Решение № 4025 от 09.04.2026 г. на ВАС по адм. д. № 1554/2026 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във вр. чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба, подадена от директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ДОДОП) - София при ЦУ на НАП, срещу Решение № 1620/14.01.2026 г., постановено по адм. дело № 11515/2025 г. по описа на Административен съд София – град, с което по жалба на В. Д. И. е отменен Ревизионен акт /РА/ № Р-22220223002548-091-001/11.07.2025 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - Пловдив, изменен с Решение № 1201/03.10.2025 г. на директора на ДОДОП - София. С касационната жалба се излагат доводи за неправилност на обжалваното съдебно решение поради допуснато съществено процесуално нарушение, противоречието му с материалния закон и необоснованост – касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Оспорен е изводът на първоинстанционния съд за допуснати в хода на ревизионното производство съществени процесуални нарушения. Твърди се, че процедурата по чл. 124, ал. 1 от ДОПК за уведомяване на ревизираното лице е спазена, извършен е анализ по реда на чл. 122, ал. 2 от ДОПК, както и съпоставка между направените от В. И. разходи и декларираните и/или получени доходи. Възразява се и срещу мотивите на съда за допуснато процесуално нарушение, изразяващо се в това, че ревизионното производство е започнало по общия ред на основание чл. 112 и чл. 113 ДОПК, приключило е с РА, който е издаден на основание чл. 119, ал. 2 ДОПК - по общия ред, което е в противоречие с изготвения РД на основание чл.122 ДОПК. Изложени са доводи за неправилност на извода на съда за материална незаконосъобразност на РА, като се сочи, че ревизираното лице не е доказало твърденията си за наличните парични средства в брой в началото на ревизирания период. Искането, поддържано и в съдебно заседание, чрез юрк. Йорданов, е за отмяна на обжалваното решение и за постановяване на друго, с което жалбата срещу РА да бъде отхвърлена. Претендира се присъждане на разноски за двете съдебни инстанции и се възразява срещу адвокатското възнаграждение, платено от ответника, като прекомерно. Ответникът – В. Д. И., чрез адв. Владимирова, в писмен отговор и в съдебно заседание изразява становище за неоснователност на касационната жалба. Претендира присъждане на разноски. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като обсъди допустимостта на касационната жалба, направените в нея оплаквания, при спазване на разпоредбите на чл. 218 и чл. 220 АПК и съобрази становищата на страните, намира жалбата процесуално допустима като подадена в преклузивния срок по чл. 211, ал. 1 АПК от легитимирана страна против подлежащ на оспорване съдебен акт, а по съществото й съобрази следното: Предмет на съдебен контрол в първоинстанционното производство е бил РА № Р-22220223002548-091-001/11.07.2025 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - Пловдив, изменен с Решение № 1201/03.10.2025 г. на директора на ДОДОП – София, с който на В. Д. И. по реда на чл. 122 ДОПК са установени задължения за данък върху годишната данъчна основа по чл. 17 от ЗДДФЛ: за данъчен период 2021 г. в размер на 18 516.68 лв., ведно със съответната лихва; за данъчен период 2022 г. в размер на 31 328,93 лв., ведно със съответната лихва. Установено е, че за периода от 06.03.2020 г. до 13.06.2022 г. В. И. е била дългосрочно командирована, съгласно чл. 65, ал. 1 от Закона за дипломатическата служба, в Кралство Саудитска Арабия, гр. Рияд, където лицето е пребивавало заедно със съпруга и майка си. Приходните органи са приели, че в качеството си на местно лице по смисъла на чл. 4, ал. 1, т. 1 и т. 3 ЗДДФЛ и на основание чл. 8, ал. 1 и чл. 12 ЗДДФЛ, И. е данъчно задължено лице за облагаемия си доход, получен през данъчната година от източници в България и в чужбина. Констатирано е, че през разглежданите периоди лицето е получавало трудово възнаграждение като служител в Министерство на външните работи, в т.ч. през 2021 г. - 73 923.36 лв. и през 2022 г. - 40 528.64 лв. По отношение на началната разполагаема сума в брой ревизиращите не са кредитирали заявеното от В. И., че към 01.01.2021 г. е разполагала с 363 000.00 евро /713 877,95 лв./, в т.ч. 73 000.00 евро /142 775.59 лв./ от нейни спестявания от трудови правоотношения; 200 000.00 евро /391 166.00 лв./, изплатени през 2008 г. от „ТIМА“ LTD, Кипър /посочено в РА като „ТИМА“ ЛТД/; 30 000.00 евро /58 674.90 лв./ от обезщетение при пенсионирането през 2012 г. на нейния съпруг С. Д.; 36 000.00 евро /70 409.88 лв./ от продажба селскостопански земи на нейния съпруг в периода от 2000 г. до 2010 г. и 24 000.00 евро /46 939.92 лв./ от спестявания на нейния съпруг в периода от 2000 г. до 2010 г. В тази насока е прието, че твърденията за получени от кипърското дружество суми не са доказани, тъй като лицето не е притежавало сейф в търговски банки и липсват доказателства за начина на съхранението на декларираните суми с оглед отдалечения период на получаването им. По отношение на средствата на съпруга е посочено, че на същия е извършена ревизия, в хода на която тъй също е заявил посочените суми като налични в началото на ревизирания период, поради което е налице дублиране на средства, твърдени като налични към първия от обхват на ревизията и от двете ревизирани лица. Поради това като начална разполагаема сума в брой към 01.01.2021 г. от органите по приходите е възприета сума в размер на 5 000.00 лв. В резултат на извършена съпоставка между притежавано имущество/доходи и извършените разходи е констатиран недостиг на парични средства, въз основа на който по реда на чл. 122 от ДОПК е формирана годишна данъчна основа, подлежаща на облагане, както следва: за 2021 г. в размер на 185 166.86 лв.; за 2022 г. в размер на 311 077.75 лв. Данните въз основа на които са констатирани тези резултати за 2021 г. са: парични средства в началото на данъчния период в размер на 52 254.79 лв., постъпления в размер на 181 213.00 лв., разходи в размер на 107 324.65 лв. и парични средства в края на данъчния период в размер на 311 310.00 лв. За 2022 г. същите са: парични средства в началото на данъчния период в размер на 311 310.00 лв., постъпления в размер на 15 3656.46 лв., разходи в размер на 776 044.21 лв. и парични средства в края на данъчния период в размер на 0.00 лв. На следващо място от приходните органи е прието, че получените средства по банков път в размер на 2 211.56 лв. от Д. П. Ф. и от М. С. А. подлежат на облагане по реда на чл. 35. т. 6 от ЗДДФЛ, като доходи от други източници, тъй като в хода на ревизията, а и при административното обжалване на РА, В. И. не е дала обяснения във връзка с основанието и предназначението на така наредените средства. Съответно, към данъчната основа по чл. 25 от ЗДДФЛ за всяка от процесните години /доходи от трудови правоотношения/ е добавена данъчната основа от формирания недостиг на парични средства и данъчната основа на доходите по чл. 35. т. 6 от ЗДДФЛ. След съобразяване с удържания от работодателя данък и внесените ЗОВ, за 2021 г. е установен дължим данък в размер на 18 516.68 лв., а за 2022 г. - 31 328.93 лв. Първоинстанционният съд е приел, че РА е издаден от компетентни органи, в предвидената от закона форма, но при допуснати съществени нарушения на процесуалните правила и в противоречие с материалния закон. Според съда, във връченото уведомление по чл. 124, ал. 1 ДОПК не е посочено какво обстоятелство по чл. 122, ал. 1 ДОПК е установено, за да премине ревизията по особения ред на облагане. Посочен е единствено текст, че са налице данни за доходи, които не съответстват на имущественото състояние на ревизираното лице, поради което и на основание чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 7 ДОПК основата за облагане с ДДФЛ ще бъде определена по реда на чл. 122, ал. 2 ДОПК за периода 01.01.2021-31.12.2022 г. В уведомлението не е отразено, че са налице данни за укрити приходи или доходи, въпреки цифровото позоваване на чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК и доколкото констатации за основанията по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 7 ДОПК се съдържат в РД, административният съд е приел, че ревизираното лице е било поставено в невъзможност да организира защитата си, което е квалифицирал като съществено процесуално нарушение, представляващо самостоятелно основание за отмяна на обжалвания РА. На следващо място административният съд е приел, че до изготвяне на РД, част от извършените действия в хода на ревизионното производство са по реда на чл.122 ДОПК. Същевременно, ревизионното производство е започнало по общия ред, на основание чл.112 и чл.113 ДОПК, и е приключило с РА, който е издаден на основание чл. 119, ал. 2 ДОПК, т.е. по общия ред, което, според съда, е в противоречие с изготвения РД на основание чл.122 ДОПК, което рефлектира върху доказателствената тежест по делото. Изложени са мотиви, че липсата на възможност ревизираното лице да разбере по кой ред и на какво основание се провежда ревизионното производство представлява съществено процесуално нарушение, което е основание за отмяна на РА. Формиран е извод и за материална незаконосъобразност на РА. Административният съд е приел, че в процесния случай възприетата от ревизиращите органи липса на доказателства относно доходи от „ТИМА" ЛТД Кипър, поради непредставени платежни документи, разходно-оправдателни документи и други, доказващи плащането или получаването на така посочените от жалбоподателката суми, е неправилно. В тази насока съдът е констатирал, че в хода на ревизионното производство, въпреки съмненията и оспорване на извършените плащания от ТИМА ЛТД, ревизиращите органи не са изпратили до Кипър запитване за установяване на факта дали дружеството е изплатило на жалбоподателката посочената сума, отразена ли е тя счетоводно и др. Вместо това, приходните органи са изискали от ревизираното лице да представи допълнителни доказателства относно твърдените от нея получени плащания, в резултат на което са представени описаните в РД доказателства - Договор за управление на „ТИМА" ЛТД от 28.06.2008 г., сключен от В. Д. И., в качеството й на пълномощник /доверител/ и В. Д. И. /изпълнител/; 3 бр. констативни протоколи за приета работа, възложена от В. Д. И. и извършена от същата; 3 бр. разписки за 50 000 евро; договор за управление от 01.07.2008г., с който В. Д. И. превъзлага своите задължения като довереник на „ТИМА" ЛТД", да се изпълняват от В. Г. Т. за срок до 30.11.2008 г. В хода на съдебното производство отново е представено нотариално заверено пълномощно и споразумение за обезщетение. Въз основа на това е формиран извод, че е оборена законовата презумпция по чл.124, ал.2 ДОПК и РА се явява издаден в противоречие с материалния закон. Съдът е приел, че непредставянето на платежни нареждания, на което се позовават органите по приходи, не е достатъчно основание да се премине към ревизия по особен ред, нито би възпрепятствало провеждането на ревизия по общ ред, поради което е налице нарушение при провеждане на ревизионното производство. Съобразявайки безспорно установеното обстоятелство, че през ревизирания период жалбоподателката е била омъжена и имуществените и отношения са в режим на СИО, съдът е приел, че от ревизиращите не е направен пълен анализ на доходите на съпруга й, като паричните потоци в разходната им част са изчислявани изцяло в тежест на ревизирания. Изложени са мотиви, че всеки един от двамата съпрузи е самостоятелен носител на задължението за данъци или осигурителни вноски, като българското право не познава института на семейното подоходно облагане. Същевременно, грижата за семейството е задължение на съпрузите (чл. 17 СК) и разходите за задоволяване на нуждите му се поемат от двамата съпрузи (чл. 32, ал. 1 СК), като влагането на средства е само едно от проявленията по чл. 21, ал. 2 СК на съвместния принос. Доколкото института на съпружеската имуществена общност, установен със СК въвежда определени правни последици относно разходите за издръжка на домакинството, придобиване на имущество и в този аспект действията на единия съпруг рефлектират в правната сфера на другия, в рамките на ревизионното производство е било необходимо да се установят всички факти и обстоятелства, относими за ревизираните периоди и за всеки един от двамата съпрузи. Съдът е приел, че в случая това не е сторено, което води до нарушаване на принципа на служебното начало. В тази връзка изследването в пълнота на доходите и имущественото състояние на съпруга е било задължително от страна на приходните органи за процесиите периоди и би могло да доведе до различен резултат при определяне на данъчната основа по чл. 122 ДОПК, включително реализираните доходи на съпруга могат да покрият разходите на ревизираното лице. Като не са сторили това, в нарушение на принципите на служебното начало, законност и предвидимост, приходните органи незаконосъобразно са определили данъчната основа за облагане с данък по чл. 17 от ЗДДФЛ по реда на чл. 122 и сл. ДОПК. Решението е валидно и допустимо, но неправилно. Основателно е касационното оплакване за постановяване на обжалваното решение при допуснато съществено процесуално нарушение и в противоречие с процесуалния и материален закон. При проведена ревизия по особения ред на чл. 122 и сл. ДОПК в тежест на органите по приходите е да установят наличието на едно или няколко от алтернативно предвидените основания по чл. 122, ал. 1 ДОПК. В разглеждания случай, въз основа на събраните в хода на ревизията писмени доказателства, ревизиращите са направили съпоставка на получените от задълженото лице доходи и извършените разходи, в резултат на което са установили несъответствие, като е констатирано превишение на разходите над доказаните доходи, което е обосновало протичане на ревизията по особения ред на основание чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 7 ДОПК. Неправилно административният съд е приел, че във връченото на ревизираното лице уведомление по чл. 124, ал. 1 ДОПК липсват съществени реквизити, което е довело до ограничаване правото му на защита. Видно от приложеното по делото уведомление от 18.09.2023 г., връчено на И. на същата дата, приходните органи са изпълнили изискването на чл. 124, ал. 1 ДОПК и са уведомили ревизираното лице, че основата за облагане с данъци ще бъде определена по предвидения в чл. 122 ред и са му определили 14-дневен срок за представяне на доказателства и за вземане на становище. Посочената норма не регламентира различни от посочените реквизити на уведомлението, в т.ч. не е налице изискване за фактическо описание на констатираните обстоятелства по чл. 122, ал. 1 ДОПК. В случая, както е установил и административният съд, лицето е уведомено за констатираните данни за доходи, които не съответстват на имущественото му състояние, както и за правното основание за провеждане на ревизията по особения ред, с което е осигурено правото му на защита в ревизионното производство и противно на приетото от първоинстанционния съд не съставлява нарушение на процесуалните правила, още по-малко от категорията на съществените. На следващо място, изцяло неправилен е изводът на първоинстанционния съд, за допуснато съществено процесуално нарушение при издаване на РА по реда на чл. 119 ДОПК, с оглед провеждане на ревизията по особения ред на чл. 122 ДОПК. С чл. 119 от кодекса е регламентирана процедурата, срокът и компетентните органи по приходи за издаването на ревизионен акт. Нормата е императивна и е относима за всеки ревизионен акт, независимо от реда на провеждане на ревизионното производство и правното основание за установяване на задължения за данъци и осигурителни вноски. Както правилно се сочи от касатора, без значение дали облагането е извършено без прилагане на особения ред или такъв е приложен, ревизионното производство завършва с ревизионен акт, който винаги се издава по реда на чл. 119 от ДОПК. Изводът за материална незаконосъобразност на РА е формиран при неизяснена фактическа обстановка и е формално мотивиран. Съдът се е ограничил до изброяване на част от приетите по делото доказателства, относими към основните спорни между страните въпроси – за началната разполагаема от ревизираното лице сума в брой и за размера на извършените през процесните периоди разходи. Въз основа на тези доказателства обаче не са направени никакви фактически установявания и не са изложени конкретни мотиви, в т.ч. и относно размера на началната разполагаема сума в брой, която съдът приема за доказана. Административният съд е изложил принципно правилни мотиви относно приложението на института на съпружеската имуществена общност (СИО) във връзка с данъчното облагане на физическото лице и конкретно във връзка с размера на разходите на И., включени от приходните органи в изготвените съпоставки за ревизираните години. Въпреки тези мотиви обаче, в решението не са изложени конкретни мотиви относно това кои разходи и в какъв размер следва да намерят отражение при съпоставяне на имущественото състояние/доходите с разходите, извършени от лицето. Изобщо липсват мотиви относно включената сума за придобиване на недвижим имот през 2022 г. в режим на СИО като разход, извършен изцяло от И.. На следващо, след като е формирал извод за материална незаконосъобразност на акта, съдът не е изложил никакви мотиви за причините, поради които приема, че получените средства по банков път в размер на 2 211.56 лв. от Д. П. Ф. и от М. С. А. не подлежат на облагане по реда на чл. 35. т. 6 от ЗДДФЛ, По гореизложените съображения настоящият касационен състав приема, че допуснатите от съда нарушения на съдопроизводствените правила, изразяващи се в неизпълнение на задълженията по чл. 172а, ал. 2 АПК вр. § 2 от ДР на ДОПК, следва да се квалифицират като съществени, тъй като делото е останало неизяснено от фактическа страна, което препятства възможността за ефективна проверка на правилността на обжалваното решение, а и на законосъобразността на процесния ревизионен акт. Недопустимо е както фактическите установявания да се извършват от касационната инстанция (чл. 220 АПК), така и излагането на правни изводи по съществени за спора въпроси едва с касационното решение, което би довело до ограничаване правото на защита на страните по делото и лишаването им от възможността да реализират процесуалните си права пред две съдебни инстанции. Поради това и на основание чл. 222, ал. 2, т. 1 АПК първоинстанционното решение следва да бъде отменено, а делото да се върне за ново разглеждане от друг състав на същия съд. При новото му разглеждане, административният съд, в случай че установи, че за част от твърденията на страните не са ангажирани доказателства, следва да даде указания във връзка с разпределението на доказателствената тежест, като съобрази разпоредбата на чл. 124, ал. 2 ДОПК. След обсъждане на представените по делото доказателства поотделно и в тяхната съвкупност, следва да се произнесе по материалната законосъобразност на ревизионния акт, при съобразяване дадените с настоящото решение указания по тълкуване и прилагане на закона. На основание чл. 226, ал. 3 АПК, при новото разглеждане на делото съдът следва да се произнесе и по разноските в настоящото производство. Воден от горното и на основание чл. 222, ал. 2, т. 1 АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение,