Решение № 9908 от 12.10.2026 г. на ВАС по адм. д. № 6493/2026 г.

Производството е по гл. ХІІ от АПК във вр. с чл. 160, ал. 7 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба на Б. Б. Г., представена от адв. Испиридонова, срещу решение № 15699/23.04.2026 г. на Административен съд София-град /АССГ/ по адм.д. № 11514 по описа за 2025 г., с което отхвърлена жалбата ѝ против ревизионен акт /РА/ № Р-22220224001926-091-001/11.07.2025 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - Бургас. Касаторката заявява трите категории касационни основания за неправилност на съдебния акт по чл. 209, т. 3 АПК. Оспорва изводите на съда за осъществена от нея в ревизираните периоди търговска дейност при извършваните продажби на движими вещи чрез пощенски оператори, тъй като не било доказано предаването на вещите, така че да настъпи транслативния ефект по чл. 24, ал. 2 от Закона за задълженията и договорите. Това изключвало и възникването на приход по правилото на т. 6.1 от СС № 18 – Приходи, обвързан с извършени продажби. Отправя упреци към познавателната дейност на първостепенния съд по преценка на доказателствените средства. Отрича да е създала предприятие и да е извършвала търговска дейност. Основният и доход в ревизираните периоди бил с източник трудово правоотношение, а изработката на лампи извършвала като хоби. Липсвала законова презумпция за определяне на основата на дохода по чл. 122, ал. 2 ДОПК като такава от трудова дейност. Доходът с неустановен произход не следвало да се приема за осигурителен доход. Иска отмяна на оспореното решение и на РА. Ответникът по касация директора на дирекция “Обжалване и данъчно-осигурителна практика” – София изразява становище за неоснователност на жалбата. Иска присъждане на разноски за касационното съдебно производство. Като обсъди доводите на страните и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, настоящият съставна Върховния административен съд прие за установено следното: С оспорения пред АССГ ревизионен акт в тежест на Б. Г. са установени допълнителни задължения за подоходен данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ за данъчни периоди от 2020 г. до 2022 г. в общ размер 1232.91 лева с лихви за забава общо 485.28 лева, както и за задължения за задължителни осигурителни вноски (ЗОВ) за отчетни периоди от 2019 г. до 2022 г.: за ДОО в общ размер 3 969.36 лева със закъснителна лихва 1 952.37 лева, по сметка на НЗОК в общ размер 2 145.60 лева с лихви за забава 1 055.38 лева и за ДЗПО-УПФ в общ размер 1 341 лева с съответните лихви за забава 659.59 лева. РА е заключителен акт в ревизия, проведена по реда на чл. 122-124а ДОПК и обоснована с предпоставките на чл. 122, ал. 1, т.т. 1 и 4 ДОПК. Органите по приходите са отнесли на основание чл. 26, ал. 7 във вр. с ал. 1 ЗДДФЛ към доходите с източник стопански дейност като едноличен търговец получените от РЛ по продажби с наложен платеж и пощенски паричен превод на движими вещи. Недекларираните приходи от продажбите са определени по информация от пощенските оператори „Еконт експрес“ АД и „Спиди“ АД са в размери съответно 149.90 лева, 8 234.65 лева, 5 605.65 лева и 7 218.76 лева. При формиране на счетоводния финансов резултат са признати разходи в размер 30 %, като са съобразени обясненията на РЛ за разходите за производство на продаваните ръчно изработени лампи от кратуни. ГДО за доходите от стопанска дейност като ЕТ е изчислена като разлика между облагаемият доход по чл. 26 ЗДДФЛ и дължимите ЗОВ (за 2019 г. разликата е отрицателна и липсва доход като обект на облагане). Размерът на данъка е определен с прилагане към ГДО на ставката по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ. Облагаемият доход е възприет като осигурителен доход, който е от трудова дейност като ЕТ, и ревизираното като самоосигуряващо се лице дължи авансови вноски по чл. 6, ал. 8 КСО, вноски в УПФ по чл. 127, ал. 1 КСО, както и здравноосигурителни вноски по чл. 40, ал. 1, т. 2 ЗЗО. На основание чл. 124а ДОПК задълженията за ЗОВ са определени по реда на чл. 122-124 ДОПК. С първоинстанционното решение е отхвърлено оспорването срещу РА. С решението е призната компетентността на издателите на РА, отречено е да е допуснато съществено нарушение на административнопроизводствените правила в широкия смисъл на понятието в ревизионното производство. Според първостепенния съд са доказани предпоставките на чл. 122, ал. 1, т.т. 1 и 4 ДОПК. По установяванията на съда Г. е местно физическо лице по смисъла на чл. 4, ал. 1 ЗДДФЛ без регистрация като ЕТ, което в периода 2019 – 2022 г. е регистрирано като изпращач на пощенски пратки чрез операторите „Еконт експрес“ АД и „Спиди“ АД. Така осъществила доставки в изпълнение на договори за продажба, сключени предимно чрез платформи за онлайн обяви за продажби на стоки, като купувачите са заплащали цената чрез наложени платежи и пощенски парични преводи. В решението са посочени сумите на наложени платежи по години. Обсъдени са информационните източници за извършените продажби и за получените платежи. Според решаващите изводи на съда дейността на РЛ е осъществявана системно и с намерение да бъде източник на редовни приходи. Това определяло дейността му като търговска по чл. 1 ТЗ. По препращане от чл. 26, ал. 7 ЗДДФЛ за доходите му от тази дейност облагането следвало да се осъществи по реда на чл. 26, ал. 1 до ал. 6 ЗДДФЛ, като ДО се формира по правилата на ЗКПО. В съдебния акт са обсъдени предпоставките за възникването на задълженията на Г. за обществено и за здравно осигуряване, размерът на осигурителния доход и начина на определяне на размера на дължимите вноски. Решението е неправилно. В извънсъдебната фаза на производството не е обосновано надлежно придобиването от РЛ на качеството търговец по чл. 1, ал. 3 ТЗ. Сделките на РЛ за продажба на движими вещи могат да се отнесат към т.нар. «абсолютни» търговски сделки по чл. 1, ал. 1 ТЗ, чието извършване по занятие определя лицето като търговец. Сделките по чл. 1, ал. 1 ТЗ са търговски независимо от качеството на лицата, които ги извършват (съобр. чл. 286, ал. 2 ТЗ). Търговска е сделката, сключена от търговец, която е свързана с упражняваното от него занятие. Във връзка с извършените от Г. сделки не е възникнала онази съвкупност от права, задължения и фактически отношения, формираща предприятие по смисъла на чл. 15, ал. 1 ТЗ. В данъчни периоди 2019 г. – 2022 г. Г. е получавала доходи от продажба на движими вещи. Дейността ѝ не се осъществява по занятие, тъй като в ревизирания период не е източник на регулярни доходи /през този период доходите са от трудово правоотношение/. Предметът и обемът на дейността на касаторката в обсъждания период не налагат делата ѝ да се водят по търговски начин. Работата по основно трудово правоотношение предполага изработката на продаваните движими вещи да се извършва извън работно време. Изработката е с личен ръчен труд на Г., без специални средства за производство, собствен или нает търговски обект и без да се ползват лица, полагащи зависим труд. Като се отнесе единичната цена на продаваните лампи към общата сума на получените пари от продажбите чрез пощенски оператори, в данъчния период на най-големи постъпления 2020 г. следва да са продадени около 41 лампи. Това предполага средно 9 дни за изработка на едно изделие и не налага делата на лицето да се водят по търговски начин. Не следва обратен извод от обстоятелството, че задълженото лице е предприело активни действия за продажбите чрез интернет платформи. По аналогия могат да се черпят аргументи от решението на Съда по дело С-105/17. Спорът в главното производство по това дело е по регулирането на обществените отношения за защита на потребителите, но както Съдът е отбелязал понятието за търговец в относимите директиви като максимално широко (т. 30 от решението). В цитираното решение е прието, че «…фактът, че продажбата се извършва с цел печалба или фактът, че дадено физическо лице публикува на онлайн платформа едновременно известен брой обяви за продажба на нови и употребявани стоки, сам по себе си не е достатъчен, за да се квалифицира това лице като „търговец“ по смисъла на тази разпоредба. От това следва, че действия като разглежданите в главното производство не биха могли да бъдат квалифицирани като „търговска практика“ по смисъла на член 2, буква г) от Директива 2005/29.“ (вж. т. 44 от решението). Доходите на Г. от продажба на движими вещи не са с източник стопанска дейност като търговец по търговския закон. За тях е неприложимо изключението по чл. 13, ал. 5 ЗДДФЛ от необлагаемостта по ал. 1 – в случая за необлагаемост на доходите от продажба на движимо имущество /чл. 13, ал. 1, т. 2 ЗДДФЛ/. Необлагаемите доходи не са обект на облагане и за тях не се дължи подоходен данък (съобр. чл. 12, ал. 1 и чл. 13, ал. 1, т. 2 ЗДДФЛ). Противоречащ на материалния закон е изводът на съда, че е получен доход, който по препращането от чл. 26, ал. 7 ЗДДФЛ се облага по реда на чл. 26, ал. 1-6 ЗДДФЛ. Доходът от продажба на движимо имущество, който не е проява на стопанска дейност на едноличен търговец, не представлява доход от трудова дейност и с арг. от чл. 10, ал. 1 КСО не е възникнало задължение за получателя на дохода за осигуряване. РЛ не е самоосигуряващо се лица по чл. 5, ал. 2 КСО от категорията на тези по чл. 4, ал. 3, т. 2 КСО. При съобразяване на горните съждения следва да се приеме, че не са осъществени предпоставките за провеждане на ревизията по особения ред. Декларацията по чл. 50, ал. 1, т. 1 ЗДДФЛ, която задължените лица подават за придобитите през годината доходи, облагани с данък върху годишната данъчна основа по чл. 28 ЗДДФЛ /за доходите от стопанска дейност като едноличен търговец/ е от категорията на декларациите по чл. 105 ЗДДФЛ, доколкото с нея те сами изчисляват основата и дължимия данък. Тези декларации са изпълнително основание по чл. 209, ал. 2, т. 2 ДОПК. Касаторката не е подала ГДД по чл. 50 ЗДДФЛ за данъчни периоди от 2019 г. до 2022 г. за доходи от стопанска дейност като ЕТ, но тя не е получила такива а по аргумент от чл. 50а ЗДДФЛ за получените необлагаеми доходи подаването на ГДД е недължимо. Значението на ГДД по чл. 50 ЗДДФЛ за огласяването на доходите и за определяне на размера им определя пропускът на задълженото лице да подаде декларация /или неточното деклариране/ като форма на укриване на доходи, което е въведено с чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК основание за провеждане на ревизията по особения ред. Това основание не е в конкуренция с основанието по чл. 122, ал. 1, т. 1 ДОПК, доколкото сочената там неподадена декларация е такава, въз основа на която се определя задължението, т.е от вида на декларациите по чл. 107, ал. 1 ДОПК. Затова и в случая основанието по чл. 122, ал. 1, т. 1 ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред не е осъществено. С арг. от чл. 124, ал. 2 от ДОПК, условие за процесуалното предимство на приходната администрация на презумпцията за достоверност на фактическите констатации в РА е доказването на юридическите факти, представляващи основания по чл. 122, ал. 1 от ДОПК. По предоставената от „Еконт експрес“ АД и „Спиди“ АД информация Г. е получила пари в брой с наложени платежи или парични преводи срещу пратки на движими вещи. С получаването на плащането в брой са придобити доходите /вж. чл. 11, ал. 1, т. 1 ЗДДФЛ/ без да са декларирани, а това сочи на укриването им. Укриването на необлагаеми доходи е без данъчноправни последици. Г. не е осъществявала дейност като търговец по ТЗ и не е формирано предприятие по смисъла на чл. 2, т. 1 ЗСч, та да е субект на задължението да води текущо счетоводно отчитане по чл. 3 ЗСч. Затова и неизпълнението на такова задължение не осъществява предпоставките на чл. 122, ал. 1, т. 4, пр. 1 ДОПК. Не се отразява на изводите на касационната инстанция за различно от това на първостепенния съд решение по спора за съществуването и размера на установените с РА публични задължения съгласието със съжденията на този съд, че представените от пощенските оператори справки с електронни изявления представляват електронни документи, като механизмът на поставяне на саморъчния подпис, който се дигитализира, трансферира се като изображение на екран и се съхранява като запис за всяко изявление сочи на създаване на електронен документ по смисъла на на чл. 3, т. 35 от Регламент (ЕС) № 910/2014 на Европейския парламент и на Съвета от 23 юли 2014 г. относно електронната идентификация и удостоверителните услуги при електронни трансакции на вътрешния пазар и за отмяна на Директива 1999/93/ЕО, подписан с електронен подпис. Този електронен подпис е със силата на саморъчен подпис според правилата на чл. 13, ал. 1 и ал. 4 ЗЕДЕУУ при съобразяване на Общи условия на договора с потребителите на неуниверсални пощенски услуги, предоставяни от "Еконт Експрес" ООД, съгласно издадено удостоверение за регистрация за извършване на неуниверсални пощенски услуги. Опущение на съда е отсъствието на правни изводи във връзка с определянето с РА само на задължения за авансови вноски за ЗОВ. Не е спорно, че за ревизираните периоди самоосигуряващото се лице не е подавало декларации обр. 1 и не е внасяло авансово осигурителни вноски по чл. 6, ал. 8 КСО, вноските за ДЗПО по чл. 157 КСО и тези за здравно осигуряване по чл. 40, ал. 1, т. 2 ЗЗО. Пропускът на задълженото лице да внесе авансовите осигурителни вноски има за последица прекратяването на задължението за тези вноски, тъй като с осигурителният доход, за който се дължат, но не са внесени не се намалява декларираният или установен от органите по приходите при условията на ДОПК облагаем доход за определяне на годишния осигурителен доход (това е понятието за "трансформацията" на авансовите вноски, използвано в съдебната практика). Така пълният размер на осигурителният доход, за който са били дължими авансови вноски е включен в размера на годишния облагаем доход, за който се дължат окончателни осигурителни вноски (вж. чл. 6, ал. 9, изр. 2 и 3 КСО). Доколкото е недопустимо за един и същ осигурителен доход и за идентичен отчетен период да се дължат осигурителни вноски към един и същ фонд на общественото осигуряване или по сметка на НЗОК, то механизмът на чл. 6, ал. 9 КСО има за съдържание прекратяването на задължението за авансови вноски. Това разбиране съответства и на позитивната уредба на лихвите за забава върху авансови вноски по чл. 175, ал. 2, т. 2 ДОПК - закъснителната лихва се дължи от датата, на която авансовата вноска е станала изискуема, до датата на внасяне на авансовата вноска, но не по-късно от 31 декември на годината, за която се дължи авансовата вноска. С включването на осигурителния доход, за който се дължи, но не е внесена авансовата вноска в годишния осигурителен доход по правилото на чл. 6, ал. 9, изр. 3 КСО тя става част от основата за определяне на окончателната осигурителна вноска. Задължението за окончателна вноска е изпълняемо в срока за подаване на данъчната декларация, т.е. до 30 април на годината, следваща тази на придобиването на осигурителния доход, а след тази дата е изискуемо. Лихва за забава върху окончателните осигурителни вноски се дължи при липса на изпълнение от първи май на годината, следваща тази на придобиването на дохода. В РД размерът на задължението за вноски към съответните фондове на общественото осигуряване и по сметка на НЗОК са посочени по месеци. Окончателни осигурителни вноски не са посочени. Този подход не е съобразен с материалния закон. Дължимо е определяне на окончателните осигурителни вноски. Окончателните вноски са всъщност посочените като ДОО за внасяне, ДЗПО за внасяне и т.н. в таблица I на РА. Установените с РА публични задължения не съществуват и съдебното решение за отхвърляне на оспорването срещу утежняващия административен акт е неправилно. Дължима е отмяна съдебния акт и на РА. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 7 от ДОПК, Върховният административен съд, състав на Първо отделение