Решение № 14620 от 7.11.2013 г. на ВАС по адм. д. № 5623/2013 г.

Решение № 14620 от 7.11.2013 г. на ВАС по адм. д. № 5623/2013 г., VIII о., докладчик председателят Мирослав Мирчев Производството е по чл. 208 и сл. АПК. Образувано е по касационна жалба, подадена от директора на Дирекция "ОДОП" гр. Бургас при ЦУ на НАП, против Решение № 576/13.03.2013 г., постановено по адм. д. № 832/2012 г. на Административен съд - гр. Бургас. С решението е отменен Ревизионен акт № 1100997/19.12.2011 г., издаден от инспектор по приходите при ТД на НАП - Бургас, потвърден с Решение № 110/06.03.2012 г. на директора на Дирекция "ОУИ" - Бургас, (сега променено наименование Дирекция "ОДОП"), а дирекция "ОДОП" - Бургас е осъдена да заплати на Гюлчерай Хасан Мехмед сумата от 75 лв. разноски по делото. Касаторът твърди, че решението е неправилно, защото е постановено в противоречие с материалния и процесуалния закон и е необосновано - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Моли да бъде отменено решението на първоинстанционния съд и да се постанови ново решение, отменящо РА. Претендира разноски. Ответникът по касация - Гюлчерай Хасан Мехмед, в писмен отговор от 19.04.2013 г., релевира съображения за неоснователност на жалбата. Моли да бъде потвърдено решението на Административен съд Бургас. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за основателност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, като обсъди допустимостта на касационната жалба, правилността на съдебното решение на релевираните основания и след служебна проверка по чл. 218 АПК, приема жалбата за процесуално допустимаи основателна. Предмет на обжалване пред първоинстанционния съд е бил Ревизионен акт № 1100997/19.12.2011 г., издаден от инспектор по приходите при ТД на НАП - Бургас, потвърден с Решение № 110/06.03.2012 г. на директора на Дирекция "ОУИ" - Бургас, с който на Гюлчерай Хасан Мехмед, за дейността като ЕТ "Заря-Г. М. ", са установени допълнителни задължения по чл. 48 от ЗДДФЛ за отчетната 2009 г. в размер на 19 422,13 лв., както и задължения за ДДС, установени по реда и на основание чл. 102, ал. 3, т. 1 от ЗДДС в данъчни периоди 15.01.2009 г. -31.01.2009 г., м. 02.2009 г., м. 03.2009 г., м. 04.2009 г., м. 05.2009 г., м. 06.2009 г., м. 07.2009 г., м. 08.2009 г., м. 10.2009 г., м. 11.2009 г., м. 12.2009 г., м. 01.2010 г., м. 02.2010 г., м. 03.2010 г., м. 04.2010 г., м. 05.2010 г., м. 06.2010 г. и м. 07.2010 г. в общ размер от 190 526,92 лева. Начислени са лихви върху задълженията. При извършване на ревизията органът по приходите е установил, че лицето е осъществявало стопанска дейност с бижута от благородни метали в търговски обект в гр. Бургас, к-с "Меден рудник", нов Битак. Проверката в обекта е констатирала касова наличност от 15 600 лв. без документ за произход на сумата, намерена е тетрадка, за която е посочено, че съдържа извършени продажби за периода 06.12.2008 г. -30.06.2009 г. на бижутерийни изделия по вид, стойност и грамаж. С оглед на посочените фактически данни е направен извода, че са налице укрити приходи или доходи и воденото счетоводство не дава възможност за установяване на основата за данъчно облагане. Ревизиращият орган е формирал основата за облагане с преки и косвени данъци по реда на чл. 122, ал. 2 от ДОПК, позовавайки се на обстоятелствата по т. 1, т. 4, т. 6, т. 8 и т. 16 от ДОПК. При определяне на данъчната основа за облагане с данък по чл. 48 от ЗДДФЛ приходният орган е счел, че през 2009 г. ревизираното лице е продало злато, като при средна продажна цена от 34 лв./грам са калкулирани приходи в размер на 857 715,58 лева. От тази сума е извадена сумата от 28842,41 лв., за която е отбелязано, че представлява приход, реализиран в периода 01.01.2009 г. -14.01.2009 г. В резултат на това е получена сумата от 828 873,17 лв., за която е записано, (констатация 2 в РД, таблица на л. 28 от делото), че съставлява обща стойност за облагане с ДДС. Изваден е размерът на ДДС - 138145,53 лв., в резултат на което е получена сума в размер на - 690 727,64 лв. без ДДС. Към последната са прибавени 28 842,41 лв., в резултат на което е формиран приход за общо облагане в размер на 719 570,05 лева. Разходите са изчислени общо в размер на 585 289,16 лв., в т. ч. 580 219,16 лв., представляващи стойността на закупуването на злато по средна изкупна цена по счетоводни данни - 23 лева/грам, както и 5070 лв. разходи за заплати, осигуровки и външни услуги. С оглед установените приходи - 719 570,05 лв. и установените разходи - 585 289,1 лв. е определен облагаем доход в размер на 134280,89 лева. Дължимият данък върху него е в размер на 20 142,13 лева. От сумата е приспаднат внесения от лицето данък в размер на 720 лв., в резултат на което е установено задължение за данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2009 г. в размер на 19 422,13 лева. Във връзка с приложението на ЗДДС приходният орган е посочил, че спрямо ревизираното лице са възникнали основания за задължителна регистрация по чл. 96, ал. 1 ЗДДС на база реализиран оборот за периода от м. 01.2008 г. до м. 12.2008 г. в размер на 137 261,19 лева., поради което лицето е следвало да подаде заявление за регистрация до 14.01.2009 г. Прието е, че след цитираната дата лицето има извършени облагаеми доставки, поради което регистрацията по ЗДДС е извършена служебно с Акт за регистрация № 020421100000698/20.01.2011 г. Актът за регистрация е отменен впоследствие с Решение № РД-10-106/06.04.2011 г. на директора на Дирекция "ОУИ" - Бургас. Въпреки това, органът по приходите е счел за приложима нормата на чл. 102, ал. 3 от ЗДДС, констатирайки, че за периода от 15.01.2009 г. до 31.07.2010 г. ревизираният субект от дейността си като едноличен търговец, е реализирал облагаеми доставки - продажби на изделия от благороден метал, без получените суми да са регистрирани чрез фискално устройство. Същите са отразени в тетрадка и са изчислени в общ размер от 1 143 161,54 лева. На основание чл. 67, ал. 3 от ЗДДС е посочено, че данъкът се смята включен в цената на стоката при продажба на дребно, поради което и с оглед методиката по чл. 53 от ППЗДДС е определена данъчната основа - 952 634,62 лева и ДДС в размер на 190 526,92 лева. За всеки един от данъчните периоди от 15.01.2009 г. до 31.07.2010 г. са посочени установените обороти по месеци, съответно - дължимият за начисляване ДДС на основание чл. 102, ал. 3, т. 1 от ЗДДС. С оглед на описаните факти съдът се е мотивирал, че всички констатации на органа по приходите за реализирани от ревизираното лице приходи за целите на облагането по ЗДДФЛ и обороти за целите на ЗДДС, са въз основа намерена в стопанисвания търговски обект тетрадка. Според съда обаче тетрадката не може да бъде съобразена към нито едно от относимите обстоятелства по чл. 122, ал. 2 от ДОПК, тъй като не е установена съпричастността на ревизираното лице към извършените в нея вписвания, както и не може с категоричност да се твърди, че находящите се там записвания се отнасят именно до търговската дейност на стопанисвания обект и касаят точно продажби, извършени от ревизираното лице. Съдът се е аргументирал с факта, че след като записванията в тетрадката не носят подписа на жалбоподателката, то в тежест на ползващият се от доказателството административен орган, е да докаже положителния факт в обратния смисъл - арг. чл. 193, ал. 3, изр. 2-ро от ГПК. Доказване по делото в тази насока не е извършено. Съдът е обосновал извод за неналичие на предпоставките по чл. 122, ал. 1 от ДОПК за преминаване на ревизията към особения ред за извършването й, поради което липсва презумпцията по чл. 124, ал. 2 от ДОПК. Аналогични са и фактическите изводи, свързани с приложението на ЗДДС, тъй като изводът за реализиран облагаем оборот е изведен отново въз основа на записванията в тази тетрадка. Обжалваното решение е неправилно, защото е постановено в нарушение на материалния закон и е необосновано- основание по чл. 209, т. 3 АПК. В случая не е спорно, че в стопанисваният от ДЗЛ обект, е извършена проверка от отдел "Оперативни проверки", приключила с издаване на Протокол № 16084 от 30.06.2010 г. Установено е, че ревизираното лице е осъществявало стопанска дейност с бижута от благородни метали в търговски обект в гр. Бургас, к-с "Меден рудник", нов Битак. Констатирана е касова наличност в размер на 15 600 лв. без документ за произход на сумата, и е намерена тетрадка, за която е посочено, че съдържа вписани продажби за периода 06.12.2008 г. -30.06.2009 г. на бижутерийни изделия по вид, стойност и грамаж. С оглед на тези фактически данни е формулиран извод, че има укрити приходи или доходи, че воденото счетоводство не дава възможност за установяване на основата за данъчно облагане, поради което ревизиращият орган е формирал основата за облагане с преки и косвени данъци по реда на чл. 122, ал. 2 от ДОПК, съобразявайки обстоятелствата по т. 1, т. 4, т. 6, т. 8 и т. 16 от ДОПК. В постановеното решение съдът е посочил, че намерената в търговския обект на ревизираното лице тетрадка с извършени вписвания за реализираните продажби на стоки-благородни метали, не може да бъде отнесена към нито едно от обстоятелствата по чл. 122, ал. 2 от ДОПК поради което липсват предпоставките на ал. 1 - ва, съответно определените задължения по ЗДДФЛ и ЗДДС са незаконосъобразни. Първоинстанционните изводи са неправилни. Необосновано е прието, че завереното копие от тетрадка не представлява годно доказателствено средство, респективно следва да бъде изключено от доказателствата по делото. Видно е от завереното копие на иззетата тетрадка, че в нея са отразени брой и артикул от съответната стока, дата на която са извършени продажбите, сумата която е получавана, както и грамажа на продаваните артикули. Не е спорно също така, че през ревизирания период задълженото лице е извършвало основна дейност - търговия и изработка на изделия от благородни метали. Неправилен се явява и изводът на съда, че не може да бъде установена съпричастността на ревизираното лице към процесната тетрадка. Следва да се посочи, че процесната тетрадка е открита в касата в търговския обект на ревизираното лице. В проверката са участвали и органите на ОД на МВР - Бургас. Записите в тетрадката са водени систематично по вид артикули и по дати. Относно авторството на процесната тетрадка касационната инстанция съобрази необсъждането в мотивите на първоинстанционното решение на приложената по делото декларация /л. 239/ от ревизираното лице. Последното твърди, че формално е записвало в тетрадка за пред банката, с цел доказване на доход във връзка с теглене на заем. В същата декларация лицето е посочило, че е извършвало продажба на по-различни цени, без да уточни на какви. По време на ревизионното и на съдебното производства, Г. Мехмед не е представила доказателства, оборващи констатациите на органа по приходите във връзка с реализирания оборот от продажба на стоки. Действително тетрадката не може да бъде приета за счетоводен документ, но тя представлява писмен свидетелстващ документ, съдържащ неизгодни за лицето данни, по повод на чиято дейност е съставена тетрадката. От друга страна нейната доказателствена сила следва да се преценява с оглед на всички доказателства по делото. Предвид на изложеното по - горе, настоящият касационен състав счита, че завереното копие от тетрадка представлява годно доказателствено средство, въз основа, на което правилно приходните органи са приели наличието на обстоятелството по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК. Безспорно съществуват данни за укрити приходи, което обосновава изводът за нередовно водено счетоводство. След като търговецът укрива доходи, то същият няма как да съставя във връзка с тях документи, отговарящи на изискванията на чл. 6 и чл. 7 от Закона за счетоводството (ЗСч.). В случая не е възможно да бъдат установени чрез първични счетоводни документи осъществените в действителност от търговеца продажби, формиращи реализирания оборот, след като ревизираното лице съзнателно не е водило счетоводството си по начин, че те да могат да бъдат установени, а е отразявало действителния оборот в обекта по месеци извън официално воденото от него счетоводство. Именно поради тези констатации органите по приходите са определили данъчната основа по реда на чл. 122, ал. 2 ДОПК не на базата на съставените счетоводни документи, а след извършен анализ на други относими обстоятелства. В таза насока е и заключението на вещото лице по назначената счетоводна експертиза. Допълнително доказателство за наличието на укрити приходи или доходи от страна на търговеца е факта, че при проверката в стопанисвания от дружеството обект е констатирано, че при направено плащане за услуга ремонт на гривна, не е издадена касова бележка от регистрирано фискално устройство, за което има издадено НП № 777/31.08.2010 г. Отделно от това, при извършената проверка в касата на обекта освен процесната тетрадка е открита и наличност в размер на 15 600 лв. без документи, удостовервящи техният произход. Всички тези допълнително констатирани факти и обстоятелства не са надлежно обсъдени в първоинстанционното решение. Съгласно разпоредбата на чл. 124, ал. 2 ДОПК, в производството по обжалване на РА при извършена ревизия по чл. 122 от ДОПК, фактическите констатации в него се смятат за верни до доказване на противното, когато наличието на основанията по чл. 122, ал. 1 ДОПК е подкрепено от събраните доказателства. Презумпцията за вярност на фактическите констатации е оборима, но доказателствената тежест се носи от жалбоподателят. В производството по съдебно обжалване на РА, в тежест на органите по приходите е да установят наличието на основание за облагане по аналог, а в тежест на жалбоподателя е да установи при условията на пълно и насрещно доказване твърдените от него факти и обстоятелства, с които се опровергават фактическите констатации в акта. Настоящият касационен състав счита, че при съвкупна преценка на доказателствата по делото, следва да бъде прието наличието на основание по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК, поради което законосъобразно данъчната основа е определена по реда на ал. 2, на същата разпоредба, като са съобразени обстоятелствата по т. 1, т. 4, т. 6, т. 8 и т. 16 - вида и характера на осъществяваната от жалбоподателя дейност; търговското значение на мястото, където се извършва дейността; намиращата се в обекта тетрадка за действителните обороти от продажбата на бижутерийни изделия; брутните приходи /оборота реализиран от едноличния търговец и други. Законосъобразно са установени общият размер на приходите и разходите за отчетния период на едноличния търговец и съответно размера на данъчната основа за 2009 г., върху която е определен и дължимият данък по чл. 48 от ЗДДФЛ - 19 422.13 лева, /след приспадане на внесения от жалбоподател патентен данък на основание чл. 61и, ал. 4 от ЗМДТ/ и дължимите лихви за просрочие в размер на 3 273,14 лева. Законосъобразни са задълженията за ДДС, определени по реда на чл. 102, ал. 3, т. 2 вр. чл. 67, ал. 2 от ЗДДС и чл. 53, ал. 2 от ППЗДДС, вследствие неизпълнение на чл. 96, ал. 1 от закона. Към 31.12.2008 г. ревизираното лице е отговаряло на условията за задължителна регистрация по ЗДДС, респективно за него е възникнало задължение да подаде заявление за регистрация по ЗДДС. След като не е сторило това, данъчните му задължения по ЗДДС са определени в съответствие с разпоредбата на чл. 102, ал. З, т. 2 от ЗДДС, като съобразно посочените в тетрадката продажби по дни за всеки месец, органите по приходите са изчислили приходите на ревизираното лице за данъчните периоди от 15.01.2009 г. до 31.07.2010 г. На база така описаните месечни приходи, е формирана данъчната основа за всеки отделен данъчен период и е начислен ДДС общо в размер на 190 526.92 лв. и лихви за просрочие 43 491,71 лева. Решението като неправилно следва да бъде отменено, включително и в частта относно присъдените в полза на ревизираното лице разноски, като вместо него да бъде постановено друго, отхвърлящо жалбата на Гюлчерай Хасан Мехмед срещу процесния РА. Разноски: С оглед на резултата по делото, в полза на дирекция "ОДОП" - Бургас трябва да бъде присъдено юрисконсултско възнаграждение в размер на 5584,28 лева. Водим от гореизложеното и в този смисъл, на основание чл. 221, ал. 2 и чл. 222, ал. 1 АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение,