Решение № 15068 от 7.12.2017 г. на ВАС по адм. д. № 12082/2016 г.

Решение № 15068 от 7.12.2017 г. на ВАС по адм. д. № 12082/2016 г., VIII о., докладчик председателят Емилия Миткова Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния-процесуален кодекс. Образувано е по касационни жалби на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП) гр. П., при ЦУ на НАП и А. И. К., като ЕТ "Кася 3 - А. К.", срещу решение № 1621 от 11.08.2016 г. на Административен съд (АС) гр. П., постановено по адм. д. № 1453/2015 г. В жалбата на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП) гр. П., при ЦУ на НАП, се излагат доводи за неправилност на решението в обжалваната част, с която е отменен РА досежно определените задължения по чл. 48 от ЗДДФЛ поради неправилно приложение на материалния закон и съществено нарушение на съдопроизводствените правила, отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. По подробно изложени доводи касаторът моли да бъде отменено решението в обжалваната част, Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение за две инстанции. В жалбата на А. И. К., като ЕТ "Кася 3 - А. К.", се излагат доводи за неправилност на обжалваното решение, поради неправилно приложение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост, отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. По подробно изложени доводи касаторът моли да бъде отменено решението в обжалваната част. Не претендира разноски. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационните жалби. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, като взе предвид доводите на страните и извърши дължимата проверка по чл. 218 от АПК, приема от фактическа и правна страна следното: Касационните жалби са подадени в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна, поради което са процесуално допустими и следва да бъдат разгледани по същество. Производството пред АС е повторно и в изпълнение указанията на съда дадени в отменително решение № 6802 от 09.06.2015 г., постановено по адм. дело № 12088 по описа на Върховния административен съд за 2014 г., с което е отменено Решение № 1653 от 16.07.2014 г., постановено по адм. дело № 1005 по описа на Административен съд П. за 2011 г. Предмет на обжалване пред АС е бил Ревизионен акт /РА/ № 161004062 от 24.01.2011 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - П., потвърден с Решение № 265/21.03.2011 г. на Директора на Дирекция "ОУИ" - П., в частта му, в която на А. И. К., действаща като ЕТ "Кася 3 - А. К." са установени данъчни задължения по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2007 г. в размер на 4 879,80 лв., ведно с лихви в размер на 1 807,88 лв. и за 2008 г. в размер на 50 074,32 лв., ведно с лихви в размер на 9 470,07 лв., допълнително установени на основание чл. 124а от ДОПК задължения за ЗОВ за 2007 г. и 2008 г. и определени лихви в размер на 0,72 лв. за невнесени в законоустановения срок вноски за Фонд "ГВРС" за 2006 г. С обжалваното в настоящото производство решение АС е отменил РА в частта с която са установени задължения за данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2007 г. и 2008 г., съответно за разликата над 4 636,80 лв. до установения с РА размер на задължението за 2007 г. от 4 879,80 лв., ведно със съответните лихви за забава и за разликата над 4 480 лв. до установения с РА размер на задължението за данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2008 г. от 50 074,32 лв., ведно със съответните лихви за забава и е отхвърлил жалбата в останалата част досежно установените задължения за данък по чл. 48 от ЗДДФЛ в размер на 4 636,80 лв. за 2007 г., ведно със съответните лихви за забава и в размер на 4 480 лв. за 2008 г., ведно с лихви за забава и за определените лихви в размер на 0,72 лв. за невнесени в законоустановения срок вноски за Фонд "ГВРС" за периода 01.01.2006 г. - 31.12.2006 г. В частта на допълнително установени на основание чл. 124а от ДОПК задължения за ЗОВ за 2007 г. и 2008 г., решението е влязло в законна сила, поради липса на касационна жалба в тази част. За да постанови обжалваното решение на първо място АС е приел, че обжалвания РА е издаден в хода на надлежно възложена данъчна ревизия, при извършването на която не са допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила. Приел е, че са налице предпоставките на чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 4 от ДОПК за извършване на ревизия по особения ред, като е спазена процедурата по чл. 124 и сл. от ДОПК. Органът по приходите е взел предвид всяко от относимите за К. обстоятелства, съгласно чл. 122, ал. 2, т. 1 - 16 от ДОПК, и е определил основата за облагане с данъци за всеки ревизиран период. Спрямо така определената данъчна основа е приложена данъчната ставка за данъка по чл. 48 от ЗДДФЛ, в резултат на което са определени и данъчните задължения. От фактическа страна за установено съдът е приел, че данни за предпоставките по чл. 122, ал. 1 от ДОПК са събрани в хода на ревизията въз основа на констатациите за неотчетени приходи от таксиметрова дейност на жалбоподателката, действаща като ЕТ, извършвана с леки автомобили, използвали ЕТАФП (електронни таксиметрови апарати с фискална памет), регистрирани на името на ЕТ "Г. И. 69". Установено е, че А. К., чрез пълномощно, дадено й от Г. И., е извършвала дейност за своя сметка, от името на ЕТ "Г. И. 69". Тези факти са установени в хода на общонадзорна преписка по описа на Окръжна прокуратура - П., като е установено, че А. К. и нейна служителка - Д. Македонска са регистрирали ЕТАФП в таксиметрови автомобили, с които е извършвана дейност по таксиметрови превози от името на ЕТ "Г. И. 69". От А. К. в хода на ревизията е декларирано, че е била упълномощена от Г. И.., собственик на ЕТ "Г. И. 69" за извършване на фактически действия от името на едноличния търговец. Не е получавала парични суми от водачи на таксиметрови автомобили, не е предлагала услуги на таксиметрови водачи, включително не е регистрирала таксиметрови автомобили в ДАИ - П. Подробно от съда са обсъдени приобщените с Протокол № 1009481/25.08.2010 г. доказателства, събрани по присъединена общонадзорна преписка вх. № 607/2009 г. по описа на Окръжна прокуратура - П., включително показанията на св. Д. Македонска, Г. Амбарев, А. Михайлов и Г. И. Въз основа на приобщените писмени доказателства, за установено съдът е приел, че ЕТ "Г . И. 69" е регистриран от А. К., въз основа на пълномощно от Г. И., като К. притежава счетоводна кантора и е извършвала дейност по счетоводно обслужване на различни фирми, вкл. на ЕТ "Г. И. 69". При разпита си в Окръжна прокуратура - П. К. е заявила, че през 2007 г. и 2008 г. ЕТ "Г. И. 69" не е извършвала дейност, съответно не е наемала лица по трудови правоотношения. Поради факта на неизвършване на дейност К. не е изготвяла и подавала годишна данъчна декларация на едноличния търговец за посочените години. При проверка в хода на ревизията е установено, че е подадена годишна данъчна декларация за извършваната икономическа дейност от ЕТ "Г. И. 69", като търговеца има назначени лица по трудови правоотношения, които отричат да са сключвали трудови договори с едноличния търговец. В пълномощното към декларацията е посочено, че същата се подава от упълномощеното лице С. К.. Обсъдени са представените от компетентните органи разрешителни за извършване на таксиметров превоз за периода от 01.01.2008 г. до 01.08.2009 г., ведно със съпътстващите ги документи; издадените пътни книжки на автомобилите, с които е осъществявана таксиметрова дейност, ведно със съпътстващите ги документи - пътни листове и пр. Обсъдени са и писмените обяснения на 9 от лицата, които са осъществявали дейност по таксиметрови превози с ДЗЛ ЕТ "Г. И. 69", от които е прието, че за необходимите разрешителни и други документи във връзка с регистрацията са заплащали различни суми в порядъка на 400 - 450 лв. (веднъж годишно, или ежемесечно) на лице идентифицирано по общонадзорната преписка като лицето А. Б. Обсъдени са събраните при първоначалнота разглеждане на делото писмени доказателства и разпитаните като свидетели лица: Т. Р. - нотариус и С. К., който е посочен като упълномощено лице, подало ГДД за 2007 г. на Г. И., който е заявил, че не е подавал декларация. Обсъдени са показанията и на св. Г. Б. служител в дирекция "Обслужване" при ТД на НАП - гр. П. Обсъдени са заключенията на съдебно - графологична и съдебно-счетоводната експертизи. При тези факти съдът е приел, че са налице обстоятелства по смисъла на чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК - наличие на данни за укрити приходи и по чл. 122, ал. 1, т. 4 от ДОПК - липса на счетоводна отчетност, съгласно ЗСч.. До този извод съдът е достигнал като е приел, че укритите приходи са реализирани от А. К., като ЕТ "К. - 3 А. К.", действаща за своя сметка, като мним представител на ЕТ "Г. И. 69", тъй като от дадените писмени обяснения от Г. И. се установява, че същата не е упълномощавала никой да извърши регистрацията на ЕТ, не е осъществявала каквато и да е дейност от името и за сметка на ЕТ "Г. И. 69", нито знае кой води счетоводството й. Подписаните два броя пълномощни, нотариално заверени, не е прочела, а от придружаващото я лице е разбрала, че се отнасят за изтегляне на банков кредит, а второто, за да се анулират всички документи, свързани с дейността на едноличния търговец. Посоченият адрес на управление на едноличния търговец не съществува в гр. К.. В подкрепа на извода за наличие на укрити приходи и /или доходи от жалбоподателката, съдът е приел обстоятелството, че през процесните 2007 г. и 2008 г. е констатиран недостиг на парични средства, съответно за 2007 г. в размер на 27 875,32 лв., а за 2008 г. в размер на 128 521,77 лв. До този извод съдът е достигнал като е приел, че липсват доказателства за наличие на възможност да бъдат налични декларираните като получени в наследство 1/2 част от 200 000 лева, като липсват доказателства и не са ангажирани такива, относно съхранението на тази сума. Като косвено доказателство съдът е приел и факта, че сумата не е била декларирана от ревизираното лице в декларацията по чл. 124, ал. 3 от ДОПК. За процесните периоди на 2007 г. и 2008 г. съдът е приел, че жалбоподателката е регистрирала като мним представител едноличен търговец с фирма "Г. И. 69", който е действал като данъчнозадължено лице на таксиметрови шофьори и на чието име са регистрирани касовите апарати/ЕТАФП/. О. К. са реализирани приходи и/или доходи от тази дейност във връзка с регистрация на водачи на таксиметрови автомобили, които не са декларирани и отчетени през процесните периоди, като липсва и счетоводна отчетност, съгласно Закона за счетоводството. Фактът, че таксиметровите шофьори са заплащали суми на лицето А. М., който ги е предавал на А. К., при липсата на доказателства К. да е имала надлежна представителна власт или действията й да са потвърдени по реда на чл. 301 от ТЗ от ЕТ "Г. И. 69", съдът е приел, че налага на извода за липса на приходи за ЕТ "Г. И. 69" реализирани от дейността по регистрация на таксиметрови шофьори. Досежно определяне на данъчната основа съдът е приел, че от доказателствата, включително писмени обяснения, се установява, че от дейността са реализирани приходи - предавани суми в порядъка от 400 лева от лицата (таксиметрови шофьори) на А. Михайлов, който е предавал сумите на жалбоподателката в нейния офис. С. е приел за недоказан извода на приходните органи, че А. К. е лицето, което е получавало оборотите от дейността на таксиметровите шофьори, осъществяващи дейността чрез ЕТ "Г. И. 69". Сумата е предавана на К. от Михайлов за получаване на удостоверение за наличие или липса на задължения на ЕТ "Г. И. 69". Броя на водачите на таксиметровите автомобили съдът е приел, че се установява от пътните книжки за превозвачите, като броят на водачите-таксиметрови шофьори за 2007 г. са 11 броя, а броя на водачите за 2008 г. е общо 112 броя, поради което при осреднената сума на дохода, получен от всеки шофьор от порядъка на 400 лв., за съответната годината, съдът е приел, че получените и укрити доходи от ревизираното лице са в размер на 4 400 лв. за 2007 г. и в размер на 44 800 лв. за 2008 г. Решението е неправилно в частта в която е отхвърлена жалбата на А. К., като ЕТ "Кася-3 А. К." досежно установените задължения за данък по чл. 48 от ЗДДФЛ в размер на 4 636,80 лв. за 2007 г., ведно със съответните лихви за забава и в размер на 4 480 лв. за 2008 г., ведно със съответните лихви за забава и правилно в останалата си част. Ревизията е проведена по реда на чл. 122, ал. 1 ДОПК, поради преценка за наличие на обстоятелства по т. 2 от разпоредбата - наличие на данни за укрити приходи и по чл. 122, ал. 1, т. 4 от ДОПК - липса на счетоводна отчетност, съгласно ЗСч. По жалбата на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" гр. П., при ЦУ на НАП По делото няма спор, че основните изводи на органа по приходите и съда за наличие на посоченото основание за провеждане на ревизия по особения ред са изградени въз основа на приобщени в хода на ревизията с Протокол № 1009481/25.08.2010 г. доказателства събрани по общонадзорна преписка вх. № 607/2009 г. по описа на Окръжна прокуратура - П., включително показанията на св. Д. Македонска, Г. Амбарев, А. Михайлов и Г. И., обясненията на шофьорите на таксиметрови автомобили. Обсъдени са обясненията дадени в хода на ревизията на лицата за които са подадени уведомления за сключени трудови договори подадени от ЕТ "Г. И. 69". При тези доказателства е прието, че ревизираното лице има недекларирани приходи от дейност-таксиметров превоз на пътници, за което липсва или не е водена счетоводна отчетност и не е представена счетоводна документация. Видно от показанията на разпитаните по наказателната преписка свидетели, които са противоречиви в определени части се установява, така както е приел и АС че таксиметровите шофьори са заплащали суми /около 400 лева/ на лицето А. Михайлов, който ги е предавал на А. К., без представени писмени доказателства. Правилно съдът е приел за недоказан извода на приходните органи, че А. К. е получавала оборотите от дейността на таксиметровите шофьори, осъществяващи дейността чрез ЕТ "Г. И. 69" . По делото не са налице доказателства шофьорите да са предавали на ревизираното лице част или целият реализиран оборот от осъществяваната дейност с автомобилите. Няма данни и да са предавали реализираната печалба или оборота, намален с разходите за гориво на ревизираното лице. Няма данни ревизираното лице да е правило разходи за гориво или каквито и да е други разходи свързани с осъществяване на таксиметрова дейност - не са налице данни шофьорите да са имали трудови договори с него или да са им изплащани възнаграждения от ревизираното лице, да е наело автомобили и да ги е предоставяло за ползване на шофьорите. Правилно съдът е приел, че е необоснован изводът на органите по приходите, че в облагаемата основа, следва да се включи целият оборот от дейността на таксиметровите шофьори, осъществявали дейност чрез ЕТ "Гинка . И. 69", с презупция, че е постъпвал в патримониума на ревизираното лице. Не може да се възприеме довода на органа по приходите, че ревизираното лице е реалният собственик на ЕТ "Г. И.. 69", получаващ оборота от дейността и то при липса на извършена ревизия на ЕТ "Гинка . И. 69". Съгласно чл. 124, ал. 2 ДОПК в производството по обжалването на ревизионния акт при извършена ревизия по реда на чл. 122 ДОПК фактическите констатации в него се смятат за верни до доказване на противното, когато наличието на основанията по чл. 122, ал. 1 е подкрепено със събраните доказателства, което в настоящият случай не е установено, а довода на касатора в касационната жалба, че недоказването на размера на предадените суми на А. К. е основание да се счита и то обосновано, че целия оборот е постъпвал в патримониума на К. е неоснователен. По жалбата на А. К.: За да потвърди частично ревизионния акт, като измени определените с него задължения, съдът е приел, че ревизираното лице А. К. през процесните 2007 г. и 2008 г. лично е получавала, от всеки от таксиметровите шофьори (11 броя за 2007 г. и 112 броя за 2008 г.), суми в размери от порядъка на около 400 лева. във връзка с осъществяване на регистрацията им пред съответните органи. При липса на доказателства лицето да е действало в чужда полза или от чуждо име, съдът е приел, че получените суми са негов личен доход, който не е деклариран. При определяне на размера на получения доход е приета като база за изчисление осреднената цена от 400 лв., предвид обясненията на таксиметровите шофьори в тази насока, като тази сума, макар и приблизителна, е определена по реда на чл. 122, ал. 2 ДОПК и се явява най-точна и близка като размер до реално получаваните от лицето доходи. Този извод е необоснован. От една страна съдът приема, че релевантният по делото въпрос е, какъв е размера на доходите от осъществяваната от жалбоподателката дейност във връзка с регистрация на водачи на таксиметрови автомобили, които са постъпили реално в нейния патримониум, от друга страна приема, че размера е осреднено 400 лева и е получен лично от касаторката, въпреки показанията на св. А. М., че той е получавал сумите и след това ги е предавал. Както съдът установява в своето решение в т. 12, таксиметровата дейност е осъществявана от шофьори, които за необходимите разрешителни и други документи са заплащали суми в порядъка на 400 - 450 лв. веднъж годишно или месечно на лице с малко име Атанас (Наско) или А. Б. От друга страна съдът не е взел предвид установеното от него в мотивите на решението, въз основа на приобщените разпити на свидетелите А. М. е заявил, че А. К. му предложила да й търси таксиметрови шофьори, на които им е необходимо да имат данъчно - задължено лице, тъй като обслужвала счетоводно такава фирма. Михайлов е осъществявал контактите чрез дружествата, притежаващи лиценз за извършване на таксиметрови превози. Услугата се състояла в предоставяне на таксиметровите шофьори на удостоверение за липса на данъчни задължения по отношение на ЕТ "Г. И. 69", за което и за други услуги във връзка с издаване на документи за извършване на таксиметрова дейност, таксиметровите шофьори заплащали суми от порядъка на 400 лв. При получаването на сумите не са съставяни документи и Михайлов ги е предавал в офиса на А. К.. В разпита си Г. А. е заявил, че познава Г. И., която го помолила да й помогне за регистрация на фирма. На неуточнена дата през 2009 г. А. К. предала в офиса си парична сума в неуточнен размер, която съгласно устна уговорка била препредадена на Г. И. За получаването и последващото предаване на паричните суми не са съставяни документи. Амбарев познавал Г. И.., която го помолила да й помогне за регистрация на фирма. А. свързал И. с А. К., която притежавала счетоводна кантора и се занимавала с различни фирми. При тези гласни доказателства, тъй като писмени липсат по делото, не се установява, въз основа на кои безспорни и непротиворечиви доказателства съдът е достигнал до извода, че сумата от 400 лева за всеки таксиметров шофьор е получена лично от касаторката и е постъпила в нейния патримониум, дори да е получена. Установяването на основание по чл. 122, ал. 1 е основание за преминаване към ревизия по аналог, но не е достатъчно за облагането. Необходимо е да се изяснят относимите към установяването на данъчната основа по особения ред на чл. 122, ал. 2 ДОПК обстоятелства. Основната цел на изследването на относимите обстоятелства е получаването на цялостна, макар и косвена, снимка на дейността на ревизираното лице и нейния мащаб, така че макар и с относителна степен на вероятност да се установи данъчна основа за облагане, която е сходна с данъчната основа, която би била установена, ако ревизионното производство се проведе по общите правила. Основна особеност на ревизионното производство по чл. 122 от ДОПК е изясняването и анализът на обстоятелствата от значение установяването на данъчната основа. Прилагането на тези обстоятелства се извършва от органа по приходите в условията на обвързана компетентност, т. е той следва да вземе предвид всички обстоятелства, относими към съответното лице, без задължение да изследва всяко едно от примерно изброените, а онези от тях, които са относими към облагането на съответното лице. Широката им формулировка предполага изследване на всички обстоятелства, свързани с определянето на данъчните задължения на лицето за ревизирания период - фактически осъществяваната дейност и основните фактори, свързани с нея като активи, труд и продажби, за да се добие макар и приблизителна картина за вида, обема и мащаба на дейност на лицето. Именно подобно изследване не е сторено в оспорения РА. Нормата на чл. 122, ал. 3 ДОПК поставя изискване ревизионният доклад да бъде обоснован не само с обстоятелствата по ал. 1, но и с тези по ал 2. В случая липсват относими фактически констатации по обстоятелствата по чл. 122, ал. 2 ДОПК, което е довело до изграждане на оспорения РА, респективно постановяване на обжалвания в тази част съдебен акт, на предположения и твърдения за някакви хипотетично случили се събития, поради което РА не може да се ползва от презумпцията на чл. 124, ал. 2 от ДОПК. След като съществуват противоречиви данни досежно факта как и по какъв начин е получена процесната сума, приета за данъчна основа за облагане по аналог как е определен нейния размер, не може да се направи извод за наличие на укрити приходи. Данъчна основа и размер на данък не може да се определя хипотетично, както е в случая, а именно около 400 лева от шофьор на таксиметров автомобил. Относно начислената лихва обща в размер на 0,72 лева, за невнесени в срок вноски за фонд "ГВРС" не се излагат конкретни доводи. Решението като правилно следва да бъде оставено в сила, тъй като е безспорно установеното обстоятелството за внасяне на вноските със закъснение, поради което и с оглед разпоредбите на чл. 20, ал. 1 и чл. 21, ал. 2 от ЗГВРСНРС, във връзка с чл. 21, ал. 4 от ЗГВРСНР и чл. 113 от КСО, за невнесени в срок публични задължения се дължат лихви. С оглед на изложеното и на основание чл. 222, ал. 1 от АПК, Върховният административен съд, осмо отделение