Решение № 1486 от 5.02.2019 г. на ВАС по адм. д. № 4189/2018 г.

Решение № 1486 от 5.02.2019 г. на ВАС по адм. д. № 4189/2018 г., I о., докладчик съдията Росица Драганова Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). С решение № 370 от 19.02.2018 г., постановено по адм. д. № 1000/2017 г. Административен съд - Пловдив е отменил ревизионен акт (РА) № 261402388/15.08.2014 г. и ревизионен акт за поправка на РА (РАПРА) № П-16002614052308-003-01/17.11.2014 г., издадени от органи по приходите при ТД на НАП - Пловдив, потвърдени и изменени с решение № 1156/18.11.2014 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" ("ОДОП") - Пловдив при ЦУ на НАП в частта относно допълнително установените данъчни задължения на З. Серкеджиева, действаща като ЕТ "З. Серкеджиева - Дани", по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ за 2009 г. в размер на 892, 70 лв., ведно с начислените лихви в размер на 393, 52 лв.; за 2010 г. в размер на 763, 10 лв., ведно с начислените лихви в размер на 257, 59 лв.; за 2011 г. в размер на 661, 75 лв., ведно с начислените лихви в размер на 154, 81 лв. и е изменил РА и РАПРА като е намалил задължението по ЗДДС от 19 435, 72 лв. на 5 223, 49 лв., съответно размерът на начислените лихви от 3 924, 04 лв. на 982, 69 лв.; задължението по ЗДДФЛ от 973, 30 лв. на 871, 58 лв., съответно размерът на начислените лихви от 127, 89 лв. на 114, 53 лв.; вноските за ЗОВ за годишно изравняване за периода от 15.02.2011 г. до 31.12.2011 г. - вноска за ДОО в размер на 362, 35 лв. на вноска за ДОО в размер на 213, 67 лв., съответно размера на начислените лихви от 109, 28 лв. на 64, 43 лв.; вноска за ДЗПО — УПФ в размер на 141, 54 лв. на вноска за ДЗПО - УПФ в размер на 83, 47 лв., съответно размера на начислените лихви от 42, 65 лв. на 25, 17 лв. и от вноска за ЗО в размер на 226, 48 лв. на вноска за ЗО в размер на 133, 46 лв., съответно размера начислените лихви от 52, 98 лв. на 31, 22 лв. и вноските за ЗОВ за годишно изравняване за периода от 01.01.2012 г. до 31.12.2012 г.: от вноска за ДОО в размер на 1 148, 29 лв. на вноска за ДОО в размер на 180, 84 лв., съответно размера на начислените лихви от 150, 91 лв. на 23, 77 лв.; от вноска за ДЗПО - УПФ в размер на 517, 61 лв. на вноска за ДЗПО - УПФ в размер на 139, 55 лв., съответно размера на начислените лихви от 68 лв. на 18, 35 лв. и от вноска за ЗО в размер на 828, 18 лв. на вноска в размер на 223, 28 лв., съответно размера на начислените лихви от 108, 81 лв. на 29, ЗЗ лв. Съобразена е дължимостта на разноските за всяка една от двете страни и са присъдени такива по компенсация. Срещу така постановеното решение са подадени две касационни жалби. З. Серкеджиева, действаща като ЕТ "З. Серкеджиева - Дани", гр. Харманли, е подала касационна жалба срещу решението, в частта с която е потвърден РА. В жалбата се сочи, че решението на административния съд е неправилно поради допуснати нарушения на материалния и процесуалния закон, както и е необосновано – отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. В жалбата се изразява несъгласие единствено с мотивите на съда за липса на основание за бракуване на стоки. Иска се Върховният административен съд да постанови съдебен акт, с който да отмени решението на Административен съд Пловдив в частта, с която е отхвърлена жалбата и вместо него постанови друго такова, с което да отмени РА и в тази обжалвана част. Претендират се разноски. Ответникът по касационната жалба на З. Серкеджиева, действаща като ЕТ "З. Серкеджиева - Дани" - директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - Пловдив чрез своя процесуален представител, в писмено становище, оспорва касационната жалба. От своя страна директорът на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" – Пловдив обжалва съдебното решение единствено в частта, с която е изменен РА и РАПРА относно вноските за ЗОВ за годишно изравняване за периода 01.01.2012 г. до 31.12.2012 г. като са намалени, както следва вноската за ДОО е намалена от 1 148, 29 лв. на 180, 84 лв.; лихви за ДОО - от 150, 91 лв. намалени на 23, 77 лв.; за ДЗПО - УПФ - от 517, 61 лв. на 139, 55 лв., съответно размера на начислените лихви също е намален от 68, 00 лв. на 18, 35 лв.; за ЗО е намалена от 828, 18 лв. на вноска в размер на 223, 28 лв., съответно размерът на начислените лихви е намален от 108, 81 лв. на 29, ЗЗ лв.. Касаторът въвежда доводи за наличие на касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. В жалбата се сочи, че при определяне на дължимите ЗОВ съдът е взел предвид само осигурителния доход от дейността на ЕТ, изчислен в заключението на вещото лице в размер на 7 830, 95 лв. и осигурителния доход, върху който ревизираното лице е направило авансови вноски за ДОО, ДЗПО-ПФ и за здравно осигуряване. Касаторът е счел, че съдът не е съобразил обстоятелството, че с влязло в сила Решение № 591/21.03.2016 г., за лицето е определен доход с неустановен източник в размер на 4 711, 92 лв., върху който също са дължими ЗОВ за годишно изравняване. Претендира отмяна на решението в така обжалваната част и присъждане на разноски в размер на 800 лв. за всяка инстанция. Ответникът по касационната жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" – Пловдив - З. Серкеджиева, действаща като ЕТ "З. Серкеджиева - Дани", не изразява становище по основателността на касационната жалба. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение, че касационните жалби са процесуално допустими, а по същество жалбата на З. Серкеджиева, действаща като ЕТ "З. Серкеджиева - Дани", е неоснователна, а тази подадена от директора на Дирекция "ОДОП" - основателна. Върховният административен съд, състав на първо отделение, като прецени допустимостта на жалбите и наведените в тях касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218 АПК, приема за установено следното: Касационните жалби са подадени в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, от надлежни страни и са процесуално допустими. Разгледани по същество касационните жалби са неоснователни. Делото е за втори път пред касационната инстанция след отмяната с решение № 4251 от 05.04.2017 г. по адм. д. № 5518/2016 г. на ВАС на решение № 591 от 21.03.2016 г. на Административен съд - Пловдив, постановено по адм. д. № 3365/2014 г., в частта, с която е отменен ревизионен акт № 261402388 от 15.08.2014 г. поправен с РАПРА, издадени от органи по приходите при ТД на НАП гр. Пловдив относно установени задължения по ЗДДС за данъчни периоди от 15.09.2011 г. и до 30.09.2013 г., относно отменени задължения по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ за 2009 г., 2010 г., 2011 г. и 2012 г., относно отменени задължения за ЗОВ за ДОО, ДЗПО и ЗО за периодите от 15.02.2011 г. до 31.12.2012 г., както и изцяло в частта на присъдените в полза на двете страни разноски и делото е върнато за разглеждане от друг състав на първоинстанционния съд със задължителни указания за изясняване на релевантната фактическа обстановка. В останалата част решение № 591 от 21.03.2016 г. на Административен съд - Пловдив, постановено по адм. д. № 3365/2014 г. е оставено в сила от ВАС. При повторното разглеждане на делото, при спазване указанията на ВАС съдът е назначил допълнителни задачи на ССЕ и при съобразяване останалите ангажирани доказателства е приел, че органите по приходите законосъобразно са определили данъчните основи по реда на чл. 122 ДОПК. Съдебният състав е намерил за доказано наличието на покупки, обективирани с фактури, издадени от доставчиците "Бойко" ЕООД, "Табак логистик груп" АД, "Табак логистик груп Пловдив" АД и "Юниливър България" ЕООД, по които са налице подписи, установени (от графолог) като положени от ревизираното лице, но неотчетени в счетоводството му, респективно на реализирани последващи продажби (с оглед неустановяване на излишъци на стоки към края на съответната календарна година). При преглед на събраните по делото доказателства, съдът констатира, че осчетоводяваният от ЕТ брак на стоки е на стойност, близка до стойностите на закупени стоки по фактури, осчетоводени от РЛ. При съобразяване указанията дадени от касационната инстанция и предвид липсата на доказателства за обосноваване на извършеното бракуване (по конкретен вид и количество стоки), съдът е приел, че посредством стойностното бракуване на стоки Серкеджиева е укрила извършената им продажба и неосчетоводения приход от тях, тъй като се касае за закупени стоки по фактури, осчетоводени от нея. Съдът е съобразил, че стойностите на неосчетоводените продажби са ниски, които при сумирането им към отчетения от РЛ облагаем оборот не води до надвишаване на оборот от 50 000 лв., което препятства прилагането на нормата за регистрация на лицето по ЗДДС. Единствено към 31.03.2012 г., при прибавяне към декларирания от лицето оборот по ЕКАФП на увеличените стойности на осчетоводения брак (стойността на брака, умножен по средната надценка от 22, 77%) и на неосчетоводените продажби по фактури, подписани от Серкеджиева, се получава оборот, надвишаващ 50 000 лв. Съдебният състав, мотивиран от горните установености е кредитирал заключението на вещото лице по назначената от него ССЕ, касателно изчислените от него размери на допълнително начисления ДДС за периода от 01.04.2012 г. до 31.03.2013 г. и е изменил ревизионния акт като е намалил начисления ДДС от 19 435, 72 лв. на 5 223, 49 лв., съответно размера на начислените лихви от 3 924, 04 лв. на 982, 69 лв. Предвид направените изводи относно достигане на облагаем оборот за регистрация по ЗДДС към края на месец март 2012 г., решаващият състав е приел, че не са изпълнени изискванията на чл. 39, ал. 1 ЗДДФЛ по отношение процесните 2009 г., 2010 г. и 2011 г., поради което обжалваният ревизионен акт като незаконосъобразен, в частта му на допълнително установените данъчни задължения по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ за 2009 г., 2010 г. и 2011 г., ведно с начислените лихви е отменен. В така посочената част решението не е оспорено и е влязло в сила. По повод установения облагаем оборот за 2012 г. в размер на 7 830, 95 лв., от който са приспаднати дължими вноски за ДОО и ЗО в общ размер на 2 020, 39 лв. съдът е приел като дължим данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ, именно за тази година, в размер на 871, 58 лв., ведно с начислените лихви. В частта на определените ЗОВ за периода 15.02.2011 г. - 31.12.2012 г. съдът е счел за по-благоприятен подхода за отделни изчисления на вноските за ЗОВ, в зависимост от различния вид осигурителен доход - от дейността като ЕТ и установения такъв с неустановен източник. Приел е, че доходът с неустановен източник съгласно влязлото в сила решение № 591 от 21.03.2016 г. е в размер на 4 711, 92 лв., не надвишава минималния годишен осигурителен доход от 5 040 лв. и не следва да бъде съобразяван при определяне на ЗОВ. Решаващият състав е намерил, че вноски за ДОО, ДЗПО - УПФ и ЗО трябва да бъдат изчислявани върху осигурителния доход от дейността като ЕТ, изчислен от самото вещо лице в размер на 7 830, 95 лв., при прилагане на ставките от 12, 8%, 5% и 8%. При този начин на изчисление вноската за ДОО е определена от съда на 1 002, 36 лв., за ДЗПО - УПФ - на 391, 55 лв. и за ЗО - на 626, 48 лв., от които са приспаднати внесените от лицето вноски и са приети като дължими за 2012 г. за ДОО в размер на 180, 84 лв., ведно с начислените лихви в размер на 23, 77 лв.; за ДЗПО - УПФ в размер на 139, 55 лв., ведно с начислените лихви в размер на 18, 35 лв. и за ЗО в размер на 223, 28 лв., ведно с начислените лихви в размер на 29, ЗЗ лв. Относно задълженията за ЗОВ за 15.02.2011 г. – 31.12.2011 г. съдът е приложил отново горния подход и е счел като дължими вноски за ДОО в размер на 213, 67 лв., ДЗПО - УПФ - 83, 47 лв. и за ЗО - 133, 46 лв. Така постановеното решение е валидно, допустимо и правилно като краен резултат. По касационната жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" – Пловдив при ЦУ на НАП: Съдебният акт е правилен като краен резултат, но при корекция на изложените мотиви. Неоснователни се явяват възраженията на касатора данъчен директор във връзка с отмяната на РА, относно определени задължения за вноски за ЗОВ за 2012 г. Настоящата инстанция намира за правилно като краен резултат, невключването в осигурителния доход на дохода приет като такъв с неустановен източник в размер на 4 711, 92 лв. Съдът е изложил съждения, че доходи в посочения размер са по-ниски от минималния годишен осигурителен доход от 5 040 лв., предвид което не е включил същите при изчисляване дължимите ЗОВ, който подход не се възприема от настоящия състав. Следва да бъде посочено, че сумата от 4 711, 92 лв., представлява недостигащи парични средства след изчисляване годишните парични потоци (изчисляване на годишните доходи и разходи) на ревизираното лице и като такива не могат да бъдат обвързани с доходи от трудова дейност. При съобразяване разпоредбите на чл. 4 КСО задълженията следва да са определени на база доходи от трудова дейност, но такава не е установена по повод горните, а само касателно дохода от дейността като ЕТ в размер на 7 830, 95 лв. Съдът като е определил дължимите вноски само върху осигурителен доход, формиран от дейността на Серкеджиева като ЕТ, е постановил правилно съдебно решение, което следва да бъде оставено в сила в тази част. В останалата отменителна част решението не е атакувано от данъчния директор, предвид което същото е влязло в сила. По касационната жалба на З. Серкеджиева, действаща като ЕТ "З. Серкеджиева - Дани": Касаторът РЛ е изложил възражения единствено по повод бракуваните стоки, но същите са неоснователни. Настоящата инстанция споделя мотивите на административния съд в частта, с която РА е приет за законосъобразен относно бракуването на стоки от РЛ, в резултат, на което са укрити приходи от продажбата на същите. Констатирано е, че регулярно, в края на всяка от ревизираните години, ЕТ е отчитал разходи за брак на стоки въз основа на протоколи за брак и заповеди за ликвидация на стоки, с което е намалявал наличностите на стоки по сметка 304, респ. е избегнато отчитането на приходи от продажбите на тези стоки. Правилна е преценката, че протоколите за брак не отговарят на нормативните изисквания, тъй като бракуваните стоки са отразени само стойностно, без данни за видове, количества, партиди, срок на годност. Тези констатации не са променени нито с представяне на съпътстващи документи, нито с ангажирането на съдебно-счетоводните експертизи. В заключението на вещото лице се съдържа констатация, че протоколите за брак съдържат реквизитите на чл. 7, ал. 2 от Закона за счетоводството (отм.);. Вещото лице е посочило, че към протоколите за брак се съдържат описи с данни за вида, количествата, стойността и причините за бракуване на стоките, но такива описи не са представени нито при първоначалното, нито при повторното разглеждане на делото пред Административен съд - Пловдив. Липсата на представени по делото относими доказателства и невъзможността да бъде установена действителната необходимост от бракуване на стоките, настъпването на събитие водещо до горното действие, тяхното разваляне или нарушаване целостта им, разколебава доказателствената тежест на ангажираната експертиза. Единствено с твърдение, че са налице описи, без същите да са приложени по делото, не може да се даде категоричен отговор на спорния момент в производството. ЕТ не се е възползвал от дадените му многобройни възможности да обори констатациите на ревизиращите. Делото е разглеждано двукратно от първа и втора съдебни инстанции, както и от административна такава, но РЛ не е съумяло да представи надлежните доказателства, от които безпротиворечиво да се констатират действията по бракуване на стоките. Достигайки до горните изводи, съдът е постановил правилно съдебно решение касателно тази част, предвид което следва да бъде оставено в сила. В частта на установените задължения по КСО и ЗЗО, както и във връзка останалите спорни моменти при определяне данъчните основи за облагане по реда на ЗДДС и ЗДДФЛ, касаторът не излага доводи, поради което инстанционният контрол се осъществява в обема по чл. 218, ал. 2 АПК и настоящата инстанция намира, че решението е постановено в съответствие с материалния закон. За настоящата инстанция всяка от страните следва да понесе разноските така както са направени, тъй като са в качеството и на касатор и на ответник по касация. Така мотивиран и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, състав на Първо отделение