Решение № 1571 от 7.02.2017 г. на ВАС по адм. д. № 3373/2016 г.

Решение № 1571 от 7.02.2017 г. на ВАС по адм. д. № 3373/2016 г., I о., докладчик съдията Светлозара Анчева Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на Г. Ж. А. в качеството му на директор на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. П. при ЦУ на НАП срещу решение № 166/26.01.2016 г., постановено по адм. дело № 343/2015 г. по описа на Административен съд - гр. П., с което по жалба на Б. С. А. от гр. К. е отменен РА № Р-09-1400986-091-01/24.10.2014 г. (допусната е грешка от първоинстанционния съд в изписването на номера на РА Р-09-1400986-092-01, вместо Р-09-1400986-091-01), издаден от органи по приходите при ТД на НАП - гр. П., потвърден с решение № 20/13.01.2015 г. на същия директор, подал касационната жалба за установен от ревизията данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за 2009 г. в размер на 19 770,64 лв. и лихва - 9 099,74 лв., както и в частта за задължителните осигурителни вноски за 2009 г., както следва: за ДОО в размер на 2 399,45 лв. и лихви - 1 819,39 лв.; за ДЗПО-УПФ в размер на 922,87 лв. и лихви - 699,77 лв. и за ЗО в размер на 1 476,59 лв. и лихви - 700,82 лв. От изложението в касационната жалба може да се направи извод, че се релевират всички посочени в чл. 209, т. 3 АПК отменителни основания. Очертаните спорни въпроси според касационния жалбоподател неправилно са преценени от решаващия съд. Недоказано е останало твърдението на Б. А., възприето изцяло от съда, че е получила 48 000 лв. на сватбата й през месец октомври 2008 г., както и че по време на обучението й в гр. О., Р. Т. е спестила 28 200 лв. от издръжката, изпращана от родителите й. Относно приетото от съда за основателно твърдение на Б. А., че е получила като дарение от баща си С. Б. 250 000 лв., касационният жалбоподател излага оплаквания, че не е доказано предаването на сумата, а положените подписи върху договора за дарение от 2005 г. на С. Б. и сестрата на Б. А. - С. Ю. са с нотариална заверка но тази заверка не е съдържанието. От друга страна относно произхода на средствата от 250 000 лв., в жалбата се излагат доводи, че представените трудови договори на С. и Р. Б. са за периода от 01.06.1992 г. до 31.12.1997 г. и в приложените документи няма записани банкови сметки, по които са били превеждани сумите за България - в рубли или в щатски долари. Твърди се, че при извършена проверка на "Симекс" ЕООД С. Б. го е финансирал през годините преди 2006 г., както и е закупувал множество недвижими имоти и МПС през периода 1997 г. - 2005 г., описани в ревизионния доклад, а също и през 2008 г. Б. А. е закупила 6 бр. недвижими имоти. В частта за 30В в касационната жалба са изложени оплаквания, че разпоредбата на чл. 124а ДОПК има процесуалноправен характер и е приложима за 2009 г. Подробни съображения, обосноваващи посочените оплаквания се съдържат в касационната жалба, с която се иска отмяна на съдебното решение и отхвърляне жалбата на Б. А. срещу ревизионния акт, както и се иска присъждане на юрисконсултско възнаграждение за двете съдебни инстанции. Ответникът по касационната жалба Б. С. А. от гр. К. в депозирано по делото писмено възражение я оспорва. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за частична основателност на касационната жалба - за отмяна на решението в частта за данъка по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ и за оставяне в сила на решението в частта, в която ЗОВ са отменени. Върховният административен съд, Първо отделение счита, че касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и е процесуално допустима, но разгледана по същество е частично основателна поради следните съображения: За да отмени определеният с ревизионния акт данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за 2009 г. в размер на 19 770,64 лв. и лихва - 9 099,74 лв. първоинстанционният съд е възприел твърденията на ревизираното лице Б. С. А. относно началното салдо в размер на 293 800 лв., от които 250 000 лв. дарение от баща й С. Б., 28 200 лв. спестени пари от издръжката от родителите за периода на обучението й в гр. О. и 15 600 лв. усвоен потребителски кредит по договор от декември 2007 г. с "Юробанк И Е. Д. Б." АД. От свидетелските показания на С. Ю. А. съдът е приел, че Б. А. е събрала 48 000 лв. на сватбата си. Според съда не се нуждае от доказване факта, че съвременната тенденция за провеждане на сватбени тържества е свързана с дарение на парични средства, с които младоженците да покрият разходите по организацията на сватбата и да направят осъзнат избор за предметите, които са необходими при съвместния им живот. Относно твърденията за получено от ревизираната Б. А. дарение от баща й С. Б. в размер на 250 000 лв. съдът е обсъдил представените пред ревизията доказателства - служебни бележки за получените трудови доходи и дивиденти от Благоев в Русия в "С. Х.". Съдът е приел за установено предаването на тази сума от договора за дарение от 31.12.2005 г., по-късно заверен нотариално на 10.01.2006 г. Според съда следва да се признаят и спестените от Б. А. 28 200 лв. от обучението в гр. О. като е приел, че следва да се направи обосновано предположение, че последващи разходи са посрещани от прежде спестени парични суми, поради което е неприложима механичната корелация между месец обучение и направен разход изцяло със средствата, получени като издръжка от родителите на Б. А. за текущия месец. Съдът е приел, че в тежест на приходните органи е било да докажат размера на направените разходи от ревизираното лице по самото обучение - плащане на семестриални такси, закупуване на учебници и помагала, храна, облекло, квартира, пътни разходи, за да докажат невъзможността за спестяване на сума в посочения от Б. А. размер. Съдът се е позовал на заключението на съдебно-счетоводната експертиза, като вещото лице е дало експертно заключение за паричните потоци и не е установило превишение на разходите над приходите, както и че това заключение не било оспорено от приходните органи. За задължителните осигурителни вноски съдът е приел, че разпоредбата на чл. 124а ДОПК е в сила от 15.02.2011 г. и не се прилага за периодите преди тази дата. Според съда тази разпоредба е с материалноправен характер и затова няма ретроактивно действие, тъй като определя облагаема основа и ставка за облагане. Решението е неправилно в частта, в която ревизионния акт за данъка по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за 2009 г. е отменен и е правилно в частта, в която същият акт е отменен за задължителните осигурителни вноски за 2009 г. - ДОО, ДЗПО-УПФ и ЗО. В частта по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за 2009 г. Ревизията е възложена за определяне на данъчни задължения по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за 2008 г. и 2009 г., като приходните органи са приели като начално салдо към 01.01.2008 г. сумата от 15 600 лв., получена от банков кредит. В тази връзка оплакването на ревизираното лице пред първоинстанционния съд, че тази сума не е призната от ревизията, е неоснователно. За 2008 г. от изготвения по време на ревизията паричен поток, приходните органи са установили превишение на приходите над разходите със сумата 13 093,92 лв., поради което е извършено и компенсиране на разходите на съпруга със сумата от 6 494,66 лв. и остатъкът, използван от приходните органи за начално салдо на Б. А. е в размер на 6 599,26 лв. Необосновано решаващият съд е приел твърденията на Б. А. за начално салдо от 283 800 лв. Неправилно съдът е обърнал доказателствената тежест, като не е съобразил разпоредбата на чл. 124, ал. 2 ДОПК. В тежест на приходните органи е да установят превишението на разходите над доходите, когато ревизията се извършва по особения ред, в случая на основанието, посочено в чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК. При положение, че ревизираното лице е твърдяло свободни парични средства към началото на ревизирания период, негова е била доказателствената тежест да установи, че те са били налични. Освен това не може да се приемат за достоверни недоказани твърдения на ревизираното лице, както е направено от първоинстанционния съд. Наистина традиция в България е на сватбени тържества да се дават пари, а не подаръци, но в същото това обстоятелство време подлежи на доказване от този, който го твърди, поради което негова е доказателствената тежест да установи какви средства са събрани и дали те не са изразходвани, респ. къде е съхраняван остатъка от събраната сума. В мотивите на решаващия съд са налице противоречия, тъй като от една страна се приема, че обикновено на сватбите се събират пари от младоженците, а в същото време според съда тези пари са необходими за закупуване на необходимите им вещи. В такъв случай ако се приемат са достоверни твърденията на разпитаната от съда като свидетел приятелка на Б. А. - С. Ю. А., че на сватбата са събрани 50 000 лв., няма никакви доказателства че тези средства не са изразходвани и са останали към 01.01.2009 г. като налични, за да бъдат включени към началното салдо. Към началното салдо неправилно първоинстанционният съд е включил сумата 250 000 лв. дарение на Б. А. от баща й С. Б. Видно от представените по делото служебни бележки, издадени от "С. Х." АД за заеманата от Б. длъжност - "монтажник" и "технически директор" на обектите на дружеството в Русия, като за периода от 01.06.1992 г. до 1997 г. са начислени работни заплати в общ размер от 567 486 долари, като от тях авансово изплатени в Русия 17 500 долари, както и преведени в България 503 986 долари. Представени са и трудовите договори, сключени между С. Б. и посоченото дружество, както и служебни бележки за получени трудови възнаграждения и на майката на ревизираното лице Р. Б.. Разпитан е като свидетел Б. К. - колега на Б., който е работил заедно с него в Русия. По делото обаче не са събрани никакви доказателства, че посочената сума или част от нея е запазена до 01.01.2009 г., като се има предвид твърде отдалечения период от време, през който са получавани посочените трудови възнаграждения. Съдът въобще не е обсъдил установеното от приходните органи, че през 2007 г. и 2008 г. (за 2006 г. и 2006 г. ревизираното лице не е представило доказателства, че Б. е финансирал дружеството си "Симекс" ЕООД, както и че след връщането си от Русия е закупувал множество недвижими имоти и МПС. О. това е установено от ревизията, че през 2008 г. Б. А. е закупила 6 бр. недвижими имоти на обща стойност 205 360,66 лв., която сума а включена в ревизионния доклад в парични поток като разход. Неправилно съдът е акцентирал върху некредитирането от приходните органи на представения договор за дарение от 31.12.2005 г, който е представен и с нотариална заверка на подписите на 10.01.2006 г., като тази заверка е на С. Б. и на сестрата на Б. А. като свидетел, а не е установено дали посочената в него сума реално е предадена. Както вече се посочи сумата от 250 000 лв. дори да се приеме, че реално е получена предвид частните документи, представени пред ревизията за начислените работни заплати, липсват каквито и да било доказателства, че тази сума не е изразходвана или част от нея е запазена към 01.01.2009 г. Декларирането от майката на ревизираното лице пред приходните органи, че сумата е съхранявана в семейната каса, както и че семейството към началото на 2006 г. е разполагало с 320 000 щатски долари, не е доказано, поради което неправилно и необосновано съдът изцяло се е доверил на твърденията, дадени от Б. А. и нейната майка пред ревизията. За получените дивиденти от Симо и Р. Б. от "С. Х." АД, предвид акционерното им участие, съдът въобще не е преценил, че посочените суми 472 407,77 лв. за бащата и 8 000 лв. за майката са в неденоминирани лева, тъй като се касае за дивиденти, получени през 1994 г. Съдът неправилно е приел, че получения от Б. А. потребителски кредит в размер на 15 600 лв. по договор от 14.12.2007 г. с "Юробанк И Е. Д. Б." АД следва да фигурира в началното салдо към 01.01.2009 г., тъй като видно от ревизионния доклад приходните органи са приели, че тази сума представлява начално салдо към 01.01.2008 г., предвид че за тази ревизирана година не са определени данъчни задължения, тъй като е установено от ревизията превишение на доходите над разходите. Съдът неправилно е кредитирал заключението на съдебно-счетоводната експертиза, тъй като безкритично е възприел изготвените от вещото лице парични потоци, които включват всички доходи, които Б. А. е твърдяла, че е притежавала, вкл. и относно началното салдо към 01.01.2009 г. Неправилно съдът е изложил мотиви, че вещото лице е изготвило паричния поток въз основа на доказателствата по делото, а не съобразно твърденията на Акай, които както се посочи не са доказани. Освен за сумата от 250 000 лв., съдът е приел, че ревизираното лице е спестило и 28 200 лв. от издръжката, която нейните родите са й предоставяли, докато е учела в Турция. Необосновано и отново при разместена доказателствена тежест съдът е приел, че в тежест на приходните органи е било да докажат съответните размери на плащане на семестриални такси, закупуване на учебници и помагала, храна, облекло, квартира, пътни разходи. По същия начин съдът е възприел и всички нейни твърдения, без за тях да са ангажирани съответните доказателства. При положение, че Б. А. е твърдяла, че е притежавала тези парични средства, нейна е била доказателствената тежест да проведе доказване. Тя е твърдяла положителните за нея факти и затова е била длъжна да ги докаже. Освен това съдът изцяло е пренебрегнал разпоредбата на чл. 124, ал. 2 ДОПК, според която при провеждане на особения ред на облагане по чл. 122 и сл. от ДОПК фактическите констатации на ревизионния акт се считат за верни до доказване на противното. Предвид изложеното решението в тази обжалвана част е постановено при съществено нарушение на съдопроизводствените правила, предвид неправилната и необоснована преценка от съда на доказателствата по делото. Това допуснато нарушение от съда не води до връщане на делото за ново разглеждане, тъй като делото не се нуждае от попълване на други доказателства. Решението в тази част подлежи на отмяна и на основание чл. 222, ал. 1 АПК следва да се постанови друго решение по съществото на спора, с което жалбата на Б. С. А. срещу ревизионния акт за определения данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за 2009 г. в размер на 19 770,64 лв. и лихва - 9 099,74 лв. следва да бъде отхвърлена като неоснователна и недоказана. В частта за задължителните осигурителни вноски за 2009 г. В частта за задължителните осигурителни вноски, за да отмени ревизионния акт съдът е приел, че ревизията е била извършена по реда на чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК, но разпоредбата на чл. 124а ДОПК е материалноправна и не й е придадено обратно действие, поради което е неприложима за ревизирания период на 2009 г. Решението в обжалваната част е правилно постановено. Разпоредбата на чл. 124а ДОПК е в сила от 15.02.11001 г. и правилно първоинстанционният съд е приел, че разпоредбата на чл. 124а ДОПК е материалноправна, както и че законодателят не й е придал обратно действие и затова е неприложима за минали периоди, каквито са процесните. Обосновани са направените от решаващия съд извод, че разпоредбата на чл. 122, ал. 1 ДОПК определя специален ред за установяване на предвидените в закона факти и обстоятелства, но само относно предпоставките, предвидени в цитираната разпоредба., но чл. 122, ал. 2 ДОПК правилно е характеризиран от съда като материалноправна норма, с която се определя данъчната основа за облагане и върху нея се определя и дължимия подоходен данък. Въпросът за приложимостта на чл. 124а ДОПК е разрешен от Върховния административен съд с ТР № 1/18.05.2016 г. по тълк. дело № 3/2015 г. поради което с оглед характера на тази разпоредба, която не може да се прилага с обратно действие към 2009 г., както е в процесния случай. Предвид гореизложеното решението в посочената обжалвана част е правилно, тъй като не са налице сочените отменителни основания и на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 АПК и следва да бъде оставено в сила. Решението следва да бъде отменено в частта за разноските за сумата над 440,84 лв. до пълния присъден в обжалваното съдебно решение размер от 2 046 лв., както и следва да се присъди и юрисконсултско възнаграждение за първоинстанционното производство в полза на дирекция "ОДОП" - гр. П. в размер на 739,95 лв. За сумата от 440,84 лв. решението в частта за разноските следва да бъде оставено в сила. Въпреки изхода на делото на касационния жалбоподател не се присъжда юрисконсултско възнаграждение, тъй като пред настоящата съдебна инстанция тази страна по делото не се представлява от юрисконсулт, а касационната жалба е подадена лично от директора на дирекция "ОДОП" - гр. П. Водим от горното и в същия смисъл Върховният административен съд, Първо отделение