Решение № 5353 от 9.05.2016 г. на ВАС по адм. д. № 722/2015 г.

Решение № 5353 от 9.05.2016 г. на ВАС по адм. д. № 722/2015 г., I о., докладчик съдията Бисер Цветков Производството е по гл. ХII от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационни жалби на ЕТ "Крал - Красимир Русинов" и на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - Велико Търново срещу решения № 567/04.11.2013 г. и № 440/17.11.2014 г. на Административен съд Велико Търново по адм. д. № 72 по описа за 2013 г. С първото решение е отхвърлена жалбата на Красимир Русинов против ревизионен акт № 05/1201454/19.09.2012 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - Велико Търново, а с второто е допусната поправка на очевидна фактическа грешка на първото, като е разпоредена отмяна на РА в частта му, с която е определен допълнително данък над сумата 310,81 лева и съответните лихви за 2008 г. и е отхвърлена жалбата в останалата й част. Едноличният търговец и администрацията са оспорили с отделни касационни жалби двете решения. Оплакванията на първия касатор са за неправилност на решенията заради противоречие с материалния закон и съществените процесуални правила. Отправя упреци към начина на определяне на паричните му потоци. Настоява, че в годишен план за 2008 г. доходите му надвишават разходите. Възразява против нулевото начално салдо към 01.01.2008 г. и отказът на съда да цени като писмено доказателствено средство декларация от майка му за произход на сумата 5 000 лева, представляваща негов разход за внасяне на капитал при учредяване на капиталово търговско дружество. Несъгласие с установяванията на съда във връзка с паричния поток на ДЗЛ изразява и административният орган. Позицията му е за правомерен подход при ревизията за определяне като доход с неустановен произход на годишния недостиг на парични средства, изчислен като недостиг към определени моменти от отчетния период. Сочи несъответствие между мотивите и диспозитива на решението и след поправката му, тъй като според него в обхвата на отмяната са включени не само част от допълнително установените задължения за подоходен данък за данъците от други източници, а и декларираният но невнесен от ДЗЛ данък с лихвата за забава. Всеки от касаторите иска отмяна на обжалваната от него част от решенията и съответно отмяна на съответната част от РА, респ. отхвърляне на оспорването на РА. Претендират деловодни разноски. Като ответници по касация отричат основателността на насрещната касационна жалба. С определение № 411/14.01.2016 г. жалбата на търговеца срещу решение № 440/17.11.2014 г. е оставена без разглеждане и делото е прекратено в тази част. Заключението на прокурора от Върховна административна прокуратура е за неоснователност на жалбата. Като обсъди доводите на страните и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, настоящият състав на Върховния административен съд прие за установено следното: С оспорения пред АС Велико Търново ревизионен акт, при ревизия проведена по правилата на чл. 122-124 от ДОПК и обоснована с предпоставките на чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК, в тежест на Красимир Русинов са установени данъчни задължения по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2008 г. в размер 915.33 лева и за закъснителна лихва в размер 329.47 лева. Според приходната администрация в отчетен период 2008 г. данъчният субект е извършил разходи превишаващи доходите му, което е възприето като несъответствие по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК. Съотношението между приходите и разходите е определено по метода на баланса на паричния поток. Недостигът на парични средства е 5 904.75 лева, изчислен като сбор от моментен недостиг към определени моменти от отчетния период. Разликата между похарчените пари и наличните разполагаеми средства е квалифицирана като доход с неустановен произход и е възприета като ДО по чл. 122, ал. 2 от ДОПК, към която е отнесена ставката по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за определяне на размера на данъчното задължение. В приходната част на баланса за 2008 г. не е включена сумата 5 000 лева, която според Русинов му е предоставена от майка му Лиляна Ангелова. Началното салдо към 01.01.2008 г. е нулево. Данъкът по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ от дейността на РЛ като ЕТ е определен въз основа на декларираната от него в ГДД данъчна основа и в посочения от него размер. Заради несвоевременното внасяне на декларирания данък е начислена закъснителна лихва. За да отмени частично РА /след поправката на ЯФГ в решението от 04.11.2013 г./, първостепенният съд е определил като противоречащ на материалния закон подходът на органите по приходите за изследване помесечно на съответствието между приходите и разходите на РЛ. Така, макар и възприемайки началното салдо към 01.01.2008 г. по РА, е определил паричен недостиг за 2008 г. в размер 3 108.15 лева. Към тази ДО на доходите с неустановен произход е отнесъл ставката по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ, за да получи данъчното задължение 310.81 лева. Съдът е зачел презумпцията на чл. 124, ал. 2 ДОПК за достоверност на констатациите на РА, като е отрекъл жалбоподателят да се е справил с пълното насрещнодоказване. Решението за поправка на ЯФГ е постановено след като образуваното по жалбите на Русинов и на ДДОДОП срещу № 567/04.11.2013 г. административно дело № 109/2014 г. по описа на ВАС е прекратено и делото е изпратено на АСВТ за произнасяне по искането за поправка на ЯФГ. Поправеното решение е правилно. Съответна на процесуалния закон - чл. 236, ал. 2 и чл. 12 от ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК и на логическите и опитните правила е преценката на доказателствените средства, извършена от първостепенния съд. Отчетена е спецификата на доказването при оспорване на РА, издаден в производство по чл. 122-124 от ДОПК, изразяваща се в презумпцията по чл. 124, ал. 2 от ДОПК за достоверност на констатациите в административния акт. Особеност при обосноваването на основанията по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК е значението на факта на укрития доход за наличието на презюмиран доход по чл. 123, ал. 1 от ДОПК. Съществуването на такъв източник на доходи е допустимо при действието на чл. 10, ал. 1, т. 6; чл. 12, ал. 1 и чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ. При действието на чл. 124, ал. 2 от ДОПК доказването на основанията по чл. 122, ал. 1 от ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред на чл. 122 и сл. от кодекса е в тежест на администрацията. В конкретното ревизионно производство органите по приходите обосновават основанията по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК, т. е несъответствие на доходите с имущественото състояние на данъчния субект. При годишния характер на облагането с данък по чл. 48 от ЗДДФЛ това несъответствие следва да е налице като резултат за отчетния период, който е данъчната година, съвпадаща с календарната - вж. чл. 15 от ЗДДФЛ и с определяне на обща годишна данъчна основа по чл. 17 ЗДДФЛ. Избирането на по-кратки периоди в рамките на данъчната година, за да се обоснове несъответствието по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК или размерът му като презюмиран доход по чл. 123, ал. 1, т. 1 от ДОПК е в противоречие с цитираните разпоредби. Правилно е извършено изследване на съотношението в годишен отчетен период. Затова и съобразена с материалния закон е разпоредена отмяна на РА за определяне на задължения за подоходен данък за данъчния период за разликата над размера кореспондиращ на годишния размер на несъответствието, а съответно и презюмирания доход по чл. 123, ал. 1, т. 1 от ДОПК. Доходът по чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ не е измежду тези, за които в гл. VIII от закона е предвидено авансово внасяне на данъка /поне до новелата на закона от ДВ бр. 95/2015 г., в сила от 01.01.2016 г., с коята е създаден чл. 44а, но и тогава авансов данък са дължи при доход, платен от предприятие или самоосигуряващо се лице/, нито пък е приравним на доходите по раздел I на гл. V от него, та да се търси месечна основа за облагане. В съответствие с чл. 36 от ЗДДФЛ ДО на другите доходи е брутната им сума, но за съответната данъчна година /вж. чл. 15 от ЗДДФЛ/. При формулиране на диспозитива в решението за поправката съдът е използвал лексиката на решаващия орган, като е разграничил определените с РА задължения - тези съответстващи на декларирания, но невнесен данък и допълнително установените за доходите с неустановен произход в размер 590.47 лева с лихви за забава 212.54 лева. Разпоредената частична отмяна на РА е за допълнително установения данък за разликата над 310.81 лева и за съответните лихви за 2008 г. Диспозитивът е съответен на мотивите. Съмненията на приходната администрация относно действителната воля на първостепенния съд следва да се преодолеят по реда на чл. 247 или чл. 251 ГПК, а не чрез оспорване на решението. Касаторът Русинов не е въвел твърдение и не е посочил доказателства за различно от възприетото от органите по приходите начално салдо към 01.01.2008 г., та твърдяният от него факт да се включи в обсега на доказването - вж. чл. 8, ал. 2 и чл. 153 ГПК. Тази му процесуална пасивност не може да се преодолее със заявяване на несъгласие с установяванията по РА, щом те се ползват с презумпцията за достоверност по чл. 124, ал. 2 ДОПК. Зачитането от съда на доказателствената стойност на констатациите по РА е съобразено с процесуалния закон. Съответна на процесуалния закон и на логическите правила е и извършената от първостепенния съд преценка на писмената декларация на майката на Русинов за предоставени на сина й средства в размер 5 000 лева. Правилно е зачетена единствено формалната доказателствена сила на подписания частен свидетелстващ документ по чл. 180 ГПК. Още в извънсъдебната фаза на производството е разколебано убеждаващото въздействие на този доказателствен източник чрез изследване на доходите на Лиляна Ангелова, чийто размер изключва възможността й да спести и предостави такава сума. Правилното поправено първоинстанционно решение следва да оставено в сила. При този изход на спора на никоя от страните не се следват деловодни разноски. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, Първо отделение