Решение № 7181 от 25.06.2026 г. на ВАС по адм. д. № 4280/2026 г.

Производството е по гл. ХІІ от АПК във вр. с чл. 160, ал. 7 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба на Е. Х. Д., представена от адв. И. Стефанова, срещу решение № 387/19.02.2026 г. на Административен съд Добрич по адм.д. № 193 по описа за 2025 г., с което е отхвърлена жалбата ѝ против ревизионен акт /РА/ № Р-03000824002005-091-001/12.12.2024 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – Варна. Касаторката ревокира доводите си от оспорването на РА по административен сред и от първоинстанционната жалба, формулирани като оплаквания за неправилност на съдебния акт заради противоречие с материалния закон. Твърди, че осъществяването на предпоставките за провеждане на ревизията по особения ред е отречено от решаващия орган при оспорването на РА по административен ред, което е в противоречие с изводите на този орган за законосъобразност на РА и допуснатото нарушение при определянето на основата за облагане с данъци по реда на чл. 122, ал. 2 ДОПК „не е санирано от съда“. Оспорва изводите на съда за квалифициране на доходите ѝ от отдаване под наем на земеделски имоти като такива с източник стопанска дейност като търговец по смисъла на търговския закон, с което на основание чл. 13, ал. 5 ЗДДФЛ да се изключи третирането им като освободени доходи по чл. 13, ал. 1, т. 24 ЗДДФЛ. Възразява против приравняването ѝ на едноличен търговец на основанията по чл. 26, ал 7 ЗДДФЛ. Отрича да е осъществявала търговски сделки по чл. 1, ал. 1 ТЗ и да е образувала предприятие по чл. 1, ал. 3 ТЗ, чийто предмет и обем да изискват делата му да се водят по търговски начин. Позовава се на практика на СЕС и на текуща практика на ВАС. Твърди допуснато нарушение на чл. 1, ал. 1 от Допълнителния протокол към Конвенцията за защита на правата на човека и основните свободи. Иска отмяна на обжалваното решение и на РА. Претендира деловодни разноски. Ответникът по касация – директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ – Варна отрича основателността на касационната жалба. Иска присъждане на разноски за касационното съдебно производство. Заключението на прокурора от Върховната касационна прокуратура е за неоснователност на жалбата. Като обсъди доводите на страните и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, настоящият състав на Върховния административен съд прие за установено следното: С оспорения пред Адм. съд Добрич ревизионен акт в тежест на Е. Д. са установени допълнителни задължения за подоходен данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ за 2019 г., 2020 г., 2021 г. и 2022 г. в общ размер 76 115 лева с лихви за забава общо 27 697.49 лева. РА е заключителен в производство, проведено по особените правила на чл. 122 – 124 ДОПК и обосновано с предпоставките по чл. 122, ал. 1, т.т. 1, 2 и 4 ДОПК. Органите по приходите са отнесли на основание чл. 26, ал. 7 във вр. с ал. 1 ЗДДФЛ към доходите с източник стопански дейност като едноличен търговец получените от РЛ по сключени от него договори за наем на земеделски земи в ревизираните периоди. Данъчната основа по данъчни периоди е формирана като Ѕ от полученото по договорите за наем с различните наематели след намаляването му със сумата на наема за пренаемането на част от имотите от съпруга на РЛ Д. Д., действащ като ЕТ „Д. Димитров – Агро “. Заявено е намерение да не се обложат двойно доходите, обложени при едноличния търговец, както и да се съобрази обстоятелството, че предоставените по договори за наем имоти са придобити от Димитрови в режим на съпружеска имуществена общност (СИО) и затова придобитият доход е разделен поравно между съпрузите. Прието е, че не е получена рента за земите, чийто фактически ползвател е едноличният търговец. С прилагане на принципа на текущото начисляване по чл. 26, ал. 1, т. 4 ЗСч в приходи на Д. са включени съответно сумите 180 198.15 лева, 53 549.61 лева, 148 586.83 лева и 138 269.40 лева. За 2022 г. е признат разход в размер 13 550.56 лева за заплатен данък при възмездно придобиване на недвижим имот. С първоинстанционното решение е отхвърлена жалбата срещу РА. При липса на спор по фактите пъвостепенният съд е възприел правните изводи на органите по приходите. Обсъдил е множеството придобивни сделки на жалбоподателката в периода 2019 – 2022 г. с предмет земеделски имоти и изплатените ѝ доходи в ревизираните периоди от различни наематели по справките по чл. 73 ЗДДФЛ. Множеството от сделките по придобиване (имоти са придобивани ежегодно) и отдаване под наем на земеделски земи (по голям брой договори за наем за продължителни периоди) сочели на трайност и регулярност на дейността, изключвало инцидентния ѝ характер и обуславяло придобиването на търговско качество по чл. 1, ал. 3 ТЗ. Дейността по закупуване и отдаване под наем на земеделски земи се извършвала редовно по занятие, представлявала източник на постоянен регулярен доход и не било проява на обикновена експлоатация на лична собственост. Данъчното третиране на доходите от рента, аренда или друго възмездно предоставяне за ползване на земеделската земя като освободени по чл. 13, ал. 1, т. 24 ЗДДФЛ било изключено от дерогиращата норма на чл. 13, ал. 5 ЗДДФЛ. В същото време по препращане от чл. 26, ал. 7 ЗДДФЛ редът по чл. 26, ал. 1-6 ЗДДФЛ се прилагал и за облагане на доходите от стопанска дейност на физическо лице, което е търговец по ТЗ без да е регистрирано като ЕТ. Според съда предпоставките на чл. 122, ал. 1, т.т. 1, 2 и 4 ДОПК са осъществени и правилно е определена ДО по правилата на чл. 122, ал. 2 ДОПК. Обжалваното решение е правилно. Не се основавана съдържанието на юрисдикционния акт на решаващия орган доводът на касатора за противоречив подход на администрацията при обосноваване на приложимия административнопроизводствен ред. Решаващият орган не е отрекъл наличието на обстоятелството по чл. 122, ал. 1 ДОПК, но е отказал да ги обсъжда, тъй като с РА е определена данъчна основа по общия ред (има се предвид реда на материалния данъчен закон), а не по особените правила на чл. 122, ал. 2 ДОПК. Всъщност по правилата на материалния данъчен закон е определен облагаемият доход (съобр. чл. 26, ал. 7 във вр. с ал. 1 ЗДДФЛ във вр. със ЗКПО), а не и ГДО (вж. чл. 28, ал. 1 ЗДДФЛ). Това не е засегнало констатациите по РА и съответства на нормалното развитие на материалното данъчно правоотношение, поради което не е с белезите на съществено нарушение на административнопроизводствените правила. Още в извънсъдебната фаза на производството е обосновано надлежно придобиването от РЛ на качеството търговец по чл. 1, ал. 3 ТЗ. Сделките на касатора по придобиване и отдаване под наем на земеделски имоти са извън кръга на т.нар. «абсолютни» търговски сделки по чл. 1, ал. 1 ТЗ, чието извършване по занятие определя лицета като търговец. Във връзка с тях, обаче, възниква съвкупност от права, задължения и фактически отношения, формираща предприятие по смисъла на чл. 15, ал. 1 ТЗ. В периода 2019-2022 г. Е. Д. е придобила 12 земеделски имоти с обща площ 643.698 дка по 10 придобивни сделки и в ревизираните периоди ги е предоставила за ползване на трима различни наематели, като е получила наемна цена в общ размер около 500 000 лева. Дейността ѝ се осъществява по занятие, тъй като е в продължителен период от време и е източник на регулярни доходи. Покупката на множество имоти по 10 сделки и отдаването им под наем на повече от едно лица предполага активно поведение различно от действията на обикновено управление на недвижими имоти. Придобитите недвижими имоти са с белезите на дълготраен материален актив, икономическата изгода от чието ползване е получаването на граждански плодове. Множеството на новите придобивания е типично за дейността на търговеца по увеличаване на обема на предприятието. Това обуславя извод, че предметът и обемът на предприятието изискват делата му да се водят по търговски начин. В този смисъл са и мотивите на ТД № 2/27.12.2001 г. по тълк.д. № 2/2001 г. на ОСГК на ВКС, според което «Логическото и систематическото тълкуване на цитираните разпоредби /на чл. 56, чл. 1, ал. 1 и ал. 3 ТЗ – бел. на настоящия състав/ налага извода, че едноличният търговец извършва по занятие търговска дейност, изразяваща се в сключването и изпълнението на търговски сделки от рода на тези, посочени в чл. 1, ал. 1 ТЗ.». Доходите на Д. от предоставените под наем земеделски земи са с източник стопанска дейност като търговец по търговския закон. За тази категория доходи е приложимо изключението по чл. 13, ал. ал. 5 ЗДДФЛ от необлагаемостта по ал. 1, включително за необлагаемост на доходите, получени от рента, аренда или от друго възмездно предоставяне за ползване на земеделска земя /чл. 13, ал. 1, т. 24 ЗДДФЛ/. Съобразен с материалния закон е изводът на съда, а преди него на администрацията, че е получен доход, който по препращането от чл. 26, ал. 7 ЗДДФЛ се облага по реда на чл. 26, ал. 1-6 ЗДДФЛ. Касаторът не възразява против размера на формираната по правилата на ЗКПО данъчна печалба, която е облагаемия доход по чл. 26, ал. 1 ЗДДФЛ. На този облагаем доход и при прилагане на ставката по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ съответстват задължения за подоходен данък за ревизираните периоди в размерите по РА. Неотносими към основанието на допълнителните публични задължения по РА са доводите на касаторката, основани на практиката на СЕС по ДДС. Неоснователен е доводът за противоречаща на чл. 1, ал. 1 от Допълнителния протокол към Конвенцията за защита на правата на човека и основните свободи данъчна практика, която ограничава правото на собственост на касаторката. Изборът ѝ на начин на упражняване на правото на собственост предполага да възникнат доходи, които с оглед техния източник са обект на облагане. Следва да се има предвид, че гарантираното от Допълнителния протокол към Конвенцията право на собственост не засяга правото на държавите да въвеждат такива закони, каквито счетат за необходими за осъществяването на контрол върху ползването на собствеността в съответствие с общия интерес или за осигуряване на плащането на данъци или други постъпления или глоби (вж. чл. 1, ал. 2 от Протокола). Дължимо е оставяне в сила на първоинстанционното решение. При този изход на делото на Националната агенция за приходите /арг. от § 1, т. 6 от ДР на АПК/ се дължат деловодни разноски за юрисконсултско възнаграждение на основание чл. 161, ал. 1, изр. 3 ДОПК във вр. с чл. 25, ал. 2 от Наредбата за заплащането на правната помощ в размер 300 евро за касационното съдебно производство. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 7 от ДОПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение