Решение № 7741 от 20.06.2017 г. на ВАС по адм. д. № 3106/2017 г.

Решение № 7741 от 20.06.2017 г. на ВАС по адм. д. № 3106/2017 г., I о., докладчик председателят Румяна Монова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс. Образувано е по касационна жалба на О. А. Х. в качеството му на ЕТ "О. О. А.", подадена чрез процесуален представител против Решение № 2584 от 20.12.2016 г., постановено по адм. дело № 280/2016 г. на Административен съд - В., с което е отхвърлена жалбата срещу ревизионен акт № 03000314002136-091-001/03.09.2015 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - В., потвърден и изменен с решение № 551/30.11.2015 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна политика" - гр. В. при ЦУ на НАП. В касационната жалба са изложени доводи за неправилност на решението поради необоснованост, нарушение на материалния закон и допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила - отменително основание по чл. 209, т. 3 от АПК. Иска се отмяната му и постановяване на друго по същество, с което да се отмени процесният ревизионен акт, както и да бъдат присъдени разноските по делото. Ответникът - директорът на Дирекция "ОДОП" - гр. В. при ЦУ на НАП, в писмен отговор, подаден чрез процесуален представител изразява становище за неоснователност на касационната жалба. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховен административен съд, първо отделение, като взе предвид допустимостта и основателността на касационната жалба и съобразно разпоредбата на чл. 218 от АПК, преценява следното: Касационната жалба е допустима като подадена в срок и от надлежна страна, разгледана по същество е основателна. Предмет на касационен контрол е решение на АС - В., с което е отхвърлена жалбата на О. А. Х., действащ и като ЕТ "Огито - О. А.", против Ревизионен акт № 03000314002136-091-001/03.09.2015 г., издаден от органи на приходите при ТД на НАП - В., потвърден и изменен с Решение № 551/30.11.2015 г. на Директора на Дирекция на "ОДОП" -В. при ЦУ на НАП, с който на жалбоподателя са установени задължения за годишен и авансов данък върху дохода по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ за данъчен период 2009 г. в размер на 1 098,66 лв. и лихва - 487,95 лв, както и задължения за ДДФЛ по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за данъчни периоди 2008 г. - 100 025,54 лв. и лихва 65 520,99 лв., 2009 г. - 8 528,86 лв. и лихва 4 668,29 лв. и за 2010 г. -6 875,50 лв. и лихва 3 053,64 лв. Ревизионното производство е проведено по реда на чл. 122 и сл. от ДОПК и обхванало периода 1.01.2008 г. - 31.12.2010 г., като ревизиращите са приели, че е налице основанието по чл. 122, ал 1, т. 2 и т. 7 от ДОПК. Административният съд е приел, че ревизионният акт е законосъобразен акт, издаден от оправомощен орган и при извършване на данъчната ревизия не са допуснати процесуални нарушения. АС- В. е обосновал изводите си като приема за доказано наличието на обстоятелства, посочени в хипотезата на чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 7 от ДОПК, поради което фактическите констатации в РА следва да се считат за верни на основание презумпцията по чл. 124, ал. 2 от ДОПК. Съдът е анализирал събраните по време на данъчната ревизия и относими доказателства, но не е установил неправилност при определяне от данъчните органи на данъчната основа за облагане на О. Х. за ревизираните периоди. Касационната инстанция намира за неоснователно възражението на О. А. Х., че в хода на ревизията не е установено наличието на имущество или начин на живот, които не отговарят на получените от него парични средства т. е. оспорва се извършеното облагане по особения ред на чл. 122 от ДОПК. АС - В. не е допуснал нарушение на материалния закон като е възприел за правилно определянето с РА на данъчната основа за облагане по реда на чл. 122, ал. 2 от ДОПК. В хода на ревизията е било установено наличието на несъответствие между имущественото и финансово състояние на О. А. Х., действащ като ЕТ "О.-О. А." с неговите приходи/доходи, защото декларираните от него през ревизираните периоди облагаеми доходи са в пъти по-малко от извършените разходи. Следователно правилно АС - В. е приел, че ревизията законосъобразно е извършена по реда на чл. 122 от ДОПК и за издадения въз основа на нея ревизионен акт е приложима презумцията по чл. 124, ал. 2 от ДОПК, която не е опровергана. Видно от решение № 551/30.11.2015 г., правилно Директорът на Дирекция "ОДОП" - В. е съобразил, че облагането следва да се извършва на обща годишна данъчна основа, т. е. при отчитане на общия размер на всички получени суми, които са на разположение на лицето, съответно на общия размер на всички разходвани за година суми и спрямо тези общи размери да се извърши съпоставка дали получените и разполагаеми суми превишават разходите и е приел, че подходът при определяне на годишните данъчни основи с РА, чрез натрупване на моментни салда /отрицателни величини към определена дата/ е неправилен. Оспорени са изводите на съда, възприети от тези на органите по приходите по отношение преценките за няколко пера за доходите на търговеца. Неоснователни са доводите в частта, свързана с определянето на разходите за живот и издръжка предвид домакинството, като е съобразено обстоятелството на съжителство със свидетелката Илиева и двете им деца. За всяка от релевантните години при формиране на разходната част на баланса е отразен факта на приходи за данъци и др., като формираните изводи са обосновани. По отношение на договорите за заем изводите на първата инстанция също са правилни: Освен договора за заем от М. Б. от 26.09.2009 г. за сумата 100 000 долара, други доказателства по отношение на получаването на тази сума като доход от оспорващия не се сочат. Не са представени допълнителни доказателства за реалното предоставяне на сумата на ревизираното лице / разписки, платежни нареждания от банков превод и т. н./, независимо от обстоятелството, че в договора е записано, че сумата се предава веднага и в брой на ревизираното лице. Доказателства за реалното предаване на сумата не са представени /разписки за предаване и получаване на сумата/, предвид реалния характер на договора за заем. Във връзка с договора за заем от 01.11.2012 г. за сума в размер на 274 000 лв. предоставена от "Лоренцо" ООД на ЕТ "О.-О. А.", настоящата съдебна инстанция намира, че правилно съда е възприел изводите на органите по приходите и не е кредитирал като достатъчно това доказателство, тъй като видно от самия договор е, че сумата ще бъде усвоена в един бъдещ период. В т. 2 от договора изрично е записано "сумата на заема ще бъде усвоена до 30.11.2012 г. " и с оглед на това обстоятелство е следвало да бъдат представени допълнителни доказателства за реалното предаване на сумата /разписки, платежни нареждания за банков превод и т. н./, а такива липсват. По отношение предоставянето на сумата в размер на 743 000 лв. от ЕТ "Огито - О. А." на О. А. на 31.12.2007 г. - датата, на която е сключен договорът за заем между "Лоренцо"ООД и ЕТ, респ. наличието на основания за включването й като начално салдо на касовата наличност на О. Х. за 2008 г., правилно е прието, че не е безспорно доказано по делото, че процесната сума е постъпила на 31.12.2007 г. в патримониума на О. Х. Правилно е установено, че целта на заема е ЕТ да обезпечи "първоначални разходи за закупуване на дълготраен актив - хотел в гр. В.", т. е. липсва логика процесната сума, взета в заем за определена цел да бъде предоставена от ЕТ на физическото лице, негов собственик, доколкото логическите правила сочат, че следва сумата да остане в касата на ЕТ до реализиране на целта, за която е взета на заем. Оспорващият не сочи доказателства за фактическото извеждане от касата на ЕТ на сумата от 742 173,15 лв. по РКО № 87/31.12.2007 г., както и къде е насочена, къде се е съхранявала сумата. И в заключението на вещото лице, което съдът правилно е кредитирал като обективно и компетентно изготвено, а и кореспондиращо с фактите, които се установяват от останалите доказателства по делото, се сочи, че на 31.12.2007 г. оспорващият по счетоводни записвания е получил сумата от 742 173,15 лв., но дали е разполагал с нея към 31.12.2007 г. и към 01.01.2008 г. експертизата не може да установи. Сумата в размер на 742 173,15 лв., която според РКО № 87 от 31.12.2007 г. е изведена от касата на ЕТ е намерила отражение в счетоводството на ЕТ като сч. операция Дт 492 - Разчети със собственици / Кт 501 - Каса в лева, но това счетоводно записване не кореспондира с отразеното началното салдо към 01.01.2008 г. на сметка 492 - Разчети със собствениците, доколкото началното салдо към 01.01.2008 г. на сметка 492 - Разчети със собственици, според оборотната ведомост на ЕТ е 0. Записването на процесната сч. операция на ЕТ - Дт 492 - Разчети със собственици / Кт 501 - Каса в лева не кореспондира и с посоченото в публикувания в Търговския регистър Отчет на паричните потоци на ЕТ"О.-О. А." за периода януари - декември 2007 г., тъй като тази сума не фигурира като изходящ от касата на ЕТ паричен поток към собственика на предприятието. Освен това и в актива на счетоводния баланс за 2007 г. на ЕТ "Огито - О. А." не е отразено вземането на ЕТ от физическото лице-собственик в размер на 742 173,15 лв. Освен това в писмените си обяснения Р. Х. /настоящ управител на "Лоренцо" ООД/ заявява, че предоставеният на "Лоренцо"ООД ипотечен кредит в размер на 1 500 000 евро е бил използван за закупуване на хотел на стойност 572 009,64 лв., а разликата от общо установения кредит и цената на хотела е изтеглена от банковата сметка на дружеството и внесена на каса, като според заявеното от О. Х. /като управител към 2008 - 2013 г. на "Лоренцо"ООД/ в неговите писмени обяснения сумата е била ползвана от цялата фамилия, т. е. към 31.12.2007 г. не е ясно дали и колко е разполагаемата сума на "Лоренцо"ООД от остатъка от ипотечния кредит. Следва да се приеме, че не е безспорно установено по делото реалното предоставяне от ЕТ на О. Х. на сумата от 742 173,15 лв. Съгласно чл. 240 от ЗЗД с договора за заем заемодателя предава в собственост на заемателя пари или други заместими вещи, а заемателя се задължава да върне заетата сума или вещ от същия вид, количество и качество. От употребения в нормата израз "предава в собственост на заемателя пари или други заместими вещи" следва изводът, че договорът по своето естество е реален, т. е. неговите правни последици и действие настъпват от момента на предаване на собствеността върху парите или другите заместими вещи. Предвид този характер на договора по време на ревизията са били събрани доказателства дали физическите лица заемодатели са притежавали паричните суми, които са предоставили според договорите за заем на О. А. Х. и било ли е извършено действително такова предаване. Но е било правилно прието, че не е доказано с надлежни средства обстоятелството, че заемодателите са притежавали паричните суми. Този извод на органа по приходите е направен на база на анализ на други факти и обстоятелства, установени по време на ревизията и предвид разпоредбата на чл. 124, ал. 2 от ДОПК в тежест на данъчно-задълженото лице е да обори тези констатации. В случая твърдението за получени в заем парични средства не е неблагоприятен за задълженото лице факт, а благоприятен такъв, тъй като установяването му опровергава констатацията за несъответствие между приходите и разходите. Поради реалния характер на договорите за паричен заем, следва да е доказан фактът на предаване на сумата със задължение за връщането й от заемателя, а такива доказателства не са представени от ревизираното лице. С оглед изложеното, като е съобразил презумпцията по чл. 124, ал. 2 от ДОПК, решаващия съд правилно е приел, че оспорващият не е установил по делото наличието на основания за законосъобразно включване в началното салдо на касовата му наличност за 2008 г. на сумата в размер на 743 000 лв., както и че не е установил източника, произхода на сумата в размер на 743 000 лв., внесена от О. Х. в касата на ЕТ "Огито - О. А." на 31.05.2008 г. Не са правилно преценени фактите и съответно правилно изведени правните изводи относно получените от касатора дарения от близки негови роднини. В тази част решението е неправилно, постановено при съществени нарушения на съдопроизводствените правила, представляващо касационно основание по чл. 209, т. 3 от АПК. По отношение на спора за получени от жалбоподателя средства по договори за дарения, сключени с Х. Х. Х. и А. Х. Х., необосновано съдът е достигнал до крайния извод, че не е доказано получаването на твърдените суми, съответно органът по приходите законосъобразно не ги е взел предвид като доход на данъчно задълженото лице. Съдът не е изследвал поотделно събраните доказателства относно всеки един от договорите за дарение и в противоречие с чл. 171, ал. 4 АПК не е указал на страните, че не сочат доказателства относно даренията, извършени от Х. Х. Х. и А. Х. Х.. Относно твърдението за получени дарения Договор за дарение от 20.02.2008 г. за сумата 122 000 лв. от Х. Х. - дядо на оспорващия, Договор за дарение от 10.01.2008 г. от А. Х. - чичо на оспорващия за сумата 154 000 лв., съдът неправилно е приел въз основа на представените документи за недоказано обстоятелството, че дарителите са имали обективната възможност да предоставят сумите на жалбоподателя. В тази връзка той е бил длъжен да приложи разпоредбата на чл. 171, ал. 4 АПК и да укаже на органа по приходите, че не сочи доказателства относно обективната възможност на дарителите Х. Х. Х. и А. Х. Х. да разполагат с горепосочените суми, като е следвало да бъде извършена проверка. Каква е била тяхната дейност, какъв е произхода на доходите им, имали ли са възможност да разполагат с тези суми. Каква е била тяхната професия по време на предоставянето на даренията, които с оглед близките родствени връзка между дарители и дарен са възможни. С оглед на гореизложеното и след като не е дал нужните указания за представяне на доказателства от съществено значение за делото, неправилно е приел първоинстанционния съд, че липсват доказателства, които да удостоверяват, че действително дарителите са дарили процесните средства. Следвало е да бъдат дадени изрични указания за събиране на доказателства, че дарителите са имали възможност да разполагат с тези средства, По отношение даренията от чичото А. Х. и дядото Х. Х. са събрани свидетелски показания от Н. П. И. /жената, живееща във фактическо съжителство с ревизираното лице/ и баща й П. И. П., които съда не е кредитирал. И които също следва да бъдат съобразени В случая съдът неправилно не е кредитирал свидетелските показания на Н. П. И. /жената, живееща във фактическо съжителство с ревизираното лице/ и баща й П. И. П. Доколкото се касае за установяване произхода на средства, придобити безвъзмездно (дарени) между роднини, допустими са всички доказателствени средства- включително и свидетелски показания по арг. от чл. 164, ал. 1, т. 3 ГПК вр. чл. 144 АПК. Като вид движима вещ, парите могат да бъдат дарени чрез предаването им. Следва да се посочи, че видно от договор за дарение от 20.02.2008 г. между Х. Х. /дядо на РЛ/ и О. Х., сумата 122 000 е предадена веднага и в брой на надарения. Видно от договор за дарение от 10.01.2008 г. между А. Х. /чичо на РЛ/ и О. Х. сумата от 154 000 лв е предадена веднага и в брой от дарителя на надарения. Осъществяваната финансова помощ между близки роднини /дядо и чичо на ревизираното лице/ през годините е житейски оправдано действие, което в случая е в съответствие с обективната възможност дарителите да предоставят безвъзмездно суми в процесните размери. В този смисъл и на основание чл. 171, ал. 4 АПК, решаващия съд е бил длъжен да укаже на органа по приходите да представи доказателства относно изложените по-горе обстоятелства. Неоснователни са доводите в частта, свързана с определянето на разходите за живот и издръжка предвид домакинството, като е съобразено обстоятелството на съжителство със свидетелката Илиева и двете им деца. За всяка от релевантните години при формиране на разходната част на баланса е отразен факта на приходи за данъци и др., като формираните изводи са обосновани. Правилно съдът се е позовал на статистическите данни, определящи разходите на живот на О. Х., лицето, с което живее във фактическо съжителство Н. П. и двете им деца. По делото не са събрани доказателства, опровергаващи направените от съда фактически изводи. Предвид изложеното, дължима е отмяна на решението на съда, в частта на изводите по ЗДДФЛ за ревизираните периоди - 2008 г. - 2010 г., с оглед констатациите на настоящата инстанция за необходимост от събиране на допълнителни доказателства от съществено значение за делото, а именно - да се дадат указания на всяка от страните да представят доказателства за възможността дарителите Х. Х. и А. Х. да са разполагали с дарените средства, каква дейност са извършвали дарителите, мястото на предаване на паричните средства, тъй като е посочено, че се предават на надарения в брой. В тази част е налице пречка за осъществяване ефективен касационен контрол на първоинстанционното решение, което налага отмяната му и връщане на делото за ново разглеждане от друг състав на Административен съд - В.. Едва след това съда следва да прецени дали служебно да допусне изслушване на допълнителна съдебно-счетоводна експертиза, с включване на дарените от дядото Х. Х. и чичото А. Х. на ревизираното лице сума в размер на 122 000 лв. и сума в размер на 154 000 лв. в паричните потоци. И да се прецени налице ли са били основанията по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК, как са определени данъчните основи за всеки един данъчен период, да се изложат мотиви досежно установяването на данъка по чл. 48 ЗДДФЛ и дали всяко от посочените установявания е законосъобразно. При този изход на процеса по разноските следва да се произнесе съдът при новото разглеждане на делото съгласно чл. 226, ал. 3 от АПК. Водим от горното и на осн. чл. 221, ал. 2, предл. второ и чл. 222, ал. 2, т. 1 от АПК, Върховният административен съд, първо отделение,