Решение № 9069 от 3.07.2018 г. на ВАС по адм. д. № 3382/2018 г.

Решение № 9069 от 3.07.2018 г. на ВАС по адм. д. № 3382/2018 г., I о., докладчик съдията Мадлен Петрова Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК.

Г. М. С." в качеството му на ЕТ "С. - Г. С.", чрез адв. Д. Б. от адвокатско дружество "Б. и партньори" обжалва решение № 485/25.01.2018 г. на Административен съд, С. град, постановено по адм. дело № 9089/2015 г., с което е отхвърлена жалбата му против ревизионен акт № Р-22220614001732-091-001/1.06.2015 г. на органи по приходите при ТД на НАП - С..

В касационната жалба са изложени доводи за неправилност на решението, поради нарушение на съдопроизводствените правила по чл. 236, ал. 2 ГПК във връзка с § 2 от ДР на ДОПК, на материалния закон и необоснованост - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Жалбоподателят твърди, че решението е в противоречие със събраните по делото заключения на съдебно-счетоводна и съдебно-почеркова експертизи, които установят за всеки конкретен доставчик обстоятелствата по доставяне и получаване на стоките, както и кои от фактурите, съдържат подпис на ревизирания търговец в качеството му на получател. Сочи процесуално нарушение при приемането на допълнителното заключение на съдебно-почерковата експертиза, тъй като вещото лице не е изпълнило поставената му от съда допълнителна задача.

Твърди, че от органите по приходите не са доказани основанията по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 4 ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред.

Не е доказан и оборотът за регистрация по ЗДДС на посочената в ревизионния акт дата. В тази връзка сочи, че ревизията е възложена за периоди от 1.01.2008 г., а твърденията са за облагаем оборот от 1.01.2007 г.

По законосъобразността на ревизионния акт, в касационната жалба са изложени доводи за допуснати процесуални нарушения на административнопроизводствените правила и противоречие с доказателствата по преписката. Касаторът сочи, че независимо от установените различия в обстоятелствата по издаване и получаване на фактурите (при едни доставчици има подписани фактури, при други няма такива), съответно доставяне и получаване на стоките (при някои има приемо - предавателни протоколи, при други - не), по отношение на всички доставчици е прието, че са налице реални облагаеми доставки.

Искането е за отмяна на решението и потвърдения с него ревизионен акт.

Ответникът - директор на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика", град С., чрез процесуалния си представител гл. юрк. Б. В. оспорва касационната жалба и моли да се отхвърли като неоснователна. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение.

Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава заключение за допустимост и основателност на касационната жалба.

Върховният административен съд, първо отделение, като взе предвид доводите на страните и установените по делото факти, на основание чл. 218 и чл. 220 АПК, приема следното:

Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК. Разгледана по същество е основателна, на посочените в касационната жалба основания за допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила.

Предмет на оспорване пред Административен съд, С. град е бил ревизионен акт, с който на Г. М. С. в качеството му на ЕТ "С. - Г. С." са установени следните задължения:

• данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ за довнасяне за доходите от стопанска дейност като ЕТ в общ размер на 4 947.95 лева и съответните лихви от 2 146.92 лева, от които за 2008 г. в размер на 787.05 лева и лихви от 482.79 лева, за 2009 г. в размер на 921.62 лева и лихви от 461.13 лева, за 2010 г. в размер на 1 627.50 лева и лихви от 646.33 лева, за 2011 г. в размер на 1 474.26 лева и лихви от 432.71 лева и за 2012 г. в размер на 137.52 лева и лихви от 26.49 лева;

• ДДС, начислен на основание чл. 102, ал. 3 ЗДДС в общ размер на 10 480.27 лева и съответните лихви от 6 297.85 лева за периода 15.09.2008 г. - 14.09.2013 г.

• допълнителни вноски за здравно осигуряване за самоосигуряващо се лице в общ размер на 1 646.31 лева и съответните лихви в размер на 718.65 лева за периода 2008 - 2012 г.

Ревизията е проведена по реда на чл. 122 и сл. ДОПК, на основанията по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 4 ДОПК - данни за укрити приходи и воденото счетоводство не дава възможност да се определи основата за облагане с данък, поради констатирани неотчетени фактури, издадени от "ТМТ - Е." ООД, "А." ООД, "К. О." ЕООД, "С. м." ЕООД, "С." ЕООД, "В. Б." ЕООД, "Д." ЕООД, "Д." ЕООД, "К. - АВС" ООД, "П.-ер" ООД, ЕТ "Д. - Г. А." и ЕТ "К. - В. К.".

По ЗДДФЛ органите по приходите са формирали данъчна основа за облагане на доходите от стопанска дейност на ЕТ, като към декларираните от ревизираното лице приходи и разходи, са прибавили приходите и разходите от покупко-продажба на стоки, по неотчетените фактури за съответния годишен период, при търговска надценка 22.24 % за 2008 г., 40.22 % за 2009 г., 36.17 % за 2010 г., 36.32 % за 2011 г. и 23.40 % за 2012 г. От формираната данъчна печалба са приспаднати задължителните осигурителни вноски за здравно осигуряване за самоосигуряващо се лице. Данъкът за довнасяне е определен след приспадане на платения от лицето патентен данък по ЗМДТ, който се приема за авансово платен за съответния период.

По ЗДДС в ревизионния акт е прието, че търговецът е достигнал облагаем оборот за задължителна регистрация по ЗДДС към 31.08.2008 г. Ревизираното лице не е изпълнило задължението си да подаде заявление за регистрация. Според констатациите в ревизионния доклад оборотът е паднал под 50 000 лева към 31.08.2013 г. Установено е от органите по приходите, че към 31.07.2014 г. лицето няма задължение за регистрация по ЗДДС.

Вноските за здравно осигуряване са определени върху осигурителен доход, който е представлява облагаемия доход от дейност като едноличен търговец, на основание чл. 4, ал. 6 КСО - в качеството му на самоосигуряващо се лице по чл. 4, ал. 3, т. 2 КСО, на което е отпусната пенсия.

С обжалваното решение съдът е отхвърлил жалбата изцяло. За да постанови този резултат, съдът е приел, че са доказани основанията по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 4 ДОПК за прилагане на особения ред за облагане. На това основание е приложил презумпцията по чл. 124, ал. 2 ДОПК и е обосновал извод, че доказателствената тежест за оборване фактическите констатации в ревизионния акт е на жалбоподателя. Според съда не е достатъчно да се докаже, че тези констатации са неверни, а следва да се установи противното на установеното в акта. Такова доказване не е проведено от страна на ревизирания търговец.

Решението е неправилно постановено. Основателни са доводите в касационната жалба за допуснати от първоинстанционния съд съществени нарушения на съдопроизводствените правила по чл. 236, ал. 2 ГПК във връзка с § 2 от ДР на ДОПК.

Съгласно решението на Съда на ЕС по дело С-576/15, за да се презумира последващата продажба на стоки, в случаи като процесния и да се извърши облагането й, е необходимо да се установи преди всичко, че стоките, описани във фактурите на доставчиците са доставени, респективно действително получени от задълженото лице, както и че лицето е разполагало с посочените фактури, но не ги е отчело счетоводно (т. 37).

Поради това при спор за неотчетени последващи облагаеми доставки на стоки, получени по неотчетени фактури, които доставчиците са включили в отчетните си регистри по ЗДДС, съдът при проверката за законосъобразност на ревизионния акт е необходимо да изследва и обсъжда преди всичко фактите по доставяне и получаване на стоките. Доказателствената тежест е на органите по приходите, като част от задължението да установят обстоятелствата по чл. 122, ал. 1 ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред.

При постановяване на обжалваното решение, съдът е допуснал нарушение на чл. 236, ал. 2 ГПК като не е изложил мотиви по установените по делото конкретни факти и обстоятелства във връзка с доставянето на стоките по процесните неотчетени фактури. Това се дължи на необсъждането на заключението на съдебно - счетоводната експертиза, което по всеки отделен доставчик е посочило доказателствата във връзка с доставянето на стоките по описаните в ревизионния доклад неотчетени фактури. Съдът е възпроизвел в решението си заключението, но не го е обсъдил във връзка с писмените доказателства по преписката и заключението на съдебно - почерковата експертиза (СПЕ), което е установило кои фактури са подписани от ревизираното лице.

Нарушението на съдопроизводствените правила е съществено, тъй като е засегнало преценката на съда по наличието на основания по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК, данъчната основа по ЗДДФЛ, наличието на облагаем оборот по ЗДДС за задължителна регистрация на ревизираното лице в качеството му на едноличен търговец и моментът, към който е достигнат или са отпаднали основанията за задължителна регистрация по ЗДДС, както и наличието на осигурителен доход по-висок от този, върху който са внесени авансово осигурителни вноски за здравно осигуряване.

В заключението на ССЕ е установено, че фактурите, издадени от "А." ООД и "В. Б." ЕООД не съдържат подписи и не са представени каквито и да било доказателства за доставяне и получаване на стоките от ЕТ "С. - Г. С.", няма доказателства за плащане на стоките. Поради това за стоките по тези фактури действително са получени от ревизираното лице, за да се презумира последващата им продажба. Съдът не е отчел това обстоятелство в мотивите на решението.

За доставките по фактурите, издадени от "Д." ЕООД вещото лице е описало представени стокови разписки, подписани за предал, пътни книжки за извършен транспорт по конкретно описан маршрут, включително гр. Я., където се намира обекта на ревизираното лице.

За доставката на стоките, предмет на фактурите от "П. - ер" ЕООД са представени приемо - предавателни протоколи, подписани от ЕТ "С. - Г. С.".

По фактурите, издадени от "Д." ЕООД, "К. - АВС" ООД и ЕТ "Д. - Г. А.", са представени документи за транспорт на стоката до обекта на ревизирания търговец - пътни книжки, пътни листове. Вещото лице по ССЕ, в съставените таблици е описало маршрута на извършения транспорт по всяка от фактурите на съответния доставчик, но тези обстоятелства не са обсъдени при постановяване на решението.

По отношение на фактурите, издадени от "ТНТ Е." ООД (общо 276 броя), "К. О." ЕООД, "С. М." ЕООД и "С." ЕООД не са представени доказателства за предаване и получаване на стоките, включително транспортни документи. В този случай е релевантно подписването на фактурите за получател от ревизираното лице. Наличието на подпис на получателя върху фактурата не е задължителен реквизит от гледна точка редовността на документа по ЗСч и ЗДДС, но наличието на такъв подпис, положен от ревизираното лице или от неговите служители, представлява признание, че стоката е доставена и получена, респективно, че лицето е разполагало с данъчния документ, но не го е отразило в счетоводството си.

Съдът в обжалваното решение бланкетно е посочил, че кредитира заключението на съдебно-почерковата експертиза (СПЕ), като липсата на конкретно посочени фактури е обосновал с липсата на конкретно поставена задача от жалбоподателя. Този извод е в противоречие с доказателственото искане за назначаване на съдебно - графологическа експертиза на процесуалния представител на жалбоподателя адв. Тончева и отразено в съдебния протокол от с. з. на 26.04.2016 г. Страната изрично е посочила да се изследва подписа на Г. С. като клиент по всички онези фактури, които вещото лице (по ССЕ) е установило, че са подписани за получател, съгласно приложените справки. Няма данни вещото лице - графолог да е работило по справките, приложени към заключението на ССЕ, които са съставени за неотчетените фактури, по всеки конкретен доставчик. В констативната част на ССЕ е посочено и в кое приложение към делото се съдържат съответните фактури. Освен това при съпоставка между описаните от СПЕ фактури, тези описани в заключението на ССЕ и фактурите, описани в ревизионния доклад, които са послужили за определяне на облагаемия оборот по ЗДДС, съответно облагаемия доход по ЗДДФЛ и осигурителния доход на ЕТ по смисъла на КСО, се установиха несъответствия. Например първата фактура, за която в СПЕ графологът е установил, че е подписана от Г. С. (на л. 190 от том 7) № 3500072822/30.11.2009 г. на стойност 519.92 лева, с доставчик "ТМТ Е." ООД и с МОЛ Е. Т., не е включена в справката на ССЕ. Последната фактура, издадена от този доставчик през м. 11.2009 г., която е предмет на съдебния спор е № 3500070535/02.11.2009 г. (л. 156). Фактура от 30.11.2009 г. не е включена и в списъка на неотчетените фактури, издадени от "ТМТ Е." ООД и в ревизионния доклад (л. 40, гръб). Като неотчетена през м. 11.2009 г. органите по приходите са отразили единствено посочената фактура от 2.11.2009 г.

Това се отнася и за следващата фактура от заключението на СПЕ - фактура № 4052873/27.11.2009 г. (а не от 22.11.2009 г.), издадена от "А." ООД, с МОЛ Е. К.. Видно от справката, изготвена от вещото лице Д. П. по ССЕ на л. 163 и от констатациите в ревизионния доклад (стр. 34, л. 44, гръб), в неотчетените фактури с доставчик "А." ООД изобщо не са включени фактури, издадени през м. 11.2009 г.

При приемането на допълнителното заключение на СПЕ, в. л. Д. В. е уточнил, че е изследвал подписите във фактурите в приложение (том) 7, 8 и 10. От доказателствата по делото е видно, че в тези приложения се съдържат копия на фактури, представени от ревизираното лице по опис вх. № 24-06-1350/21.01.2015 г. (л. 151, папка - приложение № 6). Облагането по ЗДДФЛ, ЗДДС и определените осигурителни вноски за ЗО е извършено въз основа на данните за продажби на стоки, по неотчетени фактури, изброени в ревизионния доклад. По тези фактури е работила ССЕ. Искането на страната за установяване авторството на подписа за получател на стоките - дали принадлежи на ревизираното лице Г. С. е по отношение на онези фактури, за които се твърди, че не са отчетени и за които ССЕ е установила, че са подписани от получателя съгласно съставените справки. Преписи от тези фактури са представени от доставчиците и се съдържат в приложения № 1 - 5, по които СПЕ няма данни да е работила.

При тези обстоятелства, съдът е следвало да възложи изготвянето на повторно заключение по СПЕ, при условията на чл. 201, пр. второ от ГПК - поради необоснованост и съмнение за правилност на даденото заключение. Вместо това съдът е приключил съдебното дирене, без да изясни въпроса относно авторството на подписа, положен за получател в част от процесните фактури. Нарушението е съществено, тъй като е засегнало преди всичко изводите на съда, че основанията по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 4 ДОПК са доказани.

Освен това съдът не е извършил проверка на формирания облагаем оборот по чл. 96, ал. 1 ЗДДС (стр. 50-53 от ревизионния доклад). Това обстоятелство е релевантно за преценката за законосъобразност на начисления ДДС на основание чл. 102, ал. 3 ЗДДС (ред. приложима за периода 2008 - 2012 г.), който е дължим за периода от изтичането на срока за подаване на заявление за регистрация, до датата, на която са отпаднали основания за регистрация.

Неоснователно е възражението в касационната жалба за незаконосъобразно съобразно включен в облагаемия оборот период от 2007 г., който не е в обхвата на възложената ревизия. Съгласно чл. 96 ЗДДС преценката за задължителна регистрация по ЗДДС се извършва въз основа на облагаемия оборот, формиран за 12-месечен период преди текущия. В случая основанията за регистрация са установени към 31.08.2008 г., който е в рамките на възложената ревизия, въз основа на облагаем оборот за 12 - месеца преди текущия, който обхваща и периоди от 2007 г. В тази връзка следва да се посочи, че за 2007 г. не установени неотчетени приходи от продажби. Неотчетените фактури, предмет на ревизионния акт са от 1.01.2008 г. В облагаемия оборот за 2007 г. са включени единствено продажбите, декларирани от лицето. Последните са установени въз основа на месечните обороти от продажби (без ДДС) по данните от месечните отчети от фискалното устройство на ревизираното лице (л. 119-л. 101, приложение № 9).

По изложените съображения, настоящият касационен състав преценява обжалваното решение като неправилно, поради допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила по събиране и преценка на доказателствата и на чл. 236, ал. 2 ГПК във връзка с § 2 от ДР на ДОПК - касационно основание по чл. 209, т. 3 АПК за неговата отмяна. Спорът относно наличието на основания по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 4 ДОПК, наличието на облагаем оборот по чл. 96, ал. 2 ЗДДС и към кой момент е достигнат, съответно към кой момент са отпаднали основания за регистрация по ЗДДС, законосъобразността на начисления ДДС за периода от 15.09.2008 г. до 14.09.2013 г., законосъобразността на данъчната основа и установения данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ и установените задължителни осигурителни вноски за здравно осигуряване, не е изяснен от фактическа страна. Това налага връщане на делото за ново разглеждане от друг състав на първоинстанционния съд.

При новото разглеждане съдът следва да назначи повторна съдебно - графологическа експертиза (съдебно - почеркова) експертиза, при условията на чл. 201, пр. второ от ГПК, която да отговори точно на поставената задача, като изследва подписите за получател във фактурите, за които ССЕ в съставените справки (таблици) е установила, че са подписани от получателя и да даде заключение дали са положени от Г. С..

Съдът, на основание чл. 171, ал. 4 АПК във връзка § 2 от ДР на ДОПК следва да постави допълнителни задачи на ССЕ:

• да изчисли облагаемия оборот по чл. 96, ал. 1 и ал. 2 ЗДДС, като в данъчната основа на неотчетените продажби на стоки, включи стоките по онези фактури, за които в основното заключение на ССЕ е установено, че са налице доказателства за доставяне и получаване на стоките (двустранно подписани приемо-предавателни протоколи, транспорти документи за превоз, по маршрут, който включва гр. Я.) и стоките, по фактурите, за които СПЕ е установила, че са подписани за получател от Г. С..

• да посочи, на коя дата е следвало да се регистрира лицето по ЗДДС и на коя дата са отпаднали основанията за задължителна регистрация по ЗДДС.

• да изчисли размера на дължимия ДДС по чл. 102, ал. 3 ЗДДС за периода от датата, на която е следвало да се регистрира търговеца по ЗДДС до датата, на която са отпаднали основния за задължителна регистрация;

• да изчисли данъчната основа по ЗДДФЛ и размера на дължимия данък за довнасяне по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ като в неотчетените приходи и неотчетените разходи включи покупките и продажбите на стоки, по онези неотчетени фактури, за които е установено от ССЕ, че са налице доказателства за доставяне и получаване на стоките (двустранно подписани приемо - предавателни протоколи, транспорти документи за превоз, по маршрут, който включва гр. Я.) и стоките, по фактурите, за които СПЕ е установила, че са подписани за получател от Г. С..

• да изчисли размера на здравноосигурителни вноски върху установения облагаем/осигурителен доход

След изясняване на горните обстоятелства, съдът следва да прецени налице ли са неотчетени продажби на стоки по неотчетени фактури от процесните доставчици, налице ли са основания по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 4 ДОПК и за кои периоди, съгласно чл. 122, ал. 4 ЗДДС, достигнат ли е облагаем оборот по чл. 96, ал. 1 ЗДДС за задължителна регистрация, на коя дата е следвало да се регистрира търговецът и на коя дата са отпаднали основанията за задължителна регистрация по ЗДДС, налице ли са основанията по чл. 102, ал. 3 ЗДДС за начисляване на ДДС, налице ли са основания за определяне на данъчна основа по общия ред по ЗДДФЛ и размера на данъка по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ за довнасяне, както и налице ли са основания за определяне на допълнителни задължения за осигурителни вноски за ЗО и за кои периоди. Във връзка с осигурителните вноски, следва да се има предвид, че установяването им по особения ред е въведено с нормата на чл. 124а ДОПК, която е в сила от 15.02.2011 г. и поради липсата на обратно действие, е неприложима за задължения за предходни периоди, каквито са и процесните от 1.01.2008 г. - 14.02.2011 г. В този смисъл е и тълкувателно решение № 1/18.05.2016 г. на ОССК на ВАС по т. д. № 3/2015 г., което е задължително съгласно чл. 130 ЗСВ.

При този изход на спора следва да се отмени решението и в частта на присъдените разноски. Разноските, включително и за настоящото производство следва да се определят от първоинстанционния съд съгласно чл. 226, ал. 3 АПК.

Водим от горното, Върховният административен съд, първо отделение,