Решение № 11432 от 27.10.2016 г. на ВАС по адм. д. № 14761/2014 г.

Решение № 11432 от 27.10.2016 г. на ВАС по адм. д. № 14761/2014 г., I о., докладчик председателят Светлозара Анчева Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано е по касационни жалби на ЕТ "И.-В. С." - гр. П. чрез пълномощника си адв. И. Й. и Н. И. П. в качеството й на изпълняващ длъжността директор на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. П. при ЦУ на НАП срещу решение № 2045/03.10.2014 г., постановено по адм. дело № 3642/2013 г. по описа на Пловдивския административен съд. ЕТ "И.-В. С." - гр. П. чрез пълномощника си адв. И. Й. обжалва решението в частта, в която е отхвърлена жалбата му против РА № 161301702/06.08.2013 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП, потвърден с решение № 1135/29.10.2013 г. на директора на същата дирекция са установени задължения за ДДС на основание чл. 86 ЗДДС в размер на 12 802,68 лв. и лихви - 6 492,70 лв. и за данък по чл. 48 ЗДДФЛ, както следва: за 2008 г. в размер на 191,37 лв. и лихви - 86,07 лв.; за 2009 г. в размер на 1 574,22 лв. и лихви - 529,98 лв.; за 2010 г. в размер на 3 594,08 лв. и лихви - 715,99 лв. и за 2011 г. в размер на 3 718,62 лв. и лихви - 478,07 лв. Релевират се оплаквания за неправилност на решението в обжалваните му части поради допуснати нарушения при прилагането на материалния закон и съществени нарушения на съдопроизводствените правила, представляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Изложени са оплаквания, че неправилно съдът е приел, че са налице доставки от "Д. С." АД, "Инкофуудс" ООД, "Симид агро" ЕООД, "К. О." ООД и др. подобни, описани доставчици, които той е оспорил, както наличието на осъществени доставки, така и истинността на приложените към ревизионната преписка документи. Изложени са доводи, че по преписката липсват данни за предаване на стоките, описани в процесните фактури, както и за плащане по тях и за транспортиране на стоките. Според касационния жалбоподател по-голямата част от фактурите не са подписани и от получател и от доставчик, а и при извършените насрещни проверки на доставчиците са представени фактури с гриф "Оригинал", което също показва, че доставките не са осъществени, тъй като съгласно ЗДДС при наличие на доставка този отрязък от фактурите се предава на получателя. В тази връзка касационния жалбоподател счита, че погрешно е съставен и паричния поток за отделните години, потвърден от съда. Относно констатираното от ревизията, че са внасяни големи суми особено през 2010 г. жалбоподателят твърди, че нито приходните органи, нито съдът са поискали конкретизация на основанията, на които са внасяни тези суми, поради което въпреки разпита като свидетел на В. С. Ц., показанията му не били коментирани в съдебното решение. Подробни съображения, обосноваващи посочените оплаквания се съдържат в касационната жалба, с която се иска отмяна на решението в обжалваните му части и отмяна на ревизионния акт в същите части. Ответникът по тази касационна жалба директорът на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. П. при ЦУ на НАП не е депозирал писмен отговор. Н. И. П. в качеството й на изпълняващ длъжността директор на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. П. при ЦУ на НАП обжалва съдебното решение в частите, в които е отменен цитирания по-горе ревизионен акт за установените на ЕТ "И.-В. С." - гр. П. задължения за задължителни осигурителни вноски, както следва: за периода от 2007 г. до 2011 г. за ДОО в размер на общ размер от 7 897,61 лв. и лихви - 3 491,94 лв.; за периода от 2008 г. до 2011 г. за ДЗПО в общ размер от 2 963,03 лв. и лихви - 1 234,04 лв. и за периода от 2008 г. до 2011 г. за ЗО в размер на 4 708,91 лв. и лихви - 6 492,70 лв. От изложението в касационната жалба може да се направи извод, че се релевира оплакване за неправилност на решението в посочените обжалвани части поради допуснати нарушения при прилагането на чл. 124а ДОПК, който неправилно съдът бил приел, че има материалноправен характер, както и за съществени нарушения на съдопроизводствените правила с оглед преценката на съда върху доказателствата. Сочи решение № 4821/08.04.2014 г., в което се застъпва противоположната теза за процесуалноправния характер на чл. 124а ДОПК. Налице е позоваване в касационната жалба на правната теория, според която материалноправните норми са насочени към определянето, възникването, изменението и прекратяването на субективни права и задължения, както и като съдържащи правните качества на субекта и правните обекти, а процесуалноправните уреждат реда за осъществяване на правото формите и реда на защита и способите за реализиране на правото и съответно първите отговарят на въпроса "какво", а вторите на въпроса "как". Подробни съображения в този смисъл са развити в касационната жалба, с която се иска отмяна на решението в посочените обжалвани части и отхвърляне жалбата на търговеца срещу ревизионния акт в същите части, както и се иска присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Ответникът по тази касационна жалба ЕТ "И.-В. С." - гр. П., редовно призован не е изпратил свой представител и не е депозирал писмен отговор по тази жалба. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност и на двете касационни жалби. Върховният административен съд, Първо отделение счита, че касационните жалби са процесуално допустима, като подадени от надлежни страни и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, а разгледани по същество касационната жалба на ЕТ "И.-В. С." е основателна, а тази на директора на дирекция "ОДОП" - гр. П. е частично основателна поради следните съображения: По касационната жалба на ЕТ "И.-В. С.". За да отхвърли жалбата против ревизионния акт, издаден по особения ред на основание чл. 122, ал. 1, т. 2 и 7 ДОПК в частите, в които същата е отхвърлена за установени задължения за ДДС на основание чл. 86 ЗДДС в размер на 12 802,68 лв. и лихви - 6 492,70 лв. и за установени задължения за данък по чл. 48 ЗДДФЛ, както следва: за 2008 г. в размер на 191,37 лв. и лихви - 86,07 лв.; за 2009 г. в размер на 1 574,22 лв. и лихви - 529,98 лв.; за 2010 г. в размер на 3 594,08 лв. и лихви - 715,99 лв. и за 2011 г. в размер на 3 718,62 лв. и лихви - 478,07 лв., първоинстанционния съд е възприел констатациите в акта, че са налице осъществени доставки по 124 бр. фактури на хранителни стоки и цигари между ревизираното лице и доставчиците "Спийдстар" ЕООД, "Ангросист-93" ЕООД, "С.-А." ЕООД, "Д. С." АД, "Икофуудс" ООД, "И. Б." ЕООД, " Филикон-97" АД, "К. О." ЕООД, "С. Т." ЕООД, "Т. Т." ЕООД и "Б. Г." ООД. Според съда правилно приходните органи са приели, че към 31.12. на съответните години са реализирани, но не са осчетоводени приходи по повод на реализираните от ревизираното лице стоки по фактурите от посочените доставчици и сл. суми: към 31.12.2007 г. приходи в размер на 21 727,38 лв.; към 31.12.2008 г. - 27 549,55 лв.; към 31.12.2009 г. - 11 384,31 лв.; към 31.12.2010 г. - 2 350,79 лв. и към 31.12.2011 г. - 1 141,11 лв. и те са били приети за данъчни основи на извършени и неотчетени от търговеца облагаеми доставки на стоки по неосчетоводените фактури и на основание чл. 86, ал. 1 и 2, чл. 82, ал. 1 и чл. 25, ал. 2 ЗДДС е начислен към месеците декември 2007 г., декември 2008 г., декември 2009 г., декември 2010 г. и декември 2011 г. допълнително ДДС в размер на 12 802,68 лв. и лихви - 6 492,70 лв. Съдът е приел за неоснователни възраженията на жалбоподателя, че приходните органи неправилно са определили облагаемата основа по чл. 122 ДОПК. Относно реквизитите на фактурата в съдебното решение е налице позоваване на ТР № 5/14.07.2004 г. на ОСС на ВАС, според което достатъчно е във фактурите да са налице реквизитите, които носят информация за регистрирани по ЗДДС лица, възникнало данъчно събитие и начислен данък. Независимо от оспорването в съдебното производство на истинността на процесните фактури, съдът е счел, че въпреки това стоките са получени от търговеца, установено е плащане по фактурите и облагането с данъци по неосчетоводените фактури следва да остане така, както е определено в ревизионния акт. Решението в посочените по-горе обжалвани части е неправилно. Установените с ревизионния акт данъчни задължения за ДДС и данък върху доходите на физическите лица за процесните периоди са вследствие на извършена ревизия по особения ред при наличие на основания по чл. 122, ал. 1, т. 2 и 7 ДОПК. Тези данъчни задължения са резултат от установеното от приходните органи и възприето от съда неосчетоводяване на фактури по получени доставки от посочените по-горе доставчици. Реалността на доставките ревизиращите органи, а впоследствие и съда са приели, че е налице само въз основа на фактури, издадени от доставчиците. Фактурата, както се приема в съдебната практика на ВАС удостоверява само изразеното съгласие между страните да сключат сделка, като тя може по този начин да замести договора. Фактурата, ако изрично в нея се сочи предаване, респ. приемане на стоката, както и мястото където се извършват тези действия може да замести протокола за предаване и приемане, стокови разписки и др. подобни. В процесния случай неправилно съдът е ценил безкритично констатациите на ревизионния акт, че реалността на доставките е установена от представените фактури и обясненията на доставчиците при извършените насрещни проверки. Наличието на фактури, без изрично да е доказано фактическото разпореждане със стоките, транспортирането им и др. не може да обуслови законосъобразен извод, че доставките са осъществени реално, за да се начисли ДДС. Правилно е прието в съдебното решение, че само липсата на подпис за получател по фактурите, не може да обоснове извод, че фактурата е неистинска. В същото време обаче следва да се държи сметка за това, че наличието само на фактури и осчетоводяването им в счетоводствата на доставчиците, не може да доведе до извод за реалност на доставките. За да се третират по този начин доставките, задължително следва да са налице доказателства за фактическото предаване на стоките. След като всички фактурирани стоки са родово определени, следва по категоричен начин да се установи, че те са предадени на получателя, в какъвто смисъл е и данъчната и съдебна практика по повод ползване на данъчен кредит от получателя. В процесния случай съдът е приел, че от събраните по делото доказателства се установявало, че стоките са предадени на ревизираното лице. Този извод е необоснован, тъй като никъде в съдебното решение не са обсъждани поотделно събраните по делото доказателства, а е направен обобщен извод, който не почива на преценка от страна на съда на доказателствата по делото. Наистина съгласно чл. 124, ал. 2 ДОПК в тежест на ревизираното лице е да опровергае констатациите на ревизионния акт който, когато е издаден при условията на особения ред по чл. 122 ДОПК, те се считат за верни. В същото време обаче в тежест на приходните органи е да докажат наличието на основанията по чл. 122, ал. 1 ДОПК, довели до извършване на ревизията по особения ред. Задължение на съда е да извърши всестранна преценка за наличието на основания по чл. 122, ал. 1 ДОПК и ако установи, че такива са налице, да анализира и прецени всички събрани по делото доказателства поотделно и в тяхната съвкупност. Такъв анализ в обжалваното решение липсва. Наистина наличието или не на подпис за получател на фактурите е релевантно за преценката относно това дали е налице задължение за осчетоводяването им, но тази преценка съдът е длъжен да направи само ако обсъди в цялост всички доказателства по делото, което в процесния случай не е сторено. В този смисъл е и решение № 9019/2015 г. на ВАС, Първо отделение. В съдебното решение само са споменати заключенията на съдебните експертизи - графологическа и счетоводна, но същите не са обсъдени, каквото е задължението на съда по чл. 202 ГПК във връзка с § 2 от ДР на ДОПК. Съдът е посочил в мотивите на решението си, че предаването на съответното количество от стоките е удостоверено с фактури и стокови разписки. Анализ на последните също не е извършван от решаващия съд. Изброяването на доказателства не е равнозначно на тяхното обсъждане. Не е извършена от съда и проверка за правилността на изготвените от приходните органи парични потоци при определянето на данъците по чл. 48, ал. 1 и 2 ЗДДФЛ, поради което е основателно в тази връзка оплакването в касационната жалба на ЕТ "И.-В. С.". Предвид изложеното по-горе настоящият съдебен състав на касационната инстанция счита, че решението в посочените по-горе части е неправилно и следва да бъде отменено, а на основание чл. 222, ал. 2, т. 1 АПК делото следва да се върне на Пловдивския административен съд за ново разглеждане от друг съдебен състав, който да постанови решение след обстойно обсъждане на всички събрани по делото доказателства. По касационната жалба на директора на дирекция "ОДОП" - гр. П. За да отмени ревизионния акт в частта за за задължителни осигурителни вноски, както следва: за периода от 2007 г. до 2011 г. за ДОО в размер на общ размер от 7 897,61 лв. и лихви - 3 491,94 лв.; за периода от 2008 г. до 2011 г. за ДЗПО в общ размер от 2 963,03 лв. и лихви - 1 234,04 лв. и за периода от 2008 г. до 2011 г. в размер на 4 708,91 лв. и лихви - 6 492,70 лв., първоинстанционният съд е приел, че разпоредбата на чл. 124а ДОПК, в сила от 15.02.2011 г. е материалноправна, като законодателят не й е придал обратно действие. Решението в тези обжалвани части е правилно, с изключение на ЗОВ след 15.02.2011 г. Законосъобразни са изводите на решаващия съд за характера на разпоредбата на чл. 124а ДОПК. В този смисъл е и постановеното ТР № 1/18.05.2016 г. на ОСС от ВАС, което изрично приема, че чл. 124а ДОПК е материалноправна норма, на която законодателят не й е придал обратно действие. След като тази разпоредба е материалноправна, то нейното действие е от влизането й в сила, а именно 15.02.2011 г. и не следва да се прилага за периодите преди тази дата. С оглед гореизложеното решението в частта за ЗОВ за 2008 г., 2009 г. и 2010 г. и до 15.02.2011 г. не страда от пороците, посочени в касационната жалба на приходната администрация и затова на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 АПК следва да бъде оставено в сила. В частта за ЗОВ за периода след 15.02.2011 г. до 31.12.2011 г. решението е неправилно и следва да се отмени, тъй като чл. 124а ДОПК е приложим за посочения период. В тази част на основание чл. 222, ал. 2, т. 1 АПК делото следва да се върне на Пловдивския административен съд за ново разглеждане от друг съдебен състав. При новото разглеждане съдът следва да обсъди в съответствие с доказателствата по делото дали са налице укрити приходи и дали те са в резултат от трудовата дейност на ревизирания субект и с оглед на това да се произнесе относно дължимостта или не на задължителните осигурителни вноски за периода след 15.02.2011 г. до 31.12.2011 г. Водим от горното и в същия смисъл Върховният административен съд, Първо отделение