Решение № 8905 от 7.07.2017 г. на ВАС по адм. д. № 9101/2016 г.

Решение № 8905 от 7.07.2017 г. на ВАС по адм. д. № 9101/2016 г., I о., докладчик съдията Милена Златкова Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационните жалби на и. д. директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - В. Т. при ЦУ на НАП, съгласно заповед № ЗЦУ-1015/25.07.2014 г. и на "А. и К." ООД със седалище и адрес на управление: гр. М., ул. "В. Л." №..., ап. ... /съдебен адрес: гр. В. Търново, ул. "В. Л." №..., ет. .../, подадена чрез процесуалния му представител адв. Костадинов, против решение № 209/30.06.2016 г. на Административен съд - В. Т., постановено по адм. д. № 494/2015 г. С касационната жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /"ОДОП"/- гр. В. Търново решението се обжалва в частта му, в която е отменен Ревизионен акт /РА/ № 121402130/22.10.2014 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - В. Т., потвърден с решение № 250/8.06.2015 г. на директора на Дирекция "ОДОП" при ЦУ на НАП, относно: 1. допълнително начисления ДДС за данъчния период м. януари 2011 г. в размер над 3 276 лв. и съответните лихви; 2. установения допълнително корпоративен данък за 2008 г. в размер над 9 040 лв. и съответните лихви; 3. установения допълнително корпоративен данък за 2009 г. в размер над 4 361.20 лв. и съответните лихви; 4. установения допълнително корпоративен данък за 2010 г. в размер над 504.35 лв. и съответните лихви; 5. установения допълнително корпоративен данък за 2011 г. в размер над 742.39 лв. и съответните лихви; 6. установения допълнително корпоративен данък за 2012 г. в размер над 2 194.66 лв. и съответните лихви; 7. присъдените в полза на жалбоподателя разноски в размер на 3 993.26 лв. Излагат се доводи за неправилност на решението поради допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила, необоснованост и неправилно приложение на материалния закон, съставляващи отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Според касатора: 1. В решението липсват мотиви за определянето от съда на размера на укрития приход за целите на облагането с корпоративен данък от продажбата с НА № 9/2008 г. на недвижимия имот на З. А. К. и К. Б. К. като разлика между пазарната оценка на имота, дадена от допълнителната оценителна експертиза, и стойността на издадената от ревизираното дружество фактура № 22/28.11.2008 г. вместо като разлика между платената от купувачите цена, доказана в размер на 139 600 лв., и стойността на фактурата; 2. В противоречие с правилото на чл. 202 ГПК вр § 2 ДР ДОПК съдът е възприел безкритично заключението на допълнителната съдебно-оценителна експертиза без да го обсъди с останалите доказателства по делото, тъй като нотариалните актове, послужили като аналог и документи за сравними неконтролирани сделки, касаят покупко-продажби на недвижими имоти в груб строеж, а процесните покупко-продажби са на недвижими имоти, за които има издадени удостоверения за въвеждане в експлоатация; неправилно е използвана като сравнителна сделка тази по НА № 163/23.12.2009 г. за продажба между свързани лица /родители и дъщеря/; Елина и Е. Й. закупват апартамент с мазе, паркомясто и зона за отдих, но от експертизата не е видно да е отчетена спецификата на единия обект на покупко-продажбата - зона за отдих. За да се постигне достатъчна степен на съпоставимост на процесните сделки и сравняваните, съгласно чл. 11 от Наредба Н-9/2006 г. вещото лице е било длъжно да извърши корекции, а такива от заключението му не се установяват. Претендира се отмяна на решението в оспорената част и постановяване на друго по съществото на спора, с което да се отхвърли жалбата на "А. и К." ООД, както и да се присъди в полза на Дирекция "ОДОП" юрисконсултско възнаграждение за двете инстанции в общ размер 7 847.62 лв. Ответникът по касационната жалба - "А. и К." ООД оспорва касационната жалба чрез адв. Костадинов и заявява претенция за присъждане на разноски за касационната инстанция. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за основателност на касационната жалба. "А. и К." ООД обжалва решението в частта му, в която е отхвърлена жалбата на дружеството против РА. Излага доводи за неправилно приложение на материалния закон, съществени процесуални нарушения и необоснованост, съставляващи отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Според касатора неправилен е изводът на съда, че РА е издаден от материално компетентен орган - Р. И. Ф., началник сектор "Ревизии" в качеството му на възложител на ревизията; неправилно е приел съдът, че органите по приходите са доказали наличието на обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 4 ДОПК за всеки един от данъчните периоди, тъй като установените от експертизата, изготвена в ревизионното производство, пазарни цени, не представляват данни за укрити приходи, а самите ревизиращи органи са установили, че счетоводството на дружеството е водено редовно. Претендира се отмяна на решението в оспорената част и постановяване на друго по съществото на спора, с което да се прогласи за нищожен РА или да се отмени като незаконосъобразен, както и присъждане на разноски. Ответникът по касационната жалба - директора на Дирекция "ОДОП" -В. Т.-оспорва същата чрез процесуалния си представител юрк. Вълкова по съображения, изложени в писмен отговор, и заявява претенция за присъждане на юрисконсултско възнаграждение в размер на 802.31 лв. за касационната инстанция. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени наведените в касационните жалби доводи, валидността, допустимостта, съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационните жалби като подадени в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежни страни против съответните части от подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятни за тях, са допустими. Предмет на съдебен контрол в производството пред Великотърновския административен съд е бил РА № 121402130/22.10.2014 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - В. Т., потвърден с решение № 250/8.06.2015 г. на директора на Дирекция "ОДОП" при ЦУ на НАП. Ревизиращият екип е приел, че събраните в хода на ревизията доказателства установяват обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 4 ДОПК и поради това върху данъчна основа, определена по реда на чл. 122, ал. 2 ДОПК чрез изготвената по реда на чл. 63 ДОПК експертиза, е установил допълнителни задължения на ревизираното дружество "А. и К." ООД за 1. ДДС и лихви за данъчните периоди м. март, м. юни, м. ноември и м. декември 2008 г., м. януари и м. февруари 2011 г., м. май 2012 г. в размер общо на 23 340.97 лв. и лихви - 15 178.64 лв.; 2. Корпоративен данък за 2008 г. - 2012 г. в общ размер 123 069.01 лв. и лихви - 57 566.99 лв.; 3. Лихви за невнесени авансови вноски в общ размер 456.22 лв. Административният съд е приел, че оспорването е допустимо като направено в срока по чл. 156, ал. 1 ДОПК от ревизираното дружество, имащо правен интерес, след изчерпване на процедурата по административно обжалване на РА. РА е валиден като издаден от компетентни органи по смисъла на чл. 119, ал. 2 ДОПК и определящ данъчни задължения от вида и за периодите, за които е възложена ревизията. Първоначалната ЗВР и следващите две ЗВР, с които е продължен срокът до 25.04.2015 г., са издадени от компетентен орган, имащ правомощието да възлага ревизии. РД е издаден на 9.05.2014 г. Считано от 8.07.2014 г. органът, възложил ревизията, е заменен от друг - Р. Ф., началник сектор "Ревизии" при ТД на НАП - В. Т., на когото е възложена компетентност за неприключилите ревизии, вкл. и тази на "А. и К." ООД. Според съда органите по приходите са доказали наличието на обстоятелствата по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 4 ДОПК. Съпоставката на доказателствата, представени от банките и купувачите на недвижимите имоти и тези, представени от жалбоподателя, доказва безспорно индиция за наличие на укрити приходи от дружеството, потвърдена и от назначената в ревизията оценъчна експертиза. Вещото лице оценител по съдебната експертиза също установява пазарни цени на процесните имоти в размери, по-високи от тези, фактурирани от "А. и К." ООД. СИЕ дава становище, че счетоводството на "А. и К." ООД принципно е водено редовно, но при ред уговорки, тъй като са открити недостатъци, свързани с конкретни кореспонденции. Относно доказването на пазарните цени на недвижимите имоти съдът не е кредитирал експертизата, изготвена в ревизионното производство, поради това, че липсват данните относно установените от експерта сравними сделки и не са приложени към нея документи, установяващи използваните информационни източници /договори, справки, удостоверения и пр./. Именно тези недостатъци на експертизата са избегнати според него при изготвянето на допълнителното заключение на съдебно-оценителната експертиза, приета в съдебното производство. Вещото лице се е позовало на неконтролирани сделки, за които по делото са приложени нотариалните актове. Поради така изложените мотиви е кредитирано именно това допълнително заключение. Съобразявайки дадените от него пазарни цени, съдът е отменил частично РА относно установения с него ДДС за данъчния период м. януари 2011 г. Доколкото задълженията за ДДС за данъчните периоди м. март и м. ноември 2008 г. са установени на базата на действително извършени плащания от З. К. и К. К.; тези за м. юни и м. декември 2008 г. са свързани с установените за м. март и м. ноември и процедурата по приспадане, а за м. февруари 2011 г. и м. май 2012 г. са установени задължения за лихви с оглед невнесени в срок задължения за ДДС, съдът е потвърдил РА в тези части като правилен и законосъобразен. За да отмени частично РА относно установените задължения за корпоративен данък, съдът е съобразил пазарните цени на недвижимите имоти, определени от допълнителната съдебно-оценителна експертиза, и заключението на СИЕ. Съгласно чл. 218, ал. 2 АПК при касационната проверка на оспореното първоинстанционно решение съдът следи служебно за валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон, т. е. тази проверка не е ограничена до посочените в касационната жалба касационни основания, а компетентността на административните органи е регламентирана в материалноправните норми. На основание чл. 160, ал. 2 ДОПК административният съд е длъжен да прецени дали актът е издаден от компетентен орган. Като е приел, че РА е издаден от компетентни органи по смисъла на чл. 119, ал. 2 ДОПК Великотърновския съд е постановил неправилно решение, тъй като не е изискал от ответника служебно доказателства за причината, поради която директорът на ТД на НАП със заповед № 417/1.07.2014 г. на основание чл. 11, ал. 3 НАП е изменил заповед № 335/2.06.2014 г., определяща органите по приходите, компетентни на основание чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК да издават ЗВР, като на мястото на И. И. И. е посочил Р. И. Ф., съответно със заповед № 439/8.07.2014 г. му е възложил правомощия на орган, възлагащ ревизии, и по неприключилите ревизионни производства. Изясняването на причините за тази промяна е необходимо, за да се отговори на доводите на дружеството-жалбоподател, че Р. И. Ф. не е бил материално компетентен орган по приходите да издаде РА, тъй като е следвало изземването на преписката да стане с решение по чл. 7, ал. 3 ДОПК, а такова не е издадено. Всъщност съдът не е дал отговор на поставения от жалбоподателя въпрос налице ли е била в конкретния случай някоя от визираните в чл. 7, ал. 3 ДОПК хипотези, при които се налага компетентният по-горе стоящ орган, определен в закона, да изземе преписката от органа, който първоначално е възложил ревизията, и да възложи правомощия по издаването на РА на друг орган, или не, тъй като се касае за изпълнението на същата длъжност, но от друго лице на мястото на предишното, именно защото не е изяснил с оглед на какви конкретно факти и обстоятелства е извършена замяната на органа, който първоначално е възложил ревизията, с друг. С оглед забраната за фактически установявания, различни от направените в първоинстанционното решение, тези доказателства не може да бъдат изискани и обсъдени при касационната проверка на оспореното съдебно решение. Поради изложеното и на основание чл. 222, ал. 2, т. 1 АПК решението на Великотърновския административен съд следва да се отмени и да се върне за ново разглеждане от друг състав на същия първоинстанционен съд, който да изиска от ответника да представи доказателства, установяващи фактическите и правни основания, налагащи замяната на първоначално определения орган по приходите да възложи конкретната ревизия с друг след изготвянето на РД, и да обсъди наведените от жалбоподателя доводи за липсата на материална компетентност на единия от органите по приходите, издал РА. Освен това, настоящата касационна инстанция намира за основателен доводът на първия касатор за това, че в решението липсват мотиви за определянето от съда на размера на укрития приход за целите на облагането с корпоративен данък от продажбата с НА № 9/2008 г. на недвижимия имот на З. А. К. и К. Б. К. като разлика между пазарната оценка на имота, дадена от допълнителната оценителна експертиза, и стойността на издадената от ревизираното дружество фактура № 22/28.11.2008 г. вместо като разлика между платената от купувачите цена, доказана в размер на 139 600 лв., и стойността на фактурата. Основателен е и доводът на втория касатор за това, че в оспореното съдебно решение липсват мотиви за това установяват ли се от данъчната администрация обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 4 ДОПК за всеки един от отчетните периоди при облагането с корпоративен данък на базата на събраните доказателства, достатъчно ли е експертното заключение за пазарните цени, достатъчно ли е обстоятелствата да бъдат доказани само за един или няколко отчетни периода в рамките на ревизираните, за да бъде извършено облагането по особения ред за всички ревизирани периоди. При повторното разглеждане на делото с оглед принципа на непосредственост, регламентиран в чл. 11 ГПК вр. § 2 ДР ДОПК съдът следва да изслуша отново вещото лице, изготвило съдебно-оценителната експертиза, за да установи дали използването на сравнителната сделка по НА № 163/23.12.2009 г. за продажба между свързани лица влияе съществено на определената пазарна цена за съответния период и какви конкретно корекции са направени от него по реда на чл. 11 от Наредба Н-9/2006 г., за да отговори на доводите на ответника по делото за липсата на достатъчна степен на съпоставимост на процесните сделки и сравняваните. При повторното разглеждане на делото съдът е длъжен да се произнесе и по исканията на страните за разноски в настоящото касационно производство на основание чл. 226, ал. 3 АПК. Мотивиран така и на основание чл. 221, ал. 2, предложение последно вр. чл. 222, ал. 2, т. 1 АПК, Върховният административен съд, първо отделение