Решение № 6520 от 25.05.2017 г. на ВАС по адм. д. № 3107/2017 г.

Решение № 6520 от 25.05.2017 г. на ВАС по адм. д. № 3107/2017 г., I о., докладчик председателят Йордан Константинов Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК.

С решение № 2312 от 10.11.2016 г., постановено по адм. д. № 1686/2016 г. Административен съд - П., Първо отделение, 4 състав, е отхвърлил жалба на "П. л." ЕООД, ЕИК: *********, представлявано от управителя Р. С. П., против ревизионен акт № 161303918 от 19.11.2013 г., поправен с ревизионен акт № Р - 1337734 от 9.12.2013 г. за поправка на ревизионен акт, издаден от С. П. П., началник сектор в ТД П. на НАП, възложила ревизията, и А. М. К., главен инспектор по приходите в ТД П. на НАП, ръководител на ревизията, който с решение № 178 от 21.02.2014 г. на и. д. директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" гр. П. е потвърден, в частта на допълнително начислен ДДС в размер на 5 183,20 лв. и лихви 708,50 лв. и е изменен, в частта за допълнително установения корпоративен данък за 2012 г. от 2591,59 лв. на 710,29 лв. и лихви от 168,12 лв. на 46,08 лв. С решението административния съд е осъдил "П. л." ЕООД да заплати на Дирекция "ОДОП" гр. П. при ЦУ на НАП сумата от 981 (деветстотин осемдесет и един) лева разноски по делото.

Срещу така постановеното решение е подадена касационна жалба от "П. л." ЕООД, ЕИК: *********, адрес на управление: гр. П., ул. "Антим I", № 17А, представлявано от управителя Р. С. П., чрез адвокат М. К.. В жалбата се прави оплакване, че решението на административния съд е неправилно поради допуснати нарушения на материалния и процесуалния закон, както и е необосновано - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. В жалбата се излагат доводи в подкрепа на жалбата. М. В. административен съд да постанови решение, с което да отмени решението на Административен съд - П. и вместо него да постанови друго такова, с което да отмени оспорения ревизионен акт. Претендира заплащане на всички направени и доказани разноски по делото.

Ответния по касационната жалба Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - П. в писмена защита от 26.04.2017 г. оспорва касационната жалба.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение, че касационната жалба е процесуално допустима и по същество е основателна и следва да бъде уважена.

Върховният административен съд, състав на първо отделение, като прецени допустимостта на жалбата и наведените в нея касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218 от АПК, приема за установено следното:

Касационната жалба е подадени в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна и е процесуално допустима. Разгледана по същество е основателна.

С решението си Административен съд - П. е отхвърлил жалба на "П. л." ЕООД, ЕИК: *********, представлявано от управителя Р. С. П., против ревизионен акт № 161303918 от 19.11.2013 г., поправен с ревизионен акт № Р - 1337734 от 9.12.2013 г. за поправка на ревизионен акт, издаден от С. П. П., началник сектор в ТД П. на НАП, възложила ревизията, и А. М. К., главен инспектор по приходите в ТД П. на НАП, ръководител на ревизията, който с решение № 178 от 21.02.2014 г. на и. д. директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" гр. П. е потвърден, в частта на допълнително начислен ДДС в размер на 5 183,20 лв. и лихви 708,50 лв. и е изменен, в частта за допълнително установения корпоративен данък за 2012 г. от 2591,59 лв. на 710,29 лв. за лихви от 168,12 лв. на 46,08 лв. Производството пред първоинстанционния съд се е развило по реда на чл. 226 АПК след отмяна с решение № 8622 от 11.07.2016 г. на Върховния административен съд, тричленен състав на първо отделение, постановено по адм. д. № 8700/2015 г. на първоначално постановеното решение № 1070 от 27.05.2015 г. на Административен съд - П., постановено по адм. д. № 833/2014 г. и връщане на делото за ново разглеждане от друг състав на същия съд. В отменителното решение на ВАС е посочено, че предвид допуснато съществено нарушение на чл. 236, ал. 2 от ГПК при постановяване на първоначалното решение, което има за последица липса на фактически установявания по факти, релевантни за наличието на обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК, при новото разглеждане на делото съдът следва коректно и в пълнота да установи фактическата обстановка, като анализира всички доказателства по делото в тяхната съвкупност на основание чл. 171, ал. 4 от ДОПК следва да даде указания на Директора на Дирекция "ОДОП" - П., чиято е доказателствената тежест да установи обстоятелството по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК - да сочи доказателства за констатациите на органите по приходите при ТД на НАП гр. С., при извършената проверка на касовата книга на "П. л." ЕООД, представена на 8.02.2013 г. и да му даде възможност да събере такива доказателства. Дадени са указания, че при постановяване на новото решение съдът следва да анализира и изложи конкретни мотиви по данните от таблиците в ревизионния доклад - по кои от заявките е прието, че са налице неотчетени приходи, да ги съпостави със заключението на съдебно-счетоводната експертиза /основно и допълнително/ и да прецени има ли получени суми в брой от ревизираното дружество и по кои от изброените в акта заявки. Ако има такива - да извърши съпоставка дали сумите, получени в брой по конкретните заявки за декорация и заявки за печат са отчетени съгласно дневните финансови отчети на "П. л." ЕООД, ЕТ "П. л. - Р. П." и "ПАП А. А. - П. П.". Следва да се извърши преценка на констатациите в ревизионния акт, според които сумата по съответната заявка е отчетена от ФУ /например по заявка № 187/7.08.2012 г./ и да изложи мотиви, тези суми законосъобразно ли са включени в размера на неотчетените приходи от 31 009.09 лева. ВАС е посочил още, че при постановяване на решение по спора, съдът следва да изложи мотиви въз основа на кои доказателства приема, че е налице осъществен бартер по заявка № 33/13.02.2012 г. между "П. л." ЕООД и кино "Арена" и каква е насрещната престация по този бартер. В обжалваното решение, съдът е описал много подробно фактическите действия, извършени по време на ревизията - издадените заповеди за възлагане, съответно за изменение на ревизия, събраните доказателства по време на ревизията, съставеният ревизионен доклад и ревизионен акт. Възпроизведени са подробно и събраните в хода на съдебното производство доказателства, в това число заключенията на вещите лица по назначените при първоначалното разглеждане на делото и неоспорени от страните основно и допълнително заключение на съдебно - счетоводна експертиза. Решаващият състав е отбелязал, че кредитира заключенията на вещото лице, като обективни, безпристрастни, кореспондиращи с събраните по делото писмени доказателства. След това съдът е пристъпил към разглеждане на материалната законосъобразност на ревизионния акт. Прието е, че издадения ревизионен акт е законосъобразен и няма основание за неговото изменение или отмяна. Съдът е извел извода, че е налице обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК (данни за укрити приходи) за извършване на ревизията по особения ред и това обстоятелство се доказвало от констатациите на органа по приходите в протокола за извършена проверка от 1.02.2013 г., също така и от заключението на вещото лице. Прието е още, че процесните заявки за печат и заявки за декорация, като първични счетоводни документи, не отговарят на изискванията на чл. 7, ал. 1 от ЗСч, тъй като не съдържат наименование на предприятието, дата на издаване, наименование, адрес и номер за идентификация по чл. 84 от ДОПК на издател и получател, предмет и стойностно изражение на стопанската операция. Решаващият състав е посочил, че процесните заявки не са обвързани с конкретен номер на фискална касова бележка, което възпрепятства възможността да се провери дали по всяка продажба по заявка има издаден касова бележка от ФУ. Направен е извод, че жалбоподателят е нарушил изискванията на чл. 3 от Наредба № Н-18/13.12.2006 г. за регистриране и отчитане на продажби в търговските обекти чрез фискални устройства. Като аргумент за отхвърляне на оспорването, съдът е посочил и обстоятелството, че счетоводна сметка от група 70 "Приходи" не е водена като аналитична сметка, което прави невъзможно проследяването на сумите по процесните заявки, т. е. сумите по процесните заявки не са счетоводно и документално обосновани. Посочено е, че този извод не се опровергава от приетите по делото касови книги на "П. л." ЕООД, ЕТ "П. л. - Р. П." и на ЕТ "ПАП A. А. - П. П.", в които ръчно са описани сумите, формирали дневния фискален отчет, тъй като според съда, не може да се проследи въз основа на какви документи са направени записванията в тях. Така мотивиран, решаващият състав е извел извода, че органите по приходите са обосновали наличието на обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК и е приложил доказателствената тежест по чл. 124, ал. 2 ДОПК спрямо ревизираното лице. Направен е извод за законосъобразност на формираната данъчна основа по чл. 122, ал. 2 ДОПК. Прието е, че в резултат на извършената съпоставка между съответните заявки за декорация и печат, фискалните бонове и фактури, приходният орган правилно е установил неотчетени постъпления в общ размер от 31099.09 лв., съответно данъчна основа - 25915.91 лв. и ДДС - 5183.20 лв., което се потвърждава и от приетата по делото ССЕ. Съобразено е, че при облагането с ДДС е приложен чл. 67, ал. 2 от ЗДДС като данък е включен в размер на неотчетения приход. Относно заявката за декорация № 33/13.02.2012 г., на стойност 5 499 лв., съдът е установено, че няма отразяване в счетоводните и данъчни регистри на "К. А. ВТ" ЕООД. От това обстоятелство е направен извод, че няма осъществена сделка, няма приход, няма и облагане, няма промяна в определената данъчна основа по реда на чл. 122, ал. 2 от ДОПК и в размерът на дължимия ДДС в общ размер на 5183.20 лева. С тези мотиви съдът е приел, че ревизионният акт в частта по ЗДДС е законосъобразен. Същият извод е възприет и по отношение на ревизионният акт, в частта по ЗКПО, като е посочено, че правилно приходния орган е приложил нормата на чл. 78 от ЗКПО, по силата на която са признати и разходите във връзка с неотчетените приходи. Формиран е краен извод за законосъобразност на изменения размер на дължимия корпоративен данък от 710.29 лв. и съответните лихви от 168.13 лв. на 46.08 лв.

Решението на Административен съд - П. е неправилно като постановено в нарушение на материалния и процесуалния закон, както и е необосновано.

В касационната жалба се развиват аргументи за неправилност на решението на първоинстанционния съд поради наличие на всички отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Твърди се, че по процесните заявки няма продажби, а само заявено намерение за извършване на такива. Навеждат се доводи, че процесните заявки не са първични счетоводни документи и няма как с отразените в тях намерения за продажби да се наруши изискването на чл. 3 от Наредба № Н-18/13.12.2006 г. за регистриране и отчитане на продажби в търговските обекти чрез фискални устройства.

По направените оплаквания настоящата инстанция съобрази следното:

Производството пред административния съд се е развило по реда на чл. 226 от АПК. От доказателствата по делото е видно, че ревизията на дружеството жалбоподател е извършена по реда на чл. 122 и сл. ДОПК, тъй като при извършена проверка в магазин в гр. С., стопанисван от "П. Л." - ЕООД са иззети два броя класьори със заявки за поръчки за 2012 г., като при съпоставка на заявките и другите предоставени документи е установено, че дружеството не е отразило в счетоводството фискални касови бележки за приети суми в брой. В хода на ревизията е установен размера на тези суми - 31 099,09 лв., от които 25 915,91 лв. данъчна основа и 5 183,20 лв. ДДС. П. първоначалното разглеждане на делото, приключило с решение № 1070 от 27.05.2015 г. по адм. д. № 833/2014 г. жалбата на дружеството е била отхвърлена изцяло. С решение № 8622 от 11.07.2016 г., постановено по адм. д. № 8700/2015 г., Върховният административен съд е отменил първоначалното решение и е върнал делото за ново разглеждане от друг състав с даване на конкретни указания кои точно факти и обстоятелствата следва да се разгледат и обсъдят при новото разглеждане. Тези указания по същество не са изпълнени от административния съд, а по тези, които са изпълнени, съдът е направил грешни изводи и е приложил материалния закон.

По време на оспорването на ревизионния акт задълженото лице е поддържало тезата, че изложеното от приходния орган за укрити приходи не отговаря на обективната действителност, тъй като от една страна въпросните заявки не съставляват документ по смисъла на Закона за счетоводството, а от друга страна получените суми по заявките за включени в общия фискален бон на "П. л." - ЕООД и свързаните с него лица ЕТ "П. л. - Р. П." и ЕТ "ПАП А. А. - П. П.", т. е. не са налице укрити приходи, върху които е следвало да бъде начислен ДДС. В подкрепа на твърденията си при първоначалното разглеждане на делото от страна на жалбоподателя са ангажирани от една страна писмени доказателства - касови книги на дружеството и двамата еднолични търговци, дневни фискални отчети и описи, справки-декларации по ЗДДС, годишна данъчна декларация по ЗКПО за въпросната 2012 г., оборотна и аналитична ведомост за същата година; от друга по искане на жалбоподателя по делото е била назначена съдебно-счетоводна експертиза, по която са изготвени две заключения - основно и допълнително. Първоинстанционният съд е приел, че така ангажираните доказателства не опровергават констатациите на ревизионния акт, които се ползват с доказателствената сила по чл. 124, ал. 2 ДОПК. По специално по отношение на писмените доказателства е посочено, че те не са представени нито в хода на проверката, нито в хода на ревизията, съставляват частни документи без достоверна дата и не притежават материална доказателствена сила, като поради тяхното по-късно представяне следва да се приеме, че те са съставени за нуждите на защитната теза на страната. По отношение на констатациите на вещото лице по назначената съдебно-счетоводна експертиза е отбелязано, че те не установяват нови факти от значение за правилното определяне на задълженията на дружеството, а редовното водене на счетоводството не води автоматично до извод, че ревизираният субект е извършвал правилно отчитане на стопанските операции. Прието е, че при определяне на данъчната основа са включени само онези заявки, за които няма съвпадение с издадените фактури и не са открити плащания в брой. По специално по отношение на заявка за декорация № 33 от 13.02.2012 г. на стойност 5 499 лв. по извършен бартер с "К. А. ВТ" - ЕООД е прието, че независимо от допълнителното заключение на вещото лице, че няма налични доказателства за извършен бартер във въпросното дружество, констатациите на ревизионния акт не са оборени от задълженото лице, тъй като счетоводното отразяване или не отразяване на една стопанска операция не е основание за определянето й като осъществила се или неосъществила се. На база на изложеното е направен краен извод за законосъобразност на ревизионния акт и неоснователност на жалбата.

Настоящата съдебна инстанция не споделя тези изводи на първоинстанционния съд и ги намира за неправилни и необосновани на фактите по делото и закона. Процесният ревизионен акт е неправилен и незаконосъобразен и като такъв следва да бъде отменен, по следните доводи и аргументи:

1. Въпросните "заявки" за печат или декорации, които са открити при проверката, не съставляват счетоводен документ по смисъла на чл. 6 ЗСч., поради което не съществува задължение те да бъдат отразявани в счетоводни книги или регистри. 2. Съгласно чл. 182 ГПК във вр. с § 2 ДР ДОПК, в вписвания в счетоводни книги се преценяват от съда според тяхната редовност и с оглед на другите обстоятелства по делото; могат да служат като доказателство на лицето или организацията, които са водили книгите. В ревизионния доклад, както и в заключението на вещото лице, се съдържат констатации, че счетоводството на "П. л."-ЕООД е редовно водено. При новото разглеждане на делото от страна на ТД на НАП - гр. С. е изпратено писмо изх. № 29 - 04 - 16/21.09.2016 г./л. 13 от делото/, в което се посочва, че при извършената съпоставка на 8.02.2013 г./когато е съставен протокола от проверката/ не са установени различия между оборотите по дневните финансови отчети от касовата книга и тези, отразени в програмен продукт "Фискални устройства с дистанционна връзка". С оглед на това изводите на административния съд в обратния смисъл се явяват в противоречие със закона и са необосновани. 3. Обстоятелството, че писмените доказателства, представени от жалбоподателя, не са били представени преди това в хода на проверката или ревизията, не ги лишава от обвързваща ги доказателствена сила. ДОПК не въвежда забрана за представяне на нови писмени доказателства, като единствено нормата на чл. 161, ал. 3 ДОПК въвежда отговорност за разноски за късното представяне на писмените доказателства. Представените от жалбоподателя писмени доказателства не могат да бъдат разглеждани като чисти "частни документи", не ползващи се с доказателствена сила. Представените от него декларации са съставени по силата на специални норми на ЗДДС, ЗКПО, ЗСч, под страх за наказателна отговорност, и се подават в съответната данъчна дирекция, т. е. в случая не може и да става въпрос за "новосъздадени доказателства" в подкрепа на защитната теза на страната, каквито изводи са направени в решението на първоинстанционния съд. Предвид изложеното по т. 2 за редовност на счетоводството, те могат да служат като годно доказателство на жалбоподателя за отразените в тях обстоятелства. 4. Не отговаря на посоченото в решението, че заключението на вещото лице не установява нови обстоятелства. От първоначалното заключение /л. 747 и сл. от т. 3 на адм. д. № 833/2014 г. е видно, че при извършената проверка в касовите книги на "П. л." - ЕООД и двамата свързани с него еднолични търговци вещото лице е установило, че процесните фискални бонове са включени в общия фискален бон за деня, като в тях са описани ръчно сумите, от които е формиран дневния фискален отчет и тези суми съдържат и сумите по конкретните заявки, описани в протокол № 90082426/1.02.2013 г., като по този начин са обвързани отделните продажби. Обстоятелството, че липсват контролни ленти за плащане на всяка заявка, не можа да бъде разглеждано във вреда на жалбоподателя, тъй като вещото лице е пояснило, че това се дължи на обстоятелството, че ЕКАФП няма такива възможности. По т. 4 от основното заключение е отбелязано, че в счетоводството на дружеството и едноличните търговци са осчетоводени като приходи от продажба дневните отчети като общи суми, така както излизат от ЕКАФП, като от изготвените в тази насока приложения /за заявки за декорация и за заявки за печат/ е видно, че сумите по процесните заявки са включени в дневните отчети и осчетоводени като общи суми на фирмата, за която се отнасят. На база на тези констатации на експерта може да бъде направен извод, че приходният орган е извършил неправилна съпоставка между суми по заявки и суми по фискални бонове и фактури, за да определи разликата от 31 099 лв. като неотчетени постъпления и да определи по този начин данъчната основа. Впрочем в тази насока първоинстанционният съд не е изпълнил по никакъв начин дадените му конкретни указания в отменителното решение на ВАС, тъй като в противен случай би следвало да стигне до изводи за липса на хипотеза по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред. 5. Не могат да бъдат споделени и изводите на административния съд, че допълнителното заключение не оборва констатациите на ревизионния акт в частта му за постъпления по извършен бартер с "К. А. ВТ" - ЕООД. Нормата на чл. 124, ал. 2 ДОПК действително определя, че в производството по обжалването на ревизионния акт при извършена ревизия по реда на чл. 122 фактическите констатации в него се смятат за верни до доказване на противното, но единствено и само когато наличието на основанията по чл. 122, ал. 1 е подкрепено със събраните доказателства. В конкретния случай в хода на ревизията не са събрани никакви доказателства относно извършен бартер между ревизираното лице и "К. А. ВТ" - ЕООД по заявка за декорация № 33/13.02.2012 г. на стойност 5499 лв. Доколкото заявката е положителен факт от обективната действителност и от него настъпват последици по възникване на публични задължения, в тежест на приходния орган е да докаже неговото извършване. Обратното - неизвършването на бартера е отрицателен факт и той няма как да бъде пряко доказан, а констатациите за това се изграждат на база на логически съждения. В случая такива се градят на база констатацията на експерта в допълнителното заключение, че няма доказателства за извършването на подобна стопанска операция. 6 . В мотивите на решението е посочено, че от страна на дружеството са допуснати нарушения на чл. 39 и следващите от Наредба № Н - 18 от 13.12.2006 г. за регистриране и отчитане на продажби в търговски обекти чрез фискални устройства, без конкретно да се посочи коя точно норма е била нарушена.

На база на гореизложеното следва да бъде направен извод, че ревизионният акт е издаден без да са налице основания за провеждане на ревизията по реда на чл. 122 и сл. ДОПК и без да са налице законовите предпоставки по чл. 67, ал. 2 ЗДДС и чл. 78 ЗКПО за определяне на задължения за данък добавена стойност и корпоративен данък.

Като е приел друго и е отхвърлил жалбата на "П. л." - ЕООД като неоснователна, Административен съд - гр. П. е постановил едно неправилно съдебно решение. При условията на чл. 222, ал. 1 АПК същото следва да бъде отменено и вместо него следва да бъде постановено друго такова, с което ревизионен акт № 161303918 от 19.11.2013 г., поправен с ревизионен акт № Р - 1337734 от 9.12.2013 г. за поправка на ревизионен акт, издаден от органи по приходите при ТД на НАП - гр. П., потвърден и изменен с решение № 178 от 21.02.2014 г. на и. д. директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" гр. П., в частта на допълнително начислен ДДС в размер на 5 183,20 лв. и лихви 708,50 лв. допълнително установения корпоративен данък за 2012 г. от 710,29 лв. и лихви от 46,08 лв., следва да бъде отменен като незаконосъобразен.

При този изход на процеса първоинстанционното решение следва да бъде отменено и в осъдителната му част за разноските, а Д "ОДОП"-гр. П. следва да бъде осъдена да заплати на касатора разноски по делото за всички инстанции в размер на 3 580 лв., от които 100 лв. държавна такса /50 лв. първоначална и 2х25 лв. за двете касационни обжалвания/, 480 лв. депозит за вещото лице и 3 000 лв. адвокатски хонорар за четирите съдебни инстанции, като последния е редуциран при условията на чл. 161, ал. 2 ДОПК.

Водим от горното и на осн. чл. 222, ал. 1 от АПК, Върховният административен съд, тричленен състав на първо отделение,