Решение № 6133 от 16.05.2017 г. на ВАС по адм. д. № 6818/2016 г.

Решение № 6133 от 16.05.2017 г. на ВАС по адм. д. № 6818/2016 г., I о., докладчик съдията Милена Златкова Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно - осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационните жалби на и. д. директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" / "ОДОП" / - П. при Централно управление на Национална агенция за приходите / ЦУ на НАП /, съгласно заповед № ЗЦУ-58/21.01.2016 г. на изп. директор на НАП, и на С. Ю. И. с адрес: гр. К., ул. "В. А." .№..., вх. ..., ет. ..., ап. ... против решение № 728/14.04.2016 г. на Административен съд /АС/ - П., постановено по адм. д. № 1188/2015 г. С касационна жалба на директора на Дирекция "ОДОП" - П. при ЦУ на НАП се обжалва решението на административния съд в частта му, в която е изменен РА № Р-09-1402056-091-01/05.01.2015 г., като установеният с него данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за 2007 г. е намален от 25 995.89 лв. и съответните лихви на 8 326.86 лв. и съответните лихви, както и в частта му, в която е отменен РА относно установените с него задължителни осигурителни вноски /ЗОВ/ за ДОО и ЗО за 2007 г. и 2008 г. и съответните лихви. Излагат се доводи за неправилност на решението, поради противоречие с материалния закон, съставляващо отменително касационно основание по чл. 209, т. 3, предложение първо АПК. Конкретно се сочат нормите на чл. 124а ДОПК и на чл. 10, ал. 4 вр. ал. 1, т. 5 ЗДДФЛ. Претендира се отмяна на решението в оспорената му част и постановяване на друго по съществото на спора, с което да се отхвърли жалбата против посочените части от РА, както и присъждане на юрисконсултско възнаграждение за двете съдебни инстанции. Ответницата по касационната жалба - С. Ю. И. - не изразява становище по реда на чл. 163, ал. 2 вр. чл. 228 АПК. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за допустимост и неоснователност на касационната жалба. С касационната жалба на С. Ю. И. решението на административния съд се оспорва в частта му, в която е отхвърлена жалбата против РА относно установените с него задължения за данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за 2007 г. в размер на 8 326.86 лв. и по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ за 2008 г. в размер на 5 853.20 лв. със съответните лихви за забава. Излагат се доводи за неправилност на решението, поради неправилно приложение на материалния закон и необоснованост, съставляващи отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК, предложения първо и трето АПК. Според изложеното в жалбата неправилно съдът е приел, че към 01.01.2007 г. ревизираното лице не е разполагало с парични средства; необосновано не е взел предвид получените от съпруга на ревизираното лице заеми; необосновано също така е приел, че вноските по банковите сметки са направени с лични средства, а не представляват общ разход за двамата съпрузи. Претендира се отмяна на решението в оспорената му част и присъждане на направените разноски. Ответникът по касационната жалба - директор на Дирекция "ОДОП" - П. при ЦУ на НАП - оспорва същата чрез процесуалния си представител юрк. Зобуян по съображения, изложени в писмено становище по реда на чл. 163, ал. 2 вр. чл. 228 АПК и заявява претенция за присъждане на юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за допустимост и неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени наведените в касационните жалби доводи, валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационните жалби като подадени в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежни страни срещу съответните части от подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятни за тях, са допустими, а разгледани по същество, неоснователни, поради следните съображения: Предмет на съдебен контрол в производството пред Пловдивския административен съд е била частта от РА № Р-09-1402056-091-01/05.01.2015 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - П. - Л. П. Ц., началник сектор, възложила ревизията, и Г. П. Й., главен инспектор по приходите - ръководител на ревизията, потвърдена с решение № 291/08.04.2015 г. на директора на Дирекция "ОДОП" - П. Със същия е установено задължение за данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за 2007 г. в размер на 25 99.89 лв. и лихва - 19 353.73 лв. върху данъчна основа по чл. 122, ал. 2 ДОПК с оглед наличието на обстоятелство по ал. 1, т. 7 ДОПК - несъответствие между декларираните/получени доходи и направените разходи; установено е задължение за данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ за 2008 г. в размер на 6 685.56 лв. и лихва - 3 969.02 лв.; на основание чл. 124а ДОПК са установени задължения за: вноски за ДОО за 2007 г. - 2 204.58 лв. и лихва - 2 684.82 лв.; вноски за ДОО за 2008 г. - 4 884 лв. и лихва - 4 716.15 лв.; вноски за ЗО за 2007 г. - 581.42 лв. и лихва - 432.86 лв., вноски ЗО за 2008 г. - 1 332 лв. и лихва - 790.77 лв. Съгласно чл. 218, ал. 2 АПК при касационната проверка на оспореното първоинстанционно решение съдът следи служебно за валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон, т. е. тази проверка не е ограничена до посочените в касационната жалба касационни основания по чл. 209, т. 1, т. 2 и т. 3, предложение първо АПК. Съобразявайки задължението си по чл. 218, ал. 2 АПК, настоящият касационен състав преценява решението на АС-П. като валидно и допустимо. Правилно административният съд е приел, че оспорването на РА по съдебен ред е допустимо, че РА е валиден, издаден от компетентни органи, че не са допуснати при извършването на ревизията съществени нарушения на административнопроизводствените правила, както и че са спазени изискванията на чл. 120 ДОПК относно формата и съдържанието на РА. 1.1. За да отмени като незаконосъобразен РА в частта му, в която са установени задължения на лицето за ЗОВ за ДОО и ЗО и лихви за забава за 2007 г. и 2008 г., първоинстанционният съд е приел, че нормата на чл. 124а ДОПК е в сила от 15.02.2011 г. и е неприложима спрямо ревизираните периоди, доколкото законодателят не й е придал обратно действие. В тази част решението е правилно. ЗОВ като самоосигуряващо се лице за ДОО, ЗО и ДЗПО-УПФ са установени с РА за 2007 г. и 2008 г. върху осигурителен доход, определен по реда на чл. 122, ал. 2 ДОПК, на основание чл. 124а ДОПК /ДВ бр. 14 от 2011 г. в сила от 15.02.2011 г./. Правилно първоинстанционният съд е приел, че нормата на чл. 124а ДОПК, макар и препращаща към разпоредбите на чл. 122 - 124 ДОПК, е материалноправна по своя характер, поради което е неприложима за данъчните периоди предхождащи влизането й в сила. Материалноправният характер на определящите за препращането правни норми /чл. 122, ал. 1 и ал. 2 ДОПК/ обуславя същата характеристика на препращащата норма, поради което тя действа занапред. В този смисъл е приетото от ОСС от I и II колегии на ВАС ТР № 1 от 18.05.2016 г. по т. д. № 3/2015 г., задължително за съдилищата съгласно чл. 130, ал. 2 от Закона за съдебната власт. 1.2. относно установения с РА данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за 2007 г.: Фактическата обстановка, възприета от съда, не е спорна и тя е следната: Констатирани са от ревизиращия екип направените от ревизираното лице разходи през 2007 г. за издръжка за живот по данни от НСИ, вноска по банковата сметка, покупки на 2 броя леки автомобили и товарен автомобил в режим на съпружеска имуществена общност и доход от продажба на лек автомобил също в режим на съпружеска имуществена общност. Съпоставката на всички, направени през годината разходи, с получените доходи показва превишение на разходите над приходите в размер на 9 690.47 лв. С НА № 21/01.11.05 г. /л. 209/ С. Ю. И. и съпругът й И. А. И. придобиват в режим на съпружеска имуществена общност празно дворно място от 1 000 кв. м. в гр. К., кв. "Възрожденци", представляващо УПИ ХIV-5660 по плана на града за сумата от 8 900 лв. С НА № 4/22.02.2007 г. /л. 221, гръб и 222/ съпрузите учредяват право на строеж върху същия недвижим имот в полза на "Ефир" ООД. Срещу така учреденото право на строеж приемателят се задължава да построи от свое име и за своя сметка четири апартамента с четири складови помещения към тях в двете жилищни сгради, за които учредителите са си запазили правото на строеж, и да им ги предаде. Посочените обекти са предадени в завършен груб строеж след издаването на удостоверение № НА-УС-287/11.09.2007 г. по чл. 181, ал. 2 ЗУТ към Акт 14. Органите по приходите са определили получените през 2007 г. апартаменти и складови помещения като непаричен доход, по отношение на който е приложим чл. 33, ал. 1 ЗДДФЛ. Според цитирания законов текст на облагане подлежи положителната разлика между продажната цена и цената на придобиване на имуществото, намалена с 10 на сто разходи. Позовали са се на разпоредбата на чл. 10, ал. 4 ЗДДФЛ, според която непаричните доходи се остойностяват в български левове към датата на придобиването им по пазарна цена. Пазарната цена е определена чрез възложена в ревизионното производство по реда на чл. 60, ал. 1 ДОПК експертиза. Определен е облагаем доход по чл. 33, ал. 1 ЗДДФЛ в размер на 106 305.75 лв. върху * от пазарната стойност на имотите и при отчитане на * от цената на придобиването на недвижимия имот с НА № № 3272/01.11.05 г. Върху формирана обща годишна данъчна основа в размер на 115 996.22 лв. /9 690.47 лв., данъчна основа, определена по реда на чл. 122, ал. 2 ДОПК и представляващи паричен недостиг, + 106 305.75 лв. облагаем доход по чл. 33, ал. 1 ЗДДФЛ/, е установен дължим данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за 2007 г. в размер на 25 995.89 лв. и лихва - 19 353.73 лв. След като е обсъдил възражението на жалбоподателката относно констатираното в РА нулево начално салдо към 01.01.2007 г., което е счел за неоснователно, административният съд е потвърдил като законосъобразна определената данъчната основа по чл. 122, ал. 2 ДОПК, представляваща превишение на разходите над доходите, в размер на 9 690.47 лв. Възприел е обаче като неправилно определена данъчната основа по чл. 33, ал. 1 ЗДДФЛ с мотиви за това, че непаричният доход, получен от учреденото право на строеж, е в размер на себестойността на строителната услуга, осъществена от строителят - приемател "Ефир" ООД, представляваща неговата насрещна престация. За да обоснове този свой извод съдът се е позовал на решение на СЕС от 7 март 2013 г. по дело С-19/12 г., "Ефир" ООД, по преюдициално запитване, отправено от ВАС по адм. д. № 15124/2010 г. Спорът, във връзка с който е отправено преюдициалното запитване, е бил свързан с установените с РА на "Ефир" ООД задължения за ДДС във връзка с поетите от него задължения по НА № 4/22.02.2007 г. спрямо учредителите на правото на строеж да изгради и предаде апартаменти с номера 2, 5, 7 и 8 и складови помещения към тях. Според решението на СЕС, доколкото в случая не се установява наличието на връзки между страните по доставката като посочените в чл. 80 от Директива 2006/112, то членове 73 и 80 от същата директива трябва да се тълкуват в смисъл, че не допускат национална разпоредба, съгласно която, ако насрещната престация е определена в стоки или услуги, данъчната основа на доставката е пазарната им стойност. Съобразно критериите, посочени в т. 44 и т. 45 от решението на СЕС от 19.12.2012 г. по дело С-549/11, "О. Б." ЕООД, изискващи определяне на действително получената стойност, е прието, че стойността на насрещната престация не е пазарната цена на строителната услуга, а е измерима със стойността на разходите, които строителят е направил за нейното предоставяне. В този смисъл е и постановеното решение № 5047/10.04.2013 г. по адм. д. № 8747/2010 г. на първо отд. на ВАС, по което е отправено преюдициалното запитване и е постановено решението на СЕС по дело С-549/11, "О. Б." ЕООД, както и решение № 7682/05.06.2013 г. по адм. д. № 15124/2010 г. на първо отд. на ВАС, цитирано по-горе. Себестойността на строителната услуга е определена от вещото лице Х. в изготвеното от нея експертно заключение, прието от съда и страните. Съобразявайки съдебно-техническата експертиза, съдът е определил облагаем доход по чл. 33, ал. 1 ЗДДФЛ в размер на 30 807.45 лв. и общ размер на годишната облагаема основа 40 497.92 г., която намалена със ЗОВ, както са процедирали органите по приходите, става 37 711.91 лв., а дължимият данък - 8 326.86 лв. Настоящата касационна инстанция намира решението на Пловдивския административен съд и в тази част за правилно и законосъобразно. Доводът на първия касатор за незаконосъобразност на решението в частта му, в която е определен по-малък размер на облагаемия доход по чл. 33, ал. 1 ЗДДФЛ, е за противоречие на решението с чл. 10, ал. 4 ЗДДФЛ. Същият е неоснователен, поради следното: За да постанови този резултат съдът на първо място е съобразил именно разпоредбата на чл. 33, ал. 1 ЗДДФЛ, според която облагаемият доход от продажба или замяна на недвижимо имущество, включително на ограничени вещни права върху такова имущество, се определя, като положителната разлика между продажната цена и цената на придобиване на имуществото. В случая "продажната цена" на учреденото право на строеж е стойността на насрещната престация, която както е приел съдът представлява себестойността на извършената от строителя строителна услуга за изграждането на определените строителни обекти /четири апартамента и четири складови помещения/. В тази връзка правилно са съобразени постановените от СЕС решения по преюдициалните запитвания, отправени от ВАС. Т. като и при облагането на строителя с ДДС за осъществената от него доставка на строителната услуга, и при облагането на получателя по същата доставка с данък върху непаричен доход, данъчната основа е една и съща, недопустимо е тя да бъде определяна по различен начин за целите на облагането с косвен и пряк данък. Именно поради това СЕС в множество свои решения постановява, че макар прякото данъчно облагане да е от компетентността на държавите членки, те трябва да го прилагат при спазване на правото на Съюза. В този смисъл са решение от 24 май 2007 по дело C-157/05, т. 21 и решение от 6 март 2007 г. по дело C-292/04, т. 19, постановени по преюдициални запитвания, отправени във връзка със спорове пред националните юрисдикции относно облагането с данък на доход от разпределение на дивиденти, както и решение от 6 юни 2013 г. по дело C-383/10, т. 40, последното с предмет иск за установяване на неизпълнение на задължения, предявен на основание чл. 258 ДФЕС от ЕК против К. Б. във връзка с освобождаването от данъци на изплатени от банки лихви. Преюдициалните заключения на СЕС, даващи тълкуване на правото на ЕС, са правнообвързващи националните юрисдикции /В този смисъл т. 56 от решението на СЕС по делото Kobler, според която нарушението на общностното право от националните съдилища е достатъчно сериозно, когато съдебното решение е постановено при явно незачитане на практиката на Съда./ Неоснователни са и доводите, съдържащи се във втората касационна жалба, които са за незаконосъобразност на решението в частта му, в която е потвърден РА относно определената с него данъчна основа по чл. 122, ал. 2 ДОПК в размер на 9 690.47 лв. Правилно е преценено от съда, че сумата, изтеглена от ревизираното лице на 20.07.2006 г., в размер на 34 201.35 евро е внесена по друга сметка в същата банка, т. е. не е използвана за направените през 2007 г. разходи. От страна на С. Ю. И. не е била подадена декларация по чл. 124, ал. 3 ДОПК и не е декларирало, че разполага с налични парични средства към 01.01.2007 г., както и не са представени доказателства в тази връзка. При извършената проверка за установяване на факти и обстоятелства, приключила с протокол № 1319235/18.07.2013 г., такива доказателства също не са били представени. Доказателства за получени от И. А. И. суми, дадени му назаем, в това ревизионно производство и в съдебното производство не са представени, поради което няма как съдът да ги вземе предвид, противно на твърдението на жалбоподателката в касационната жалба. Видно от констатираните в РД разходи, направени през 2007 г., само един е за направена на 03.01.2007 г. вноска по банковата сметка - в размер на 1955.83 лв. Съвместният принос, във връзка с който в чл. 19 СК (отм.) е установена общност на влоговете, се предполага до доказване на противното, но в случая е установена внесена сума от самото ревизирано лице, по отношение на която не може да се предполага, че * от нея са лични средства на единия съпруг, а другата * - лични средства на другия съпруг. С. Ю. И. обжалва решението на административния съд и в частта му, в която е отхвърлена жалбата й против РА относно установеното с него задължение за данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ за 2008 г. в размер на 5 853.20 лв. и съответните лихви за забава. Не е спорен фактът, че през 2008 г. С. Ю. И. и съпругът й са продали три апартамента заедно със складовите помещения към тях, както и един поземлен имот. Правилно съдът е приел, че учредяването на право на строеж с НА № 4/22.02.2007 г. от съпрузите на "Ефир" ООД, придобиването на недвижимите имоти /три апартамента и складови помещения към/ и продажбата на същите през 2008 г. представлява търговска дейност, имаща за цел реализиране на печалба, а не задоволяване на лични потребности, и законосъобразно облагането с данък върху доходите е направено от ревизиращия екип по реда на глава пета, раздел втори ЗДДФЛ на основание чл. 26, ал. 6 от същия закон. Размерът на данъчната основа е определен от съда въз основа на заключението на вещото лице Р. по назначената ССЕ, прието от страните без оспорване. Същото е изготвено при съобразяване с посочените в РА продажни цени с изключение на една от сделките, по която е взета предвид цената, посочена в НА, при отчитане на обстоятелството, че продадените недвижими имоти са съпружеска имуществена общност, както и след приспадане на разходите за придобиването им, определени въз основа на заключението на СТЕ относно себестойността на строителната услуга, и след приспадане на ЗОВ. Дължимият данък е определен от съда в размер на 5 853.20 лв. върху данъчна основа в размер на 39 021.32 лв. РА е изменен като установеният с него данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ за 2008 г. е намален от 6 685.56 лв. на 5 853.20 лв. като е намален съответно и размерът на лихвите за забава. За разликата над 5 853.20 лв. до 6 685.56 лв. решението не е обжалвано с първата касационна жалба и е влязло в сила. В останалата част същото е правилно и законосъобразно. Конкретни доводи за неговата незаконосъобразност в касационната жалба на С. И. не се съдържат. Така изложените съображения обосновават извод за неоснователност на касационните жалби и правилност на решението на Пловдивския административен съд в оспорената му част. Поради това и на основание чл. 221, ал. 2, предложение първо АПК, същото следва да бъде оставено в сила. С. И. не представя доказателства за направени разноски за касационната инстанция в качеството й на ответница по първата касационна жалба. В полза на Дирекция "ОДОП" - П. като ответник по втората касационна жалба следва да бъде присъдено юрисконсултско възнаграждение, определено по размер на основание чл. 9, ал. 3 вр. чл. 8 от Наредба № 1/2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения. Мотивиран така, Върховният административен съд, първо отделение