нито е условие за действителността му - в този смисъл вж. решение по гр. дело № 634/2009 г. на ВКС. К. форма на менителнично задължение записът на заповед създава задължение за неговия издател да плати на лицето, чийто запис на заповед е издал определена сума. С представените записи на заповед от 20.1.2008 г. и 16.01.2010 г. с издател М. Ш., последната се е задължила да плати 20 000 лв. на Д. А., респ. 50 000 лв. на П. А., но записите не представляват доказателства, че сумите наистина са върнати, а и няма такива твърдения. Записите на заповед само могат да бъдат косвено доказателство в подкрепа на установеното от съда, че сем. А. е предоставяло парични суми на Ш. и че последната с тях само се е задължила да върне посочените в заповедите на записи суми. В тази връзка не може да се приеме оплакването, че неоснователно съдът не е коментирал тези доказателства. В паричните потоци, изготвени от вещото лице по основното заключение на съдебно-счетоводната експертиза в разходните части на паричните потоци не са отразени сумите по записите на заповед, т. е. не се твърди, че сумите по тях са върнати от М. Ш., поради което оплакването в касационната жалба относно тези записи е неоснователно. С оглед изложеното настоящият съдебен състав счита, че в частите на решението на съда, с които е отменен частично ревизионния акт за данъка по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за 2008 г., 2009 г. и 2010 г. решението е правилно и не са налице сочените в касационната жалба отменителни основания, поради което в тези части следва да бъде оставено в сила - чл. 221, ал. 2, предл. 1 Неоснователна е касационната жалба на директора на дирекция "ОДОП"- ГР. В. Т. и в частта на съдебното решение, с което са отменени задълженията за ДОО, ДЗПО-УПФ и ЗО и съответните лихви от 01.01.2008 г. до 31.12.2010 г. Правилно първоинстанционният съд е приел, че разпоредбата на чл. 124а ДОПК е материалноправна, не й е придадено обратно действие от законодателя и затова е неприложима за минали периоди, каквито са процесните. Въпросът за приложимостта на чл. 124а ДОПК е разрешен от Върховния административен съд с ТР № 1/18.05.2016 г. по тълк. дело № 3/2015 г. поради което с оглед характера на тази разпоредба, която не може да се прилага с обратно действие към 2008 г., 2009 г. и 2010 г., както е в процесния случай, първоинстанционният съд е постановил правилно решение, като е отменил ревизионния акт в тази му част. Затова и решението в посочената обжалвана част е правилно и на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 АПК следва да бъде оставено в сила. Следва да се отмени решението и в частта за разноските, като предвид изхода на делото пред касационната инстанция ще се определят разноските и за двете съдебни производства, както следва: Н. М. Ш. се дължат разноски за двете съдебни инстанции общо в размер на 4 458,85 лв., а на дирекция "ОДОП" - гр. В. Търново 3 598,26 лв. или по компенсация на М. Ш. следва да се присъдят 860,59 лв. Водим от горното и в същия смисъл Върховният административен съд, Първо отделение