Решение № 13982 от 24.11.2014 г. на ВАС по адм. д. № 1877/2014 г.

Решение № 13982 от 24.11.2014 г. на ВАС по адм. д. № 1877/2014 г., VIII о., докладчик съдията Емилия Миткова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба на Павлина Маслинкова, действаща като ЕТ "Павлета-Павлина Маслинкова", чрез пълномощника си адв. Г. Найденова, срещу решение № 2223/12.12.2013 г., постановено по адм. д. № 2328 по описа за 2012 г. на Административен съд Бургас, което е отхвърлена жалбата на ДЗЛ, срещу ревизионен акт /РА/ № 02100732/16.08.2012 г. издаден от инспектор по приходите при ТД на НАП гр. Бургас, частично потвърден с Решение № 414/26.11.2012 г. на Директор на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" (ОУИ) - гр. Бургас при ЦУ на НАП В касационната жалба се излагат доводи за неправилност на решението като постановено в нарушение на материалния и процесуален закон и необосновано - отменително основание по смисъла на чл. 209, т. 3 от АПК. Касаторът моли да бъде отменено решението и по същество отменен РА. Претендира разноски. Ответникът по жалбата - директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /ОДОП/ Бургас, при ЦУ на НАП не взема становище по жалбата. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение, за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като прецени допустимостта на касационната жалба и отменителните основания, изложени в нея, при спазване на разпоредбите на чл. 218 и чл. 220 АПК, приема за установено следното: Касационната жалба е процесуално допустима, а разгледана по същество е частично основателна. Предмет на обжалване пред АС е бил РА № 02100732/16.08.2012 г. издаден от инспектор по приходите при ТД на НАП гр. Бургас, частично потвърден с Решение № 414/26.11.2012 г. на Директор на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" (ОУИ) - гр. Бургас при ЦУ на НАП, относно допълнително определените на Павлина Маслинкова, действаща като ЕТ "Павлета-Павлина Маслинкова" задължения по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) и чл. 48 от ЗДДФЛ, осигурителни вноски по чл. 6, ал. 8 от КСО, вноски за ДЗПО по чл. 157, ал. 5 от КСО и здравно осигурителни вноски по чл. 40, ал. 1, т. 2 от ЗЗО. За да постанови обжалваното решение на първо място съдът е приел, че РА е издаден от компетентен орган по приходите, след надлежно възложена данъчна ревизия, в предвидената в чл. 120 от ДОПК форма и съдържа необходимите реквизити. За правилни съдът е приел изводите на органа по приходите за наличие на предпоставките по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК, тъй като след извършен финансов анализ на паричните потоци на жалбоподателката, органът по приходите е установил, че е налице несъответствие между приходната и разходната част на паричния поток. Изследвани са доходите на ДЗЛ от трудови и други правоотношение, банковите й сметки, имущественото й състояние, получените и предоставени парични средства по различни заеми, както и документално обоснованите разходи. Спазена е процедурата по чл. 124, ал. 1 от ДОПК. Законосъобразно съдът е приел, че е определена данъчната основа по чл. 122, ал. 2 от ДОПК като за 2006 г. е в размер на 6 381,94 лева, след изменение с Решението на горестоящия орган, за 2007 г. - данъчна основа 12 638,81 лева, за 2008 г. - данъчна основа 2 497,78 лева, за 2009 г. - данъчна основа 1 668,13 лева и за 2010 г. - данъчна основа 1 311,88 лева. Върху така установената данъчна основа е определен и дължимия данък по ЗОДФЛ(отм.) и ЗДДФЛ. За целите на облагането със ЗОВ, съдът е възприел извода на органа по приходите, че процесните кредитни салда произтичат от недекларирани доходи от стопанска дейност на територията на страната и с така установените доходи е извършено преобразуване на финансовия резултат в посока увеличение, респективно допълнително начисляване на годишни изравнителни вноски за фонд ДОО, ДЗПО и ЗО за периода 2006 - 2010 г. Съдът е обсъдил заключението на ССИ и е приел, че не се отличава от извода на приходната администрация, като разликите в изчисляване на размерите на годишния недостиг на средствата се дължи на взетите предвид от вещото лице декларирани от жалбоподателката доходи, които не са установени, поради което не следва да бъде кредитирано. До този извод съдът е достигнал като е приел, че декларираните с ГДД печалби на ЕТ не съставляват задължително доход на физическото лице, тъй като, липсват записвания в счетоводството на ЕТ, издадени РКО и др., от които да се обоснове извод, че предоставянето на въпросните парични средства е надлежно осчетоводено и предаването им е доказано. Представените договори за предоставени суми от сина и съпруга на жалбоподателката, съдът е приел, че съставляват частни писмени доказателства без достоверна дата по смисъла на чл. 181 от ГПК и като такива следва да бъдат ценени в съответствие с всички събрани по делото доказателства. Приел е, че финансово подпомагане между пълнолетен син и майка му е житейски неоправдано да бъде обективирано с нарочен писмен договор за безвъзмездно предоставяне на парични средства, поради което договорите са съставени за нуждите на ревизията. Показанията на свидетелите /син и съпруг на жалбоподателката/ изслушани в съдебно заседание, не са кредитирани от съда, предвид тяхната заинтересованост от резултата на ревизията, поради качеството им на свързани лица с ревизирания субект. Решението е частично неправилно, като постановено в нарушение на материалния закон. Основният спорен момент е налице ли са предпоставките по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК за ревизираните периоди, за преминаване към извършване на ревизия на касаторката по особения ред и определяне на данъчната основа по реда на чл. 122, ал. 2 от ДОПК. Настоящият състав намира за незаконосъобразен и необоснован извода на АС, че представените писмени доказателства договори за предоставяне на парични средства сключени между касаторката и нейния син Димитър Маслинков не следва да бъдат кредитирани, тъй като финансово подпомагане между пълнолетен син и майка му е житейски неоправдано да бъде обективирано с нарочен писмен договор за безвъзмездно предоставяне на парични средства, поради което договорите са съставени за нуждите на ревизията. Процесните договори са представени в хода на ревизионното производство и от органа по приходите не е извършена насрещна проверка на Димитър Маслинков. Изискването за писмена форма на договора не изключва роднини по права линия. В хода на съдебното производство Маслинков е разпитан като свидетел и е посочил произхода на средствата си, а именно по трудов договор с "Чапъков" ЕООД и след 2008 г., като военнослужещ. Посочил е, че договорите са подписвани преди да бъде предоставена сума с цел ясни правила, кой колко е предоставил в семейния бюджет. Действително показанията на свидетеля може да се приемат за предубедени и заинтересовани, но поради липса на насрещна проверка досежно финансовата му възможност да предостави процесната сума за безвъзмездно ползване, не може да се приеме за установен този факт със силата на презумпцията по чл. 124, ал. 2 от ДОПК. Мотиви свързани със житейска неоправданост от сключване на договори между роднини, не може да се приемат за правно основание, налагащо изключване на доказателствата от делото. Договорите, ведно с показанията на свидетеля и размера на предоставените средства /1000 лева на година/ установяват факта на предаване на сумите. Представеното пълномощно от Георги Маслинков на Руско Маслинков, ведно с показанията на свидетеля Р. Маслинков обосновават извода за предоставени парични средства, част от пенсията на бащата на свидетеля. Маслинкова е твърдяла в хода на ревизионното производство получени суми от пенсията на Георги Маслинков, както и невъзможността да се снабди с доказателства в тази насока от банката, поради наличие на банкова тайна. Въпреки тези нейни твърдения органа по приходите не е предприел необходимите действия за разкриване на банкова тайна, с оглед проверка на тези нейни твърдения и невъзможността страната сама да се снабди с доказателства в тази насока. Проявената в съдебно заседание активност в тази насока от касаторката, чрез издаване на съдебно удостоверение, също не е довела до представяне от банката на исканата информация, поради наличие на банкова тайна и факта, че титуляра на влога е починал. При тези факти се налага извода, че представеното пълномощно и показанията на Руско Маслинков, които са последователни и непротиворечиви обосновават извода, за реално получени суми в посочения размер. Неправилен е и извода на съда, че декларираните с ГДД печалби на ЕТ не следва да се приемат за доход на физическото лице, тъй като, липсват записвания в счетоводството на ЕТ, издадени РКО и др., от които да се обоснове извод, че предоставянето на паричните средства е надлежно осчетоводено и предаването им е доказано. В хода на ревизията е констатирано, след извършен анализ на годишния финансов отчет на едноличния търговец на жалбоподателката, че към 31.12. на всяка от процесните години, едноличния търговец е водил текущо счетоводно отчитане в съответствие с изискванията на закона за счетоводството, националните счетоводни стандарти и утвърден от ръководството национален сметкоплан. Фирмата на счетоводството осигурява синхронизирано, хронологично и систематично счетоводно отчитане. При проследяване на счетоводните записвания и движението по каса не са установени несъотвествия с декларираните приходи, разходи и финансов резултат-печалба. В хода на ревизията не са установени различия между декларирания и установения финансов резултат за всяка от процесните години. Този резултат, който се явява приход на физическото лице, в качеството му на едноличен търговец не е включен в паричния поток при определяне на приходите и разходите на лицето за ревизираните данъчни периоди. Настоящият състав намира, че тази сума следва да участва при образуване на паричния поток на жалбоподателката като приход, защото независимо от качеството си на едноличен търговец, става въпрос за едно и също физическо лице. Този аргумент е изложен както в първоначалната жалба, така и в настоящото производство, като следва да се има предвид, че органа по приходите в други производства обединява всички доходи на физическото лице, независимо дали произтичат от трудова, гражданска дейност или от качеството му на едноличен търговец, за да получат облагаем оборот по ЗДДС, необходим за регистрация по този закон. След като в една хипотеза се приема, че физическото лице, независимо от качеството му, е един и същ субект, следва да се приеме и в процесната ситуация, че приходите и разходите на касаторката се определят общо, независимо дали произтичат от нейни трудови доходи или от доходи, в качеството й на едноличен търговец. В този смисъл е Решение № 16889/17.12.2013 г., постановено по адм. дело № 4614/2013., по описа на ВАС, осмо отделение. В случая не може да се приеме, че счетоводният финансов резултат - печалба, предвид счетоводния принцип за текущо начисляване, може да не отразява действителното наличие на парични средства, които да оправдаят направените от физическото лице разходи за оправдаването на които няма доказани приходи. В случая, в ревизионния доклад изрично е посочено, че при извършената съпоставка на декларираните по ОПР приходи и данни от справки декларации по ЗДДС няма установено различие, като при проследяване на счетоводните записвания и движението по каса не са установени несъотвествия с декларираните приходи, разходи и финансов резултат-печалба. С оглед на изложеното и като не е кредитирал заключението на приетата по делото СИЕ, поради изключване на посочените доходи, съдът е постановил неправилно решение. Видно от заключението на приетата по делото СИЕ, като се вземат предвид декларираните от жалбоподателката доходи като ЕТ и предоставени суми от Димитър Маслинков и Георги Маслинков се установява недостиг на средства единствено за 2007 г. в размер на 4176 лева, съответно данък за довнасяне в размер на 740,22 лева. Този размер съгласно разпоредбата на чл. 123, ал. 1, т. 1 от ДОПК, настоящият състав намира, че съответства на изискването за явно и съществено превишаване размера на декларираните доходи, поради което в частта с която е отхвърлена жалбата на дружеството до размер на определения данък за довнасяне от 740,26 лева, решението като правилно, следва да бъде оставено в сила. В останалата си част, с която изцяло е отхвърлена жалбата решението като неправилно следва да бъде отменено и вместо него постановено ново по същество на спора, като се отмени РА. Основателен е касационния довод за неправилност на решението, в частта, с която е отхвърлена жалбата на дружеството относно установени допълнителни задължения за фонд ДОО, ДЗПО и ЗО за периода 2006 - 2010 г., свързана с факта, че установения в хода на ревизията доход, с неустановен произход не може да се приеме, че е от трудова дейност. Безспорно е, че разпоредбите на чл. 122 и следващите от ДОПК по своята правна същност представляват особени процесуални правила, които позволяват прилагането на материалноправните норми на съответен закон при съществена или пълна липса на необходимите доказателства за настъпване на фактическите състави според материалния закон. Разпоредбите на чл. 122, ал. 1 - 124а, от ДОПК представляват специфичен процесуален ред за извършване на ревизионно производство по ДОПК по установяване размера на дължимите данъци и задължителни осигурителни вноски. Съдържанието на чл. 122, ал. 1 и следващите от ДОПК определя тези разпоредби като процесуални норми, доколкото те имат за предмет уреждането на специален ред за установяване на предвидените в закона факти, но само досежно предпоставките на чл. 122, ал. 1 от ДОПК. Нормата на чл. 122, ал. 2 от ДОПК по своята същност е материално правна, тъй като с нея се определя данъчната основа за облагане на ДЗЛ, върху която в съответствие с приложимия материален закон се определя и размера на данъка. В тази насока както правилно е приел АС е необходимо да бъде установен източника на укрития доход, тъй като ЗДДФЛ предвижда различни правила за определяне на данъчната основа за облагане според произхода на дохода. При липса на преходна разпоредба, която да придава изрично обратно действие на материалноправна норма е процесуално недопустимо и във вреда на ДЗЛ да се определя данъчна основа по реда на чл. 124а, вр. чл. 122, ал. 2 от ДОПК, поради което като е достигнал до различни правни изводи АС е постановил неправилно решение в тази си част. Неоснователен е довода на касатора за неправилност на решението, поради възприемане подхода на органа по приходите, относно начина на изчисляване на паричния поток, като изчислен паричния баланс ден по ден. Както в ревизионния доклад, така и в издадения въз основа на него ревизионен акт, недостига на средствата по отношение на ревизираното лице и на съпруга й е определен в годишен размер, а факта, така както е приел АС, че при изчисляване на паричния поток са посочени конкретни дати на съответния приход или разход не променя крайния извод, който е досежно годишно установен недостиг на средства. С оглед крайния изход на спора и изричната претенция на касатора, ответникът по жалбата следва да заплати сумата от 1480 лева, представляваща частта от уговорено и заплатено адвокатско възнаграждание за първата инстанция, заплатен депозит за вещо лице и държавни такси за образуване на съдебните производства. Предвид на изложеното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, Осмо отделение,