Решение № 498 от 16.01.2015 г. на ВАС по адм. д. № 3261/2014 г.

Решение № 498 от 16.01.2015 г. на ВАС по адм. д. № 3261/2014 г., VIII о., докладчик съдията Румяна Лилова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК), във вр. с чл. 208 и сл. Административнопроцесуалния кодекс (АПК). Образувано е по касационна жалба, подадена от "ГБГ" ЕООД, с ЕИК 127623325, срещу Решение № 7 от 6.01.2014 г., постановено по адм. дело № 1535/2013 г. по описа на Административен съд - Варна, 18 състав. С обжалваното съдебно решение е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт № 271203574 от 30.11.2012 г. (РА), издаден от орган по приходите при Териториалната дирекция на Националната агенция за приходите (ТД на НАП) - Варна, с който на това дружество за данъчни периоди м. 09 - м. 12. 2007 г. са определени задължения за данък добавена стойност (ДДС) и "ГБГ" ЕООД е осъдено да заплати на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Варна сума в размер на 774,79 лв. за юрисконсултско възнаграждение. В касационната жалба се излагат съображения за неправилност на обжалваното съдебно решение, като предвид изложеното в нея се навеждат доводи за постановяването му в нарушение на материалния закон, при съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост - отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Твърди се, че неправилно първоинстанционният съд не е приел доводите за нищожност на спорния РА. Според касационния жалбоподател, спорната ревизия, възложена след отменително решение на ответника, е следвало да бъде възложена от директора на Териториална дирекция на Националната агенция за приходите (ТД на НАП) - Шумен предвид представените доказателства, от които се установява, че е налице постигнато споразумение по нохд № 428/2012 г. на Шуменския окръжен съд (ШОС), по което е внесен съответния ДДС. По тези съображения се поддържа, че е налице влязъл в сила РА, в частта, в която е постигнато споразумението, поради което приложим се явява чл. 134 ДОПК. На следващо място, с твърдения, че по отношение на него са издавани фиктивни фактури, касаторът поддържа, че неправилно съставът на АСВ е приел наличието на безспорни доказателства за получаване на стоката и плащането й в брой на доставчиците "Деа" ООД, "Чомпи" ЕООД, едноличен търговец (ЕТ) "Веселин Вълчанов - Шенол" и "Фреш - Д" ЕООД въз основа на декларации от последните и представените доказателства за счетоводно отразяване на сделките в дневниците за продажби. Процесните фактури не са достатъчни за обосноваване на извод за настъпване на данъчно събитие - не са налице доказателства за транспортирането и фактическото приемо-предаване на процесните родово-определени вещи по смисъла на чл. 24, ал. 2 от Закона за задълженията и договорите (ЗЗД), като в тази насока не са достатъчни дадените в хода на ревизионното производство сведения от барман Полина Георгиева и самите фактури. Съдът неправилно не е допуснал съдебно-счетоводната експертиза (ССЕ) да даде заключение по въпроса относно платежоспособността на "ГБГ" ЕООД към момента на доставките, доколкото касаторът твърди, че дружеството не е притежавало необходимите средства за закупуване на спорните стоки. Предвид изложеното изводът, че посоченото дружество е действителен получател на стоките не произтича от анализа на доказателствата и се явява необоснована констатация в РА, като в този смисъл оспорва извършването на ревизията по чл. 122 ДОПК. Касаторът иска отмяната на обжалваното съдебно решение или признаване на спорния РА за нищожен. Претендира присъждането на направените по делото разноски. В съдебното заседание пред касационната инстанция касаторът не се представлява. От упълномощен адвокат е постъпила писмена молба, в която моли уважаване на жалбата. Прилага подробно аргументирани писмени бележки. Ответникът - директорът на Д "ОДОП" - гр. Варна, не се явява, не се представлява и не представя писмен отговор на жалбата. Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като взе предвид становищата на страните и извърши проверка на обжалваното решение на наведените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 АПК, приема следното: Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК. Разгледана по същество е неоснователна. Производството пред АСВ е образувано по жалба на "ГБГ" ЕООД срещу РА № 271203574 от 30.11.2012 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - Варна, потвърден с Решение № 1 от 22.02.2013 г. на директора на Д "ОДОП" - гр. Варна в обжалваната част, с който на това дружество за данъчни периоди м. 09 - м. 12. 2007 г. са определени задължения за ДДС. Установено е от състава на АСВ, че "ГБГ" ЕООД е регистрирано по ЗДДС, считано от 21.12.2007 г., по реда на чл. 96, ал. 1 ЗДДС. През ревизирания период дружеството е осъществявало като основна дейност - ресторантьорство - Питейни заведения в един нает търговски обект - ресторант "Манастира", находящ се в гр. Шумен. Имало е регистриран ЕКАФП. Спорната ревизия е повторна, възложена във връзка с Решение № 517/23.09.09 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" (Д "ОУИ") - гр. Варна, с което е бил отменен изцяло издаден РА № 270900203 от 21.07.09 г. и преписката е върната с указание за извършване на нова ревизия. За да постанови решението си, първоинстанционният съд е съобразил и подробно описал извършените от органа по приходите процесуални действия, събраните доказателства в предходната ревизия, надлежно приобщени с нарочен протокол, в това число протоколите за извършени насрещни проверки на доставчиците по спорните фактури, представените от тях доказателства, както и тези, представени от ревизираното лице съобразно връченото му искане, включително представените декларации от доставчиците и лицето Полина Георгиева. Кредитирал е заключението на приетата по делото ССЕ по отношение доставките от ЕТ "Веселин Вълчанов - Шенол", "Чомпи" ЕООД, "Деа" ООД и "Фреш Д" ООД, за които е установено, че фактурите са подписани от Полина Георгиева и Георги Георгиев и по които е начислен ДДС. Прието е от ревизиращите органи, че "ГБГ" ЕООД не е заприходило в счетоводството си закупени стоки по 33 фактури, издадени от "Ивет" ЕООД, "Фреш" ООД, "Чомпи" ЕООД, "Деа" ООД и ЕТ "Веселин Вълчанов - Шенол", за които графологическата експертиза, назначена в хода на разследването по досъдебно производство№ 68/2010 г., е констатирала, че са налице съвпадения с подписите на лицата Полина Георгиева и Георги Георгиев, като не е отразило продажбата на тези стоки и не е отчело приход в счетоводството си. Във връзка с това е направен извод, че са налице данни за укрити приходи - обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК, поради което са предприети действия за извършване на облагането на дружеството по особения ред съгласно чл. 122 ДОПК и му е връчено Уведомление по чл. 124, ал. 1 ДОПК. Първоинстанционният съд е съобразил, че органът по приходите е извършил анализ на всяко от относимите за ревизирания период обстоятелства и е определил размера на недекларираните приходи от продажби на стоки, като е приел, че доставените стоки по процесните 33 фактури са реализирани през месеца, през който са закупени (като бързооборотни и с кратък срок на годност, както и предвид извършваната от ревизираното лице дейност - ресторантьорство). Средният процент надценка за 2007 г., с който работи ревизираното лице е в размер на 43,80%, изчислен по данни от главната книга за посочения период, като съотношение между постъпления от продажба на стоки и стойността на изписаните стоки и материали. Изготвена е таблица - Справка № 2 от РД, съгласно която към 31.08.2007 г. дружеството е достигнало облагаем оборот в размер на 51636,09 лв., но не се е регистрирало в срока по чл. 96, ал. 1 ЗДДС - до 14.09.2007 г. и не е начислило ДДС по реда на ЗДДС за периода 15.09.2007 г. до датата на регистрацията му по ЗДДС - 21.12.2007 г. На осн. чл. 102, ал. 3, т. 1 ЗДДС е начислен ДДС за периода от изтичане на срока за подаване на заявлението за регистрация по ЗДДС до датата, на която лицето е регистрирано от органа по приходите (14.09 - 21.12.07 г.) общо в размер на 10260,79 лв. С оспорения РА е определен общ размер на задължението по ЗДДС 16261,46 лв. (начислен при ревизията и деклариран от ревизираното лице ДДС за периода 14.09-21.12.07 г.). Отчетени са внесените от лицето суми, въз основа на сключеното с Окръжна прокуратура споразумение - ДДС и лихви - 5462,67 лв. като е определена крайна дължима сума общо в размер на 10798,79 лв. Първоинстанционният съд е отхвърлил възраженията за нищожност на спорния РА, като въз основа на представените доказателства е направил извод, че същият е издаден от компетентен орган и в рамките на неговите правомощия. Счел е за неоснователно твърдението, че са определени задължения за период, който не попада в обхвата на ревизията. Съдът е отчел, че в предложението за установяване е посочен период 2009 г., но е приел, че се касае за техническа грешка, която е без значение за извода му относно валидността и законосъобразността на РА. В него процесният период е посочен коректно. Отхвърлил е възраженията на настоящия касатор във връзка с реда, по който е извършена ревизията с аргументи, че съвкупният анализ на събраните в хода на ревизията доказателства сочи на установеност на хипотезата на чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК - наличие на данни за укрити приходи или доходи, тъй като "ГБГ" ЕООД е получило и реализирало стоките, описани в представените от доставчиците фактури, подписани от Полина Георгиева и Георги Георгиев, без тези фактури и стоки да са заведени счетоводно, и без продажбата им да бъде отразена в счетоводството на дружеството. Предвид това е намерил, че определянето на данъчната основа за изчисляване на дължимите преки и косвени данъци следва да се извърши по реда на чл. 122, ал. 2 ДОПК. Съдът се е позовал на първичните счетоводни документи, които обективират конкретни стопански операции, страна по които е жалбоподателят и на установеното тяхно редовно отразяване в счетоводствата на всички преки доставчици. Като е съобразил графологическата експертиза, приета в досъдебното производство, съдът е приел, че получател по спорните фактури (частни документи, които удостоверяват възникнало облагаемо данъчно събитие), е "ГБГ" ЕООД. Съдът е взел предвид, че доставчиците по тези фактури изрично са потвърдили сключването на сделките и размяната на дължимите по тях престации, като са установени начинът и лицата, чрез които стоките са предадени от тях на дружеството - жалбоподател. Приел е, че включването на фактурите в дневниците за продажби и в справката - декларация от съответния доставчик и дадените обяснения за реализирани от него стоки съставляват неизгодни за него обстоятелства (възниква задължение за дължими данъци), поради което съставляват годно доказателство за удостоверените с тях факти. Възражението на жалбоподателя за липса на доставки по процесните фактури съдът е счел за неоснователно. Посочил е, че въпреки изрично дадените му указания за доказателствената тежест по чл. 124, ал. 2 ДОПК, която носи, от страна на дружеството - жалбоподател не са били ангажирани доказателства, опровергаващи констатациите в оспорения РА. Независимо от констатациите на експерта, изготвил ССЕ, че контролните ленти от ЕКАФП не се съхраняват от доставчиците, съдът е отчел наличието на счетоводни документи, които отразяват тези плащания. Обстоятелството, че спорните доставки не са отразени в счетоводството на ревизираното лице, според съда, не може да обоснове извода за липса на доставка. В заключение съдът е изложил съображения, че правилно и законосъобразно, органът по приходите е провел ревизията по особения ред, предвид наличието на фактури, подписани от жалбоподателя или негов представител, като получател на процесните стоки, на данни за плащането на стоките и липсата на същите при последния, което е счел за достатъчна индиция за безотчетното им придобиване и последваща реализация. При съобразяване предмета на дейност на лГБГы ЕООД и характера на получените стоки, законосъобразно, според състава на АСВ, ревизиращият орган е приел, че процесните стоки са реализирани на вътрешния пазар в посочените в РА срокове, като за тяхната продажба не е издаден документ и не са отчетени приходи. Тъй като осъществените сделки са облагаеми по смисъла на ЗДДС, за тях се дължи заплащането на косвен данък. Затова правилно, според съда, органите по приходите са определили размера на облагаемата основа по ЗДДС и начина на формирането й. Като се е позовал на разпоредбите на чл. 96, ал. 1 ЗДДС и чл. 103, ал. 3, т. 1 и т. 2 ЗДДС съдът е направил извод, че правилно е прието от органа по приходите, че за периода м. 09.2007 г. - м. 12.2007 г. касаторът формира задължения за ДДС в размер на 10260,39 лв. - главница и лихви за забава в размер на 5979,25 лв., като при съобразяване на внесените суми въз основа сключеното с Окръжна прокуратура - Шумен споразумение - ДДС в размер на 3493,85 лв. и лихви - 1946,50 лв., с РА правилно са определени като останали задължения за внасяне: ДДС 6766,04 лв. и лихви - 4032,00 лв. По така изложените съображения съдът е направил извод, че обжалваният РА е законосъобразен, фактическите констатации в него, чиято обвързваща доказателствена сила не е била опровергана в рамките на съдебното производство, кореспондират на събраните в хода на ревизията доказателства, поради което е приел, че жалбата се явява изцяло неоснователна и като такава е отхвърлил същата изцяло. Решението е правилно. Възражението за нищожност на РА предвид постигнатото споразумение по нохд 428/12 г. по описа на Окръжен съд - Шумен е неоснователно. Одобреното от наказателния съд споразумение, по аргумент от чл. 383 от Наказателнопроцесуалния кодекс (НПК) има последиците на влязла в сила присъда, а не на влязъл в сила ревизионен акт, необжалван по съдебен ред. Доколкото се касае за актове, издавани в различни производства, които се развиват и приключват независимо едно от друго, неоснователно касаторът твърди, че спорният РА е нищожен предвид одобрено от съда споразумение, постигнато между Георги Георгиев и Окръжна прокуратура - Шумен, по силата на което страните са приели, че Георгиев, в качеството му на управител и представител на "ГБГ" ЕООД, като затаил истина (невписвайки извършени продажби за периода от 1.12.2007 г. до 15.12.2007 г., включително и неотразявайки дължимия ДДС за тях) в подадена в ТД на НАП - Шумен СД по ЗДДС за данъчен период м. 12.2007 г. и по този начин избегнал плащането на данъчни задължения в размер на 3493,85 лв., като до сключване на съдебното следствие в първоинстанционния съд обявеното и неплатено данъчно задължение, ведно с дължимите лихви, са внесени в бюджета - престъпление по чл. 255, ал. 4, във вр. с чл. 255, ал. 1, т. 2, пр. 2 от Наказателния кодекс, което е взето предвид от органа по приходите, издал РА. Влязлата в сила присъда на наказателния съд, в това число споразумението, следва да бъдат съобразявани с оглед разпоредбата на чл. 300 от Гражданския процесуален кодекс относно това, дали е извършено деянието, неговата противоправност и виновността на дееца при тъждество между изпълнителното деяние, описано в присъдата и деянието, съставляващо данъчния състав по ЗДДС. На останалите възражения първоинстанционният съд е дал отговор, като изразеното от него становище се споделя от настоящия състав. В ревизионното производство, а и от съда, е била ценена графологическа експертиза, възложена в хода образуваното срещу Георги Георгиев досъдебно производство. Редът за приобщаване на специални знания в ревизионното производство е разписан в чл. 60 и сл. ДОПК, предвид което изготвеното в друго производство заключение не може да бъде ценено от органа по приходите по реда на чл. 67, ал. 1 ДОПК. Въпреки че и съдът без основание е ценил тази експертиза, изводите му относно това, че получател по спорните фактури, предмет на РА, издадени от "Деа" ООД, "Чомпи" ЕООД, ЕТ "Веселин Вълчанов - Шенол", "Ивет" ЕООД и "Фреш - Д" ЕООД е дружеството - жалбоподател са правилни и обосновани на доказателствата по делото. Фактурите са двустранно подписани и не са оспорени от "ГБГ" ЕООД като частни документи досежно автентичността на положените подписи за "получател" или "получил" по предвидения за това процесуален ред в установения в закона срок. Съгласно чл. 180 ГПК, във вр. с § 2 ДР ДОПК частни документи, подписани от лицата, които са ги издали, съставляват доказателство, че изявленията, които се съдържат в тях, са направени от тези лица. Съдът е длъжен да смята за автор на изявлението лицето, подписало документа и тази формална доказателствена сила се преодолява само след доказване неавтентичността на документа по реда на неговото оспорване, предвидено в чл. 193 ГПК, във вр. с § 2 ДР ДОПК. Такова оспорване в хода на съдебното производство пред състава на АСВ не е заявено от жалбоподателя, чиято е била доказателствената тежест да стори това. В този смисъл и доколкото се установява, че всяка от спорните фактури съдържа волеизявление на подписалите ги лица относно плащането в брой на стоката, подробно описана и индивидуализирана по вид, мярка, количество, единична и крайна цена, на определена дата, неоснователни са възраженията на касатора за необоснованост на изводите на съда в тази насока поради липса на доказателства относно тези факти. Така отразеният факт на разплащане по фактурите кореспондира на дадените от доставчиците обяснения при извършените насрещни проверки и на констатациите на вещото лице, изготвило приетата по делото ССЕ. Действително на експерта не са били представени контролните касови ленти, дневни и месечни отчети и стокови/складови разписки за проверяваните периоди от доставчиците "Чомпи" ЕООД, ЕТ "Веселин Вълчанов - Шенол" ЕООД, "Ивет" ЕООД и "Фреш - Д" ЕООД, но правилно съставът на АСВ е приел, че материални носители на информация относно тези разплащания в брой са счетоводните документи, за които вещото лице сочи, че отразяват такива плащания. Наред с това фактурите, обективиращи спорните доставки към "ГБГ" ЕООД, са двустранно подписани и съдържат, както се посочи, освен волеизявление на подписалите ги лица за разплащането им в брой, и индивидуализация на стоките (подробен опис), техен предмет, поради което следва да се приеме, че същите удостоверяват отделянето на стоката по съгласие на страните и нейното предаване по смисъла на чл. 24, ал. 2 ЗЗД. Наред с изложеното, правилно съдът е ценил и представените от доставчиците обяснения, ведно с останалите доказателства по делото, от които се установява, че те са потвърдили осъществените към "ГБГ" ЕООД доставки. Обяснението дадено от управителя на "Чомпи" ЕООД разяснява механизма на доставките от това дружество към "ГБГ" ЕООД с транспорт на доставчика, разплатени в брой, и поименно индивидуализира лицата, извършвали разносната търговия със спорните стоки. Също така с даденото от управителя на "Деа" ЕООД обяснение са поименно посочени лицата, предали стоките по процесните фактури, издадени от това дружество от търговски обект "склад за хранителни стоки", находящ се в гр. Шумен, ул. "Калиакра" № 2, стопанисван от него. С представените от управителите на "Фреш - Д" ЕООД и "Ивет" ЕООД декларации са конкретизирани условията на доставките, разплащането им в брой, мястото на предаване на стоките, а относно доставките от второто дружество и лицата, които са осъществили тяхното предаване. Предвид установеното обстоятелство, че "ГБГ" ЕООД през ревизираните периоди е осъществявало дейност "Ресторантьорство - Питейни заведения" в нает търговски обект, фактурираните с процесните фактури стоки са свързани с неговата основна дейност. Тъй като спорната ревизия е била проведена по особения ред с оглед наличие на основание по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК, съгласно чл. 124, ал. 2 ДОПК констатациите в РА се считат за верни до доказване на противното. Следователно, в тежест на ревизираното лице е тяхното опровергаване, което в настоящия случай не е направено от "ГБГ" ЕООД, тъй като не проведено успешно пълно насрещно доказване на констатациите в РА. Като съобрази изложеното по - горе и констатираната от ревизиращите органи липса на данни за брак и липси при ревизираното дружество за ревизираните периоди, настоящият състав на ВАС намира, че процесните стоки са получени и реализирани от настоящия касатор, но фактурите не са отразени в неговото счетоводство, поради което приходи от продажби не са отчетени. Липсата на счетоводното отразяване на спорните фактури при "ГБГ" ЕООД и на отчитане на приходи от продажбата им, без те да са налични, налага извод, че правилно спорната ревизия е извършена по особения ред на чл. 122 - 124 ДОПК при предпоставките на чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК, тъй като неотчетените приходи са укрити. Тъй като основанието по чл. 122 ДОПК е установено и доказано, спорният РА се ползва с презумпцията за достоверност на констатациите, предвидена в чл. 124, ал. 2 ДОПК. Неоснователни са възраженията на касатора за допуснато от първоинстанционния съд съществено нарушение на процесуалните правила поради недопускане на въпрос към ССЕ, доколкото платежоспособността на настоящия касатор е неотносима към спорния предмет. Предвид изложеното обжалваното решение, като валидно, допустимо и правилно следва да бъде оставено в сила. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. първо АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение,