Решение № 3353 от 24.03.2016 г. на ВАС по адм. д. № 451/2015 г.

Решение № 3353 от 24.03.2016 г. на ВАС по адм. д. № 451/2015 г., VIII о., докладчик председателят Емилия Миткова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във връзка с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационни жалби на Илиян Борисов Лашков, чрез пълномощника си адв. К. Петрова и Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /ОДОП/ - гр. Велико Търново при ЦУ на НАП, срещу решение № 519 от 15.12.2014 г., постановено по административно дело № 176/2014 г. по описа на Административен съд гр. Велико Търново /АСВТ/. В касационната жалба на Илиян Борисов Лашков се излагат доводи за неправилност на решението в обжалваната част, като необосновано и постановено в нарушение на материалния и процесуалния закон, отменително основание по смисъла на чл. 209, т. 3 от АПК. Касаторът моли да бъде отменено решението в обжалваната част и по същество да се постанови друго, с което се отмени РА. В касационната жалба на Директора на Дирекция "ОДОП" - гр. Велико Търново, при ЦУ на НАП се излагат доводи за неправилност на решението в обжалваната част, като необосновано и постановено в нарушение на материалния и процесуалния закон, отменително основание по смисъла на чл. 209, т. 3 от АПК. Касаторът моли да бъде отменено решението в обжалваната част и по същество да се постанови друго, с което се отхвърли жалбата срещу РА. Претендира разноски за две инстанции. Прокурорът от Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за допустимост на двете жалби, за неоснователност на касационната жалба на Илиян Борисов Лашков и за основателност на жалбата на Директора на Дирекция "ОДОП" - гр. Велико Търново, при ЦУ на НАП. Върховният административен съд - осмо отделение, като взе предвид становището на страните и извърши проверка на обжалваното решение на посочените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема касационните жалби за процесуално допустими, като подадени в срока по чл. 211 от АПК, поради което следва да бъдат разгледани по същество. Предмет на обжалване пред Административен съд гр. Велико Търново е бил Ревизионен акт № 121300950/10.10.2013 г. издаден от органи по приходите при ТД на НАП, потвърден с Решение № 8/7.01.2014 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" - гр. Велико Търново при ЦУ на НАП. С решението си съдът е отменил РА в частта, с която на Илиян Борисов Лашков за данъчен период месец 02.2011 г. е начислен данък в размер на 500 лв. и съответните му лихви; в частта, в която за данъчен период месец 12.2011 г. е начислен ДДС в размер над 1 694,62 лв. и съответните лихви, както и в частта, в която за данъчни периоди м. 11.2011 г., м. 12.2011 г. и м. 10.2012 г. е отказано право на приспадане на данъчен кредит в общ размер на 2 871,39 лв. по 3 бр. фактури, издадени от "Медикъл" ООД и съответните лихви и е отхвърлил жалбата на Илиян Борисов Лашков в частта, с която за данъчен период м. 12.2011 г. е начислен ДДС в размер над 1 694,62 лв. и съответните лихви върху неотчетени приходи от реализирана продукция; в частта, с която за данъчен период м. 02.2011 г. е извършена корекция на резултата със сумата в размер на 668,18 лева, представляваща данък по кредитно известие № 4000000142/31.12.2010 г. към фактура № 3000000038/30.04.2010 г., издадена от "Медикъл" ООД, в частта, с която за данъчни периоди м. 08.2012 г. и м. 11.2012 г. е отказано право на приспадане на данъчен кредит в размер на 2 996,25 лв. по 2 бр. фактури, издадени от "Газ петролиум инженеринг" ЕООД и са начислени лихви, както и в частта, в която на Илиян Борисов Лашков е определена лихва за забава за данъчен период м. 10.2011 г. в размер на 314,36 лв. и за данъчен период м. 11.2012 г. в размер на 230,33 лв. Предмет на настоящото производство е решението в частта, с която е отменен РА относно допълнително начислен ДДС за данъчен период месец 12.2011 г. в размер над 1 694,62 лв. и съответните лихви, вследствие неотчетени проходи от реализирана продукция; в частта, в която за данъчни периоди месеци 11.2011 г., 12.2011 г. и 10.2012 г. е отказано право на приспадане на данъчен кредит в общ размер на 2 871,39 лв. по 3 бр. фактури, издадени от "Медикъл" ООД и съответните лихви, както и частта, с която е отхвърлена жалбата на Илиян Борисов Лашков срещу РА в частта, с която за данъчни периоди м. 08.2012 г. и м. 11.2012 г. е отказано право на приспадане на данъчен кредит в размер на 2 996,25 лв. по 2 бр. фактури, издадени от "Газ петролиум инженеринг" ЕООД. В останалата част, поради липса на касационни жалби, решението е влязло в законна сила. За да постановени обжалваното решение, съдът е приел, че РА е издаден в хода на надлежно възложена данъчна ревизия, при извършването, на която не са допуснати съществени нарушения на процедурните правила визирани в ДОПК. По жалбата на Директор на Дирекция "ОДОП" - гр. Велико Търново при ЦУ на НАП: Относно частичната отмяна на РА за размера над 1 694,62 лева, представляващ допълнително начислен от ревизиращите ДДС за данъчен период м. 12.2011 г. върху неотчетени приходи от реализирана продукция: Административният съд е изложил съображения, че при определяне на количеството засети площи от ревизираното лице не следва да се взимат предвид писмата - отговори от Националната служба по зърното (НСЗ), тъй като НСЗ не води и поддържа такива регистри. Съдът се е позовал на заключението по неоспорената и приета в хода на съдебното производство съдебно счетоводна експертиза (ССчЕ) като е установил, че са налице различия с приетото за установено количество добиви в РА. Тази разлика между приетите изходни данни произтичат от разликата на недекларираните площи, тъй като ревизиращите са работили с данни от НСЗ, които съдът не е кредитирал. Разликата в площите е обусловила и разлика в приетите усреднени добиви от единица площ. С оглед на това първоинстанционният съд е кредитирал напълно заключението на експертизата в тази му част. Решението в тази си част е правилно. Правилно и законосъобразно първоинстанционният съд се е позовал на заключението на ССчЕ, с оглед на факта, че същото не е оспорено от приходните органи в хода на съдебното производство. Действително експертизата се основава на данни, касаещи добивите от селскостопанска продукция на конкретни земеделски производители, различни от ревизирания субект, но и заключенията в ревизионния акт се основават на такива данни. Върховният административен съд не веднъж е посочвал, че при изследване на въпроса за добивите от конкретна площ на база добивите от други площи следва да се изследва въпросът дали стопанисваните от ревизирания субект площи за отглеждане на всеки вид култура могат да бъдат съпоставени и са съпоставими със стопанисваните площи на посочените земеделски производители; какво е състоянието на площите; какви са били климатичните условия през процесните периоди; какви разходи са реализирани от всеки един земеделски производител за производството на съответната продукция; какви агротехнически мероприятия са проведени при всеки един от земеделските производители по видове и съответно да се изследва как са формирани разликите в добивите на продукцията при съобразяване на елементите по формиране на тяхната себестойност. В конкретния случай нито в ревизионното производство, нито в съдебното производство тези въпроси са поставяни и разглеждани. Не е поставян и въпросът дали действително от получените добиви са реализирани приходи. С оглед забраната за влошаване положението на жалбоподателя, касационният съд намира, че правилно АСВТ е приел, че следва да бъде съобразено заключението на неоспорената ССчЕ. Правилно административният съд е приел, че при определяне на количеството засети площи от ревизираното лице не следва да се взимат предвид писмата - отговори от НСЗ, тъй като НСЗ не води и поддържа такива регистри. С оглед на това законосъобразно съдът е постановил решение, почиващо на заключението по тази неоспорена експертиза. С оглед на изложеното решението в тази му част следва да бъде оставено в сила. Относно частичната отмяна на РА в частта, в която на ревизираното лице е отказано право на приспадане на данъчен кредит в размер на 2871,39 лева по 3 бр. фактури, издадени от "Медикъл" ООД, ведно със съответните лихви: Административният съд е приел, че в случая след като има издадена фактура, извършени осчетоводявания и разплащания по сделката, не е спорно наличието на стоките и тяхното обработка, както и възможността за фактическо извършване на услугата и при липса на твърдения, че тя е извършена от трето лице, няма основания да се приеме, че услугата не е осъществена. Вещото лице е извършило проверка в счетоводството на доставчика, като е посочило начина на отразяване на фактурите при него, както и наличието на разходи, свързани с извършване на доставки към жалбоподателя. Това са данни за начина на изпълнение на доставките, свързаните с тях дейност и отчетени разходи, които да обосноват от фактическа страна възможност и действителност на изпълнението. Правилно съдът е отразил, че вещото лице посочва, че има данни за отразяване на стопанските операции по фактурите, заприхождаване на стоките и изписването им, като същите са отчитани при изписване като вложени в доставки на стоки, от които са отчитани приходи от изпълнителя. Констатирано е, че по отношение на услугите цената на същите е формирана при доставчика от себестойността, която включва разходи за труд и заложена норма на печалба, като не се включват разходи за техника и материали. При ревизираното лице е налична селскостопанска техника и има разходи за закупуване на горива и смазочни материали, дружеството доставчик е имало наети лица - водачи на тежкотоварни автомобили, на които са изплащани възнаграждения, т. е. разполага с кадрова и техническа обезпеченост да извърши услугите. С оглед на това съдът е приел, че е установен механизмът на извършване на услугите с техника и инвентар на възложителя и работници на изпълнителя, като за този начин на процедиране ревизираното лице е дало обяснения и е посочило доказателства още в хода на ревизията. По отношение на доставките на стоки - горива за селскостопански машини и консумативи за селскостопанската техника, в хода на ревизията са били представени доказателства, които сочат, че същите са придобити от друг доставчик - "Златия агро" ЕООД, което се потвърждава от заключението на експертизата. По отношение на фактура № 3000000055/30.10.2012 г., в която е посочено, че се отнася до "услуги", първоинстанционният съд е кредитирал изводите на експертизата, че същата е издадена във връзка с осъществени доставки на услугите по договора от 30.10.2012 г., сключен между ревизираното лице и "Медикъл" ООД. Посочил е, че данните по договора кореспондират с показателите по фактурата и е възможно да се отграничат услугите, които са извършени, съгласно посочените по-горе съображения, поради което само от липсата на описание на стопанската операция /натурално изражение/ не следва липса на реквизит на фактурата по чл. 114, ал. 1, т. 9 от ЗДДС, което да е основание да се откаже данъчен кредит по чл. 71, т. 1 от ЗДДС, след като има доказателства за реално извършени доставки на услуги. Решението в тази му част е частично неправилно. Касационната инстанция споделя изводите на първоинстанционния съд по отношение на реалността на доставките по фактури № № 3000000049 от 29.11.2011 г. и 3000000054 от 31.12.2011 г. Правилно административният съд е приел, че е доказано, че по фактура № 3000000054 от 31.12.2011 г. доставчикът е представил доказателства, които сочат, че същите са придобити от друг доставчик - "Златия агро" ЕООД, което се потвърждава от заключението на експертизата. Касационната инстанция намира, че фактурата е пълна, тъй като са посочени конкретно вида на стоките, количеството единичната цена и стойността им, поради което като подписана от двете страни и при липсата на данни стоката да е предавана по друго време, същата може да се приеме като приемо-предавателен протокол. По отношение на фактура № 3000000049 от 29.11.2011 г. правилно първоинстанционният съд е посочил, позовавайки се на заключението по неоспорената ССчЕ, че по отношение на услугите цената на същите е формирана при доставчика от себестойността, която включва разходи за труд и заложена норма на печалба, като не се включват разходи за техника и материали. При ревизираното лице е налична селскостопанска техника и има разходи за закупуване на горива и смазочни материали, дружеството доставчик е имало наети лица - водачи на тежкотоварни автомобили, на които са изплащани възнаграждения, т. е. разполага с кадрова и техническа обезпеченост да извърши услугите. С оглед на това съдът е приел, че е установен механизмът на извършване на услугите с техника и инвентар на възложителя и работници на изпълнителя, като за този начин на процедиране ревизираното лице е дало обяснения и е посочило доказателства още в хода на ревизията. Правилно административният съд е посочил, че в случая след като има издадена фактура, извършени осчетоводявания и разплащания по сделката, не е спорна възможността за фактическо извършване на услугата и при липса на твърдения, че тя е извършена от трето лице, няма основания да се приеме, че услугата не е осъществена. С оглед на това решението в тази му част е правилно и законосъобразно и следва да бъде оставено в сила. Не така стои въпросът с фактура № 3000000055 от 30.10.2012 г., издадена от "Медикъл" ООД, с предмет "услуги". Правилно ревизиращите са приели, че същата не отговаря на изискванията на чл. 114, ал. 1, т. 9 от ЗДДС, тъй като същата не е с конкретен предмет, не е посочен вида на услугата. С оглед на това правилно приходните органи са посочили ревизираното лице не следва да упражни правото си на приспадане на данъчен кредит по тази фактура, тъй като не е изпълнено условието на чл. 71, т. 1 от ЗДДС - не притежава данъчен документ, съставен в съответствие с изискваният на чл. 114 от ЗДДС. Касационната инстанция намира, че този порок на фактурата не може да бъде саниран с представяне на договор към нея с конкретно посочване на услугите, тъй като при наличието на фактура с неясен предмет, същата може да се съотнесе към всеки един договор между същите лица с предмет услуги. С оглед на това неправилен и незаконосъобразен е изводът на първоинстанционния съд, че само от липсата на описание на стопанската операция /натурално изражение/ не следва липса на реквизит на фактурата по чл. 114, ал. 1, т. 9 от ЗДДС, което да е основание да се откаже данъчен кредит по чл. 71, т. 1 от ЗДДС С оглед на изложеното решението в тази си част е неправилно и следва да бъде отменено. С оглед на факта, че спорът е изяснен от фактическа страна, касационната инстанция следва да реши спора по същество и да постанови ново решение, с което да потвърди ревизионния акт в тази му част. По жалбата на Илиян Борисов Лашков: С процесния ревизионен акт на Илиян Борисов Лашков е отказано право на данъчен кредит в общ размер на 2 996,25 лева за данъчни периоди м. 08 и м. 11.2012 г. по две фактури, издадени от "Газ петролиум инженеринг" ЕООД. Първоинстанционният съд е изложил, че от страна на ревизираното лице са били представени документи за заплащане на част от стойността на доставката по двете фактури - веднъж за сума от 287,50 лв. по фактура с № 1686 от 30.08.2012 г. със стойности данъчна основа в размер на 13 541,67 лв. и ДДС в размер на 2 708,33 лв. и плащане на цялата сума в размер на 1 440 лв. по фактура № 1594 от 14.11.2012 г. със стойности 1 200 лв. и ДДС 240 лв. При извършената насрещна проверка на доставчика в отговор на изисканите му документи и писмени обяснения доказателства не са били представени. Било е установено, че фактура № 1594 от 14.11.2012 г. не е отразена от доставчика в дневника за продажби и със съответните стойности в справката-декларация за периода на издаването си или за някой от следващите данъчни периоди. Представеният при ревизията договор от 15.08.2012 г., сключен между Илиян Борисов Лашков и "Газ петролиум инженеринг" ЕООД е оспорен от приходните органи по отношение на автентичността на подписа на изпълнителя. В проведеното производство по реда на чл. 193 от ГПК автентичността му не е била установена. Административният съд е приел, че не са представени доказателства за реалното изпълнение на този договор. Съдът е констатирал, че фактурата, която е била издадена за авансово плащане съгласно чл. 25, ал. 7 от ЗДДС не документира реално плащането на посочената в нея стойност, а фактурата за окончателно плащане, независимо от това, че е платена, не е отразена счетоводно от издателя й и не е декларирана пред приходната администрация. С оглед на това и липсата на други доказателства по делото за реално изпълнение на услугата - изработка на търговски павилион, административният съд е приел за законосъобразни изводите на ревизиращите за липса на реалност на доставката. Решението е правилно в тази му част и следва да бъде оставено в сила. По отношение на фактура № 1686 от 30.08.2012 г. правилно административният съд е приел, че хода на производството се установява, че е била издадена за авансово плащане съгласно чл. 25, ал. 7 от ЗДДС и не документира реално плащането на посочената в нея стойност. Този факт не се оспорва от жалбоподателя. С оглед на това правилно съдът е приел, че не е налице данъчно събитие, с оглед на което правилно е приел, че не следва по същата да се признава право на данъчен кредит. Правилен е изводът на съда и по отношение на фактура № 1594 от 14.11.2012 г., тъй като макар и платена към нея не са представени никакви доказателства, които да обосноват наличието на реална доставка. Неоснователни са доводите на жалбоподателя, че по отношение на оспорения от администрацията договор от 15.08.2012 г. следва да се приложи правилото на чл. 301 от ТЗ, тъй като са налице данни за потвърждаването му от "Газ петролиум инженеринг" ЕООД. Неоснователно е твърдението на жалбоподателя, че в хода на ревизията тази сделка и изпълнението й е било потвърдено от доставчика с писмените обяснения при насрещните проверки. Видно от административната преписка доставчикът не е открит връчването на съобщенията до него е извършено по реда на чл. 32 от ДОПК. Същият не е представил доказателства и не е дал обяснения, с които да потвърди представения договор от 15.08.2012 г. Такова потвърждаване не е налице и в хода на съдебното производство. Необосновани са твърденията в жалбата на Илиян Борисов Лашков, че фактура № 1594 от 14.11.2012 г. е отразена в справката декларация и в дневника за продажби на доставчика през 2013 г. Доказателства в тази връзка същият не е представил пред първоинстанционния съд. С оглед на изложеното правилен е изводът на административният съд, че към фактура № 1594 от 14.11.2012 г. не са представени доказателства, които да обосновават извода, че същата е издадена във връзка с реално осъществена доставка. Както многократно е приемал в практиката си ВАС, само наличието на данъчна фактура, без доказателства за реалното извършване на услугата, налага на извода за липса на данъчно събитие по смисъла на чл. 25 от ЗДДС, респ. изискуемост на данъка. Както бе изложено в хода на насрещната проверка на доставчика е установено, че същият не е намерен на декларирания от него данъчен адрес, поради което органът по приходите е бил в обективна невъзможност да извърши проверка, както на счетоводството му, така и на възможността му за осъществяване на услугата. Правилно административният съд е посочил, че в случая, за разлика от доставянето на стоки, при услугите, които нямат веществен носител или които не могат да се обективират по друг начин в обективната действителност, за да бъдат възприети от различен брой трети лица /в т. ч. и приходните органи/ необходимо е страните по сделката да обезпечат изпълнението с оглед и последващото му доказване с допустими по закон писмени или веществени доказателства. Такива не са представени по делото нито с административната преписка, нито в хода на съдебното дирене. Доказателствената тежест на установяването на факти, свързани с изпълнението на услугите е на ревизираното лице съгласно чл. 154, ал. 1 от ГПК, вр. с § 2 от ДР на ДОПК, тъй като то черпи от тях изгодни правни последици - признаване на правото на приспадане на данъчен кредит. С оглед на изложеното решението е правилно в тази си част и следва да бъде оставено в сила. С оглед крайния съдебен акт, решението следва да отменено и в частта на присъдените по компенсация разноски, на Дирекция "ОДОП" - гр. Велико Търново при ЦУ на НАП, за сумата над 260,33 лева. На основание чл. 161, ал. 1, изр. трето от ДОПК, основателна е претенцията на Дирекция "ОДОП" - Велико Търново за присъждане на разноски за касационната инстанция за юрисконсултско възнаграждение, съразмерно уважената част от касационната жалба, поради което Илиян Борисов Лашков следва да заплати на Дирекция "ОДОП" - Велико Търново сумата от 568,64 лева, представляващи разноски за касационната инстанция, съразмерно с уважената част от касационната жалба. На Илиян Борисов Лашков не следва да бъдат присъдени разноски за настоящата инстанция, тъй като не е направено искане за това. По изложените съображения Върховният административен съд, осмо отделение, на основание чл. 221, ал. 2 АПК.