Решение № 2824 от 27.02.2013 г. на ВАС по адм. д. № 8452/2012 г.

Решение № 2824 от 27.02.2013 г. на ВАС по адм. д. № 8452/2012 г., VIII о., докладчик съдията Емилия Миткова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационни жалби на Директор на Дирекция "ОУИ" - Варна при ЦУ на НАП срещу решение № 1283/16.05.2012 г. постановено по адм. д. № 4098 по описа за 2011 г. на Административен съд гр. Варна /АС/, в частта с която е отменен частично Ревизионен акт № 1102423/2.08.2011 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Варна, потвърден с Решение № 665/24.10.2011 г. на Директора на Дирекция "ОУИ" - Варна и в частта в която е допусната поправка на очевидна неточност и е отхвърлено искането на касатора за допълване на решението в частта за разноските. В касационната жалба се излагат доводи за неправилност на решението като постановено в нарушение на материалния закон и съществено нарушение на съдопроизводствените правила, отменително основание по смисъла на чл. 209, т. 3 от АПК. Касаторът моли да бъде отменено решението в обжалваната част и по същество отхвърлена жалбата, с присъждане на юрисконсултско възнаграждение за две инстанции. Ответникът по жалбата Земеделска кооперация "Ястреб - 2000" в писмен отговор и в съдебно заседание чрез пълномощника си адв. Колева оспорва жалбата и излага доводи за правилност на решението в обжалваната част. Претендира разноски. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд - осмо отделение, като взе предвид становището на страните и извърши проверка на обжалваното решение на посочените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема касационната жалба за процесуално допустима, като подадена в срока по чл. 211 от АПК, а по същество за частично основателна. Предмет на съдебен контрол пред първата инстанция е бил РА № 1102423/2.08.2011 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - Варна, потвърден с Решение № 665/24.10.2011 г. на Директора на Дирекция "ОУИ" - Варна, с който за данъчни периоди м. 10.2007 г., м. 02, 04, 07, 09, 10 и 12.2008 г., м. 02, 04, 06, 07, 09 и 12.2009 г., м. 02, 04, 05, 06, 07, 08, 10 и 12.2010 г. и м. 01 и 02.2011 г. е начислен ДДС в размер общо на 86 914,60 лв., ведно с лихви за забава. Предмет на обжалване в настоящото производство е решението в частта, с която е изменен РА за данъчни периоди м. 02, м. 08, м. 10 и м. 12 2010 г. относно размера на начисления ДДС и с която е отменен РА относно данъчни периоди м. 10.2007 г., м. 02, 04, 07, 09, 10 и 12.2008 г., м. 02, 04, 06 и 07.2009 г. В останалата част, с която жалбата на Земеделска кооперация "Ястреб - 2000" е отхвърлена, решението е влязло в законна сила и не е предмет на настоящото производство. За да постанови решението в обжалваната част, АС е приел на първо място, че РА е издаден в хода на надлежно възложена ревизия при извършването на която не са допуснати съществени нарушения на процесуалните правила визирани в ДОПК. От фактическа страна съдът е приел, че Земеделска кооперация "Ястреб - 2000" е регистрирана в регистъра на кооперациите при ОС - гр. Силистра през 1993 г., регистрирана е по ЗДДС от 2.03.2011 г. и през ревизирания период 15.08.2007 г. - 1.03.2011 г. извършва дейност свързана със селскостопански услуги. В хода на ревизията при проверка на първичните счетоводни документи, счетоводните регистри, оборотни ведомости и ГДД е установено, че кооперацията отчита приходите от продажби при получаване на плащането, приходите по ГДД не съответстват на приходите по оборотна ведомост и липсват счетоводни регистри, осигуряващи хронологична и аналитична информация за стопанските операции. Обсъдена е представената справка от ревизираното лице за агротехническите мероприятия по култури и периоди от време, както и представени отчетни листи от които, съдът е приел, че се установяват извършваните услуги за съответните периоди и стойности, подробно индивидуализирани в решението. Обсъдени са от съда представени от кооперацията справки за засетите и обработени площи по култури, видове мероприятия, месеци и декари за 2007 г., 2008 г., 2009 г. и 2010 г., както и писмо от "Селскостопанска академия" гр. София, от които се установява, периода на извършване на процесните селскостопански дейности- дълбока оран, засяване, торене, основна обработка и др. за процесните видове селскостопански култури. На следващо място за установено съдът е приел, че на 17.02.2011 г. кооперацията е подала заявление за регистрация по ЗДДС на основание чл. 96, ал. 1 от ЗДДС - задължителна регистрация с оборот от 86 056,84 лв. за 12 месеца преди текущия. В Акт за регистрация по ЗДДС № 190421100003205/2.03.2011 г. органа по приходите е приел за установени следните констатации от проверката - по искане на проверяващия са представени документи за период 1.07.2008 г. до 28.02.2011 г., кооперацията извършва услуги със собствена селскостопанска техника, като плащането по доставките е в брой на по-късен етап, за което се издават фактури. Установен е облагаем оборот от 56 475,10 лв. за период от 1.08.2008 г. до 31.07.2009 г., като заявление за регистрация по ЗДДС е следвало да бъде подадено до 14.08.2009 г. За периода 1.02.2010 г. до 31.01.2011 г. облагаемия оборот на кооперацията е в размер на 51 535,40 лв. При така установеното органите по приходите са приели, че доставките на селскостопански услуги от кооперацията са облагаеми доставки по смисъла на ЗДДС /в сила от 1.01.2007 г./, без значение дали получателите на услугите са чл. - кооператори или независими лица. Доставките към член-кооператорите се явяват доставки между свързани лица по смисъла на § 1, т. 3, б. "в" от ДР на ДОПК вр. с § 1, т. 34 от ДР на ЗДДС, което предполага данъчната основа на доставките на селскостопански услуги към член-кооператорите да е пазарната цена, на осн. чл. 27, ал. З, т. 1 от ЗДДС. Корекциите които са извършвани по реда на чл. 122 от ДОПК са относно правилното определяне датата на данъчното събитие по см. на чл. 25, ал. 2 от ЗДДС и в съответствие с времето на действителното извършване на доставките на селскостопанските услуги. Подробно съдът е обсъдил приетите в хода на съдебното производство - ПКО, РКО от 21.05.2010 г., фактура от 20.05.2010 г., справки за банкови транзакции за периода 2007 г. -2010 г., оборотни ведомости, както и приетото по делото без оспорване заключение на ССЕ, което съдът не е кредитирал, тъй като аритметичните пресмятания на вещото лице по отношение на облагаемия оборот са в резултат на преценката му кога настъпва данъчното събитие по всяка една доставка, който е правен въпрос и по който следва да се произнесе съдът. При така установеното от правна страна съдът е приел, че е налице несъответствие между декларираните приходи в ГДД, ГФО, оборотна ведомост и касова книга. В нарушение на принципа за текущо начисляване установен в чл. 4, ал. 1, т. 1 от ЗСч кооперацията отчита приходите си при получаване на плащането, а не при извършване на услугата. Не се водят хронологично и аналитично счетоводни сметки 411 "Клиенти", "Приходи за бъдещи периоди", "Разходи за бъдещи период", което затруднява извършването на контрол по спазване на данъчното законодателство. Приходите са отчитани при получаване на плащането и за тях не е начисляван ДДС, поради което са налице основания за преминаване към ревизия по особения ред на чл. 122, ал. 1, т. 4 от ДОПК - воденото счетоводство не дава възможност за установяване на основата за данъчно облагане. Въпреки наличието на предпоставките по чл. 122, ал. 1 от ДОПК и спазването на процедурата по прилагането на този специален ред, съдът е приел, че основата за облагане с данъци фактически не е определена по реда на чл. 122, ал. 2 от ДОПК, тъй като органа по приходите не са събирали и анализирали данни за цени и приходи на процесните услуги, извършвани от други лица - дружества, кооперации или физически лица. Именно този анализ според съдът, установява средните приходи и разходи за процесните дейности, съответствието на отчетените от жалбоподателя приходи и разходи със средните такива и необходимостта от корекция на декларирани данни. При липса на посочения анализ, съдът е приел, че на практика с ревизионния акт основата за облагане с ДДС не е определена по особения ред, а са взети предвид единствено установените данни за извършени услуги, като е съобразена датата на данъчното събитие - извършването на услугата - и в този данъчен период е начислен ДДС върху данъчна основа - стойността на услугата посочена от ревизираното лице, поради което и фактически облагането е по общия ред. В тази насока съдът е приел, че предмет на спора е дължимостта и размера на задълженията за ДДС, определени с РА. На първо място съдът е приел, че за данъчни периоди м. 10.2007 г., м. 02, 04, 07, 09, 10 и 12.2008 г., м. 02, 04, 06 и 07.2009 г. е налице влязъл в сила Акт за регистрация по ЗДДС № 190421100003205/02.03.2011 г., който е издаден след документална проверка на ревизираното лице. В хода на проверката е установено, че извършените облагаеми доставки от кооперацията надхвърлят прага от 50 000 лв. за периода 1.08.2008 г. до 31.07.2009 г. и за лицето възниква задължение за подаване на заявление за задължителна регистрация по ЗДДС до 14.08.2009 г. С влязъл в сила административен акт в конкретния случай е установен периода, в който лицето достига облагаем оборот за задължителна регистрация по ЗДДС и датата, на която е следвало да бъде подадено заявлението за регистрация. Тези факти са част от елементите за облагане по реда на чл. 102 от ЗДДС и след като са установени между страните изменението им е възможно единствено при предпоставките и по реда на чл. 133 от ДОПК, каквито не са налице в настоящия случай, поради което съдът е приел, че ревизиращия орган в нарушение на закона начислява ДДС в размер общо на 58419,12 лв. за данъчни периоди м. 08.2007 г. -07.2009 г. на основание чл. 102, ал. 3 от ЗДДС и в тази част ревизионния акт следва да бъде отменен. На следващо място относно периода 15.08.2009 г. - 1.03.2011 г. съдът е приел, че органа по приходите правилно е определил всеки един от елементите за облагане по реда на чл. 102, ал. З, т. 1 от ЗДДС - наличието на основание за регистрация по ЗДДС, неизпълнение на задължение за подаване на заявление за регистрация по ЗДДС, наличие на доставки, за които не е начислен ДДС след възникването на задължението за регистрация по ЗДДС и регистрация от органа по приходите. Вида и стойността на извършените от кооперацията облагаеми доставки на услуги, съдът е приел, че следва да се определи за всеки данъчен период въз основа на декларираните от лицето данни, тъй като за периодите м. 09.2009 г. - м. 02.2011 г. са представени отчетни листи, от които се установяват действително извършените дейности, а когато са недостатъчни и данните от Селскостопанската академия. В ревизионния доклад и в ревизионния акт съдът е приел, че липсват изложени мотиви кои доставки се приемат за извършени във всеки данъчен период, на какво основание и въз основа на кои събрани доказателства. Стойността на мероприятията, независимо, че се касае за сделки между свързани лица - кооперация и член-кооператори - не е оспорена от приходната администрация и не е определена чрез събиране на данни за пазарни цени. В хода на съдебното производство от ответника не е правено искане за възлагане на експертиза за определяне на пазарни цени на мероприятията, поради което съдът е приел, че между страните е безспорно обстоятелството, че посочените от кооперацията цени на услугите са действителни. Данъчната основа в ревизионния акт е определена по най-благоприятния за ревизираното лице метод - по реда на чл. 67, ал. 2 от ЗДДС - като приемат, че данъкът е включен в договорената цена. За всеки от процесните данъчни периоди съдът подробно е обсъдил приетите по делото отчетни листи, приходните касови ордери и касовата книга и е приел, че за данъчен период м. 02.2010 г. установените по отчетни листи за работа с комбайн/трактор селскостопански мероприятия са торене ечемик и пшеница на стойност 11 280,80 лв. Към вписаната в отчетния лист стойност следва да се добави и сумата от 5 148,90 лв., постъпила в кооперацията с ПКО с вписано основание "събрана сума за торене на пшеница и ечемик 2010 г.". Относно датата на данъчното събитие съдът се е позовал на писмо на селскостопанска академия и приел, че правилно е установен в хода на ревизията. Съгласно отчетния лист, приходните касови ордери и касовата книга, сумата от 5 020,80 лв. е заплатена авансово - на 31.01.2010 г., поради което съдът е приел, че не следва да се включва в облагаемия оборот за м. 02.2010 г. Всички останали суми са заплатени през 2010 г., но в данъчни периоди след извършване на услугата. В ревизионния акт и в ревизионния доклад липсват мотиви кои постъпили в кооперацията суми са отнесени към извършване на услугата "торене пшеница и ечемик 2010 г.", респективно как е получена сумата от 23 098,80 лв. Тази сума е отразена в таблица на стр. 37 от РД като платена за извършената през м. 02.2010 г. услуга торене, приет от ревизията приход и облагаем оборот по ЗДДС. Доколкото по делото не са налице писмени доказателства за получени други парични средства за услугата "торене пшеница и ечемик, съдът е приел, че облагаемия оборот за м. 02.2010 г. възлиза на 11408,90 лв., дължимия за този период ДДС, определен по реда на чл. 67, ал. 2 от ЗДДС е в размер на 1 901,49 лв., като ревизионния акт в частта, в която е определен дължим ДДС над така определения от съда следва да бъде отменен. За данъчен период м. 08.2010 г., съдът е приел, че липсват отчетени чрез съставяне на Отчетен лист за работа с трактор/комбайн извършени услуги. Съгласно представени в хода на ревизията приходни касови ордери и списъци към тях кооперацията през 2010 г. извършва и следните услуги - балиране на слама и вършитба на чубрица. Съгласно представени от ревизираното лице справки за агротехнически мероприятия по месеци и писмо от Селскостопанска академия периода на извършване на посочените мероприятия е юли - август, като съдът е приел, че всички посочени мероприятия през 2010 г. са извършени през м. август. Стойността на услугите следва да бъде определена въз основа на действително получените от кооперацията суми, тъй като липсват данни за пазарните цени на тези услуги, като подробно е посочил ПКО, въз основа на които общата стойност на извършените от кооперацията облагаеми доставки през м. 08.2010 г. е 6 516 лв., която представлява и облагаем оборот. Дължимия за този период ДДС, определен по реда на чл. 67, ал. 2 от ЗДДС е в размер на 1 086 лв., като ревизионния акт в частта, в която е определен дължим ДДС над така определения от съда следва да бъде отменен. За данъчен период м. 10. 2010 г., за установено съдът е приел, че липсват отчетени чрез съставяне на Отчетен лист за работа с трактор/комбайн извършени услуги. Обсъдил е представените в хода на ревизията приходни касови ордери и списъци към тях, от които се установява, че кооперацията през 2010 г. извършва и следните услуги - прибиране на слънчоглед. Съгласно представени от ревизираното лице справки за агротехнически мероприятия по месеци и писмо от Селскостопанска академия периода на извършване на посочените мероприятия е август - октомври, като съдът е приел, че прибирането на слънчогледа през 2010 г. е извършено през м. октомври. Стойността на услугите е определена въз основа на действително получените от кооперацията суми, тъй като липсват данни за пазарните цени на тези услуги, които съгласно приетият по делото ПКО № 38/31.12.2010 г. са в размер на 3 498 лв., която представлява и облагаем оборот за м. 10.2010 г. Дължимия за този период ДДС, определен по реда на чл. 67, ал. 2 от ЗДДС е в размер на 583 лв., като ревизионния акт в частта, в която е определен дължим ДДС над така определения, е прието от съда, че следва да бъде отменен. За данъчен период м. 12. 2010 г. установените по отчетни листи за работа с комбайн/трактор селскостопански мероприятия са дълбока оран на стойност 5 946,45 лв., заплатени през 2011 г. По отношение на същата доставка на услуга в касата на кооперацията са постъпили авансово и 6 899,60 лв. през м. 09.2010 г., които съдът е приел, че не следва да се включват в данъчната основа на доставките, облагаеми по ЗДДС, тъй като е следвало да бъдат обложени към датата на плащането. През данъчен период м. 12.2010 г. е налице и извършена доставка на стоки - продажба на банцинг за сумата от 400 лв. Общата стойност на извършените от кооперацията облагаеми доставки на стоки и услуги през м. 12.2010 г. е 6 346,45 лв., а дължимия за ДДС, определен по реда на чл. 67, ал. 2 от ЗДДС е в размер на 1 057,74 лв., като ревизионния акт в частта, в която е определен дължим ДДС над така определения, е прието от съда, че следва да бъде отменен. Решението е частично неправилно, като постановено при съществени нарушения на съдопроизводствените правила. Първият спорен момент релевиран в касационната жалба е при наличие на влязъл в сила АР по ЗДДС, преклудира ли се правото на органа по приходите да извърши ревизия на лицето и определи данъчни задължения за периодите, предмет на проверката по издаване на АР по ЗДДС, или ревизията следва да бъде възложена по реда на чл. 133 от ДОПК. Настоящият състав намира, че касационната жалба в тази си част е основателна. Неправилно съдът е приел, че е налице влязъл в сила индивидуален административен акт, с който са установени факти и обстоятелства от значение за правилното определяне на задълженията за данъци на субекта, тъй като в конкретния случай е установен периода, в който лицето достига облагаем оборот за задължителна регистрация по ЗДДС и датата, на която е следвало да бъде подадено заявлението за регистрация. АР по ЗДДС има функция единствено лицето да се счита регистрирано за целите на закона, а съгласно чл. 102, ал. 4 ЗДДС релевантните за определяне на данъчните задължения по ЗДДС факти и самите задължения се определят с РА, какъвто не е настоящият случай, за да се приеме, че ревизията за процесните периоди следва да бъде проведена по реда на чл. 133 от ДОПК. В този смисъл е практиката на ВАС в посочените в касационната жалба решения на първо отделение. С оглед на изложеното и като е приел, че незаконосъобразно са определени задълженията на кооперацията за данъчни периоди м. 10.2007 г., м. 02, 04, 07, 09, 10 и 12.2008 г., м. 02, 04, 06 и 07.2009 г., съдът е постановил неправилно решение, което следва да бъде отменено в тази си част. Предвид обстоятелството, че съдът не е изложил мотиви по същество относно размера на определената данъчна основа и процесния данък, то решението в тази част е постановено при съществено нарушение на съдопроизводствените правила, поради което делото следва да бъде върнато за ново разглеждане от друг състав на съда за произнасяне по същество относно определените с РА задължения на кооперацията за данъчни периоди м. 10.2007 г., м. 02, 04, 07, 09, 10 и 12.2008 г., м. 02, 04, 06 и 07.2009 г. Вторият момент в жалбата е свързан с довода за неправилност на решението, в частта, с която е намален размера на ДДС, тъй като данъчната основата в хода на ревизията правилно е определена по реда на чл. 122, ал. 2 от ДОПК. На следващо място излага доводи за недопустимост на съдебното решение в частта относно произнасяне за данъчни периоди м. 01 и м. 09.12010 г. Тези доводи на касатора, настоящият състав намира за неоснователни. Не винаги когато безспорно се установят предпоставките по чл. 121, ал. 1 от ДОПК, следва извода, че и данъчната основа е определена правилно по реда на чл. 122, ал. 2 от ДОПК, както се твърди в касационната жалба. Както правилно е приел АС и както многократно е приемал в практиката си ВАС, целта на ревизията при особени случаи е въз основа на анализ на обстоятелства, посочени от законодателя в разпоредбата на чл. 122, ал. 2 от ДОПК, да се определи основа за облагане с данъци, която да е максимално обективна и близка до реално реализираната от задълженото лице. В конкретния случай правният спор се свежда до правилно определяне датата на данъчното събитие и размера на данъчната основа по процесните доставки. Органа по приходите е приел, че датата на данъчното събитие следва да се определи към момента на действителното извършване на услугите съгласно информация от селскостопанската академия" гр. София и представените от кооперацията справка по култури и агротехнически мероприятия. По същия начин е определена и данъчната основа от съда, но за процесните данъчни периоди, за които е изменен РА са изложени подробни мотиви относно вида на услугите, момента на извършването им и размера на данъчната основа, която както и органа по приходите е приел е определена по най-благоприятния за ревизираното лице метод - по реда на чл. 67, ал. 2 от ЗДДС - като приемат, че данъкът е включен в договорената цена. Взети са предвид декларираните от лицето данни, тъй като за периодите м. 09.2009 г. - м. 02.2011 г. са представени отчетни листи, от които се установяват действително извършените дейности, както и данните от "Селскостопанската академия" гр. София за времето за извършване на съответните мероприятия, когато липсват конкретни доказателства за действително извършвани услуги. Правилно АС е приел, че доколкото са налице конкретни данни, изходящи от жалбоподателя за месеца, вида, размера и стойността на извършваните от него селскостопански услуги, то именно те следва да бъдат съобразени при определяне на данъчното събитие и данъчната основа по ЗДДС. Така за данъчен период м. 02.2010 г. по подробно изложени доводи, които бяха посочени и се споделят от настоящият състав, съдът е приел, че общата стойност на извършените от кооперацията облагаеми доставки през м. 02.2010 г. е 16 429,70 лв., от които следва да бъдат приспаднати авансово внесените през м. 01.2010 г. - 5 020,80 лв. и облагаемия оборот за м. 02.2010 г. възлиза на 11408,90 лв. В ревизионния акт и в ревизионния доклад липсват мотиви кои постъпили в кооперацията суми са отнесени към извършване на услугата "торене пшеница и ечемик 2010 г.", респективно как е получена сумата от 23 098,80 лв., поради което и правилно за разликата над установената от съда основа е отменен РА. По същият начин е определен момента на възникване на данъчното събитие и данъчната основа и за останалите данъчни периоди, за които е изменен РА, поради което и при липса на конкретни доводи в тази насока в касационната жалба, решението в тази си част следва да бъде оставено в сила. Довода за недопустимост на съдебното решение в частта относно произнасяне за данъчни периоди м. 01 и м. 09.2010 г. не следва да бъде обсъждан, тъй като решението в тази си част е влязло в законна сила. Неоснователна е касационната жалба в частта на присъдените разноски, тъй като така както е приел АС, представените в хода на съдебното обжалване писмени доказателства от кооперацията не са водещи при определяне данъчните задължения на лицето, а извода за частична незаконосъобразност на РА е въз основа на събраните и в хода на ревизионното производство доказателства. С оглед крайният съдебен акт и предвид изричната претенция на страните за присъждане на разноски, Земеделска кооперация "Ястреб - 2000", следва да заплати на Дирекция "ОУИ" - Варна при ЦУ на НАП, сумата от 430 лева, представляваща юрисконсултско възнаграждение, в размер на едно на минималното възнаграждение за един адвокат. В частта в която делото е върнато за ново разглеждане на основание чл. 226, ал. 3 от АПК по разноските следва да се произнесе АС. Предвид на изложеното Върховният административен съд, осмо отделение, на основание чл. 221, ал. 2 от АПК