Решение № 10001 от 26.09.2016 г. на ВАС по адм. д. № 13684/2014 г.

Решение № 10001 от 26.09.2016 г. на ВАС по адм. д. № 13684/2014 г., I о., докладчик председателят Здравка Шуменска Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. Образувано е по касационна жалба на юрисконсулт Елена Манчева, в качеството й на процесуален представител на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" ("ОДОП")-гр. София, срещу решение № 5606 от 1.09.2014 г. по адм. дело № 13858 по описа за 2012 г. на административния съд - София град, в частта, с която е отменен/изменен ревизионен акт № 2101101390 от 23.04.2012 г. на органа по приходите при ТД на НАП-гр. София, потвърден с решение № 1919 от 6.08.2012 г. от директора на дирекция "ОДОП"-гр. София. Образувано е и по касационна жалба на Б. П. Х., чрез процесуалния представител адв. Валери Стойков, срещу същия съдебен акт в частта относно определените задължения за 2004 г., за 2005 г. и за 2006 г., в размерите до отменените такива, относно присъдената лихва и съдебните разноски. В касационните жалби са развити доводи за неправилност на обжалваното решение, поради нарушаване на материалния и процесуалния закони, както и поради необоснованост, което съставлява отменително касационно основание по чл. 209, т. 3 от АПК. Иска се отмяна на решението в посочените части и постановяване на друго с отхвърляне, съответно с уважаване на първоинстанционната жалба, както и присъждане на съдебни разноски. Представителят на Върховна административна прокуратура прокурор Маринела Тотева дава заключение за неоснователност на касационните жалби. Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени допустимостта на касационните жалби и наведените отменителни основания, и с оглед на чл. 218 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна: Касационните жалби са допустими като подадени в срока по чл. 211 от АПК и от надлежна страна, а разгледани по същество са неоснователни. Административният съд - София град е бил сезиран с жалба срещу ревизионен акт № 2101101390 от 23.04.2012 г. на органа по приходите при ТД на НАП-гр. София, потвърден с решение № 1919 от 6.08.2012 г. от директора на дирекция "ОДОП"-гр. София. Ревизията е осъществена по повод облагане по реда на ЗОДФЛ (отм.) за ревизиран период 1.01.2004 г. -31.12.2006 г., като при това е установено обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 6 от ДОПК, а именно - данните и сведенията, необходими за установяване на основата за облагане с данъци не могат да бъдат получени, тъй като ревизираното лице не е намерено на адреса за кореспонденция по чл. 28 от ДОПК. Ревизираният субект, който е физическо лице е уведомен, че ревизията ще бъде осъществена по особения ред на чл. 122 и сл. от ДОПК, на основание чл. 124, ал. 1 от ДОПК и е подал декларация, съгласно ал. 3 същата правна норма. С ревизионния акт за 2004 г. е определен данък по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) в размер на 10 986.58 лв., главница и лихва в размер на 4 272.68 лв., при деклариран данък от 6 234.70 лв. При формирането на данъчната основа е взета предвид сумата от 16 385.50 лв., доход от продажба на недвижимо имущество. Със съдебното решение ревизионният акт е изменен, като е определено задължение в размер на 7 170.00 лв., главница и лихва в размер на 861.51 лв. С ревизионния акт за 2005 г. е определен данък по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) в размер на 213 755.25 лв., главница и лихва в размер на 156 512.32 лв., при деклариран данък в размер на 11 654.90 лв. При формирането на данъчната основа е включена сумата от 842 084.77 лв. доходи от продажба на имущество. Със съдебното решение ревизионният акт е изменен, като е определено задължение в размер на 69 806.00 лв., главница и лихва в размер на 45 193.03 лв. С ревизионния акт за 2006 г. е определен данък по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) в размер на 80 276.53 лв., главница и лихви в размер на 41 809.21 лв., при деклариран данък от 15 854.10 лв. При формиране на данъчната основа е включена сумата от 268 426.63 лв., доход от продажба на имущество. Със съдебното решение ревизионният акт е изменен, като е определено задължение в размер на 16 928.59 лв., главница и лихва в размер на 970.18 лв. За ревизирания период е установено, че лицето е реализирало сделки с недвижими имоти, в резултат на което е получило доходи, облагаеми и необлагаеми по силата на правни норми от цитирания материален данъчен закон. В ревизионното производство е прието, че по повод извършените продажби по нот. акт № 128/27.04.2004 г. на две УПИ-и, в гр. София, р-н Красно село, с обща продажна цена от 400 000 евро, са реализирани доходи, но че следва да се приложи чл. 12, ал. 2 от ЗОДФЛ (отм.), т. е. установено е, че имотите са придобити по наследство и реализираният доход от осъществените продажби не подлежи на облагане, поради този факт. През 2006 г. лицето и съпругът й са притежавали и са продали идеална част от апартамент, като на основание чл. 12, ал. 1, т. 1, б."б" от ЗОДФЛ (отм.) е прието, че доходът е необлагаем, т. е. такъв по силата на тази разпоредба. Тя посочва, че не подлежат на облагане доходите от продажба или замяна на "до два недвижими имота, които не са основно жилище на продавача, ако времето между придобиването и продажбата или замяната е повече от 5 години".. В хода на ревизионното производство е установено още, че жалбоподателката е получила като обзещетение недвижими имоти срещу отстъпено право на строеж. Това е станало по силата на нот. акт № 66 от 28.03.2003 г., като недвижимият имот, по повод на който е сключен договора за учредяване на право на сроеж, срещу задължение за построяване на жилищна сграда, е получен по наследство - УПИ 6-1437, кв. 288 В, гр. София, м. България-Мотописта, с площ от 3 151 кв. м. Впоследствие получени недвижими имоти по силата на този договор, са продадени на физически и юридически лица през периода 2004 г. -2006 г., в различна степен на завършеност. Според ревизиращият орган получените в обезщетение недвижими имоти поради учреденото право на строеж като непаричен доход по смисъла на чл. 11 от ЗОДФЛ, придобит от замяна на имущество, придобито по наследство и завет, не следва да се облагат, на основание чл. 12, ал. 2 от ЗОДФЛ (отм.), но последващите отчуждителни сделки и реализираният от тях доход подлежи на облагане. Това е бил спорният момент относно облагаемостта на тези доходи и относно формирането на данъчната основа и по-конкретно размера на включените в нея стойности, представляващи тяхната цена, съгласно чл. 24, ал. 1 от ЗОДФЛ (отм.). Според тази разпоредба данъчната основа при продажба или замяна на недвижимо имущество е разликата между продажната и по-високата от фактическата, и актуализираната цена на придобиване на това имущество. Алинея трета от същата норма сочи, че при определяне на актуализираната цена на придобиване на имуществото по ал. 1 се прилагат разпоредбите на чл. 33, ал. от ЗМДТ. Съгласно чл. 33, ал. 1, т. 1 от ЗМДТ наследственото имущество, с изключение на освободеното от данък се определя и оценява в левове към момента на откриване на наследството, като за недвижимите имоти е по данъчна оценка. В ревизионния акт е прието, че продажната цена е цената определена в нотариалния акт за продажба на имота; актуализираната цена на придобиване, определена по реда на чл. 33, ал. 1 от ЗМДТ, във връзка с чл. 24, ал. 3 от ЗОДФЛ (отм.), е данъчната оценка, а фактическата цена на придобиване е 0 лева, понеже е резултат от сделка с наследство. В данъчната основа като облагаем доход се включва по-високата от пазарната цена и данъчната оценка на съответния имот. При анализа на доводите в първоинстанционната жалба по повод тази част от спора, съдът е приел, че сделката с наследство представлява учредяването на правото на строеж върху поземления имот, в резултат на което е получена като насрещна престация строителната услуга - построяване на апартаменти, магазини, офиси и пр. Лицето е придобило същите по силата на приращението, съгласно чл. 92, ал. 2 от ЗС. Според съда продажбата на спорните недвижими имоти включва правото на строеж, което лицето е получило в наследство и е запазило за себе си при учредяване на правото на строеж за останалите имоти в същата сграда. Другата част от продажбата са самите обекти, които са самостоятелни, придобити по силата на приращението. За тяхното отчуждаване не важи изключението по чл. 12, ал. 1, т. 1, б."б" от ЗОДФЛ (отм.), последващата им продажба представлява облагаема доставка по смисъла на чл. 10, ал. 7 от ЗОДФЛ (отм.). След позоваване на чл. 24, ал. 1 от ЗОДФЛ (отм.) и на ал. 3 от същата норма, съдът е приел, че по силата на чл. 33, ал. 1 от ЗМДТ, актуализираната цена на придобиване е данъчната оценка на имотите. Това е съобразено от административния орган, но същият неправилно е приел, че фактическата цена на придобиване на тези имот представлява нула лева. По повод на този извод на съда е първото касационно възражение от първия касатор, директорът на дирекция "ОДОП"-гр. София. Според съда придобитите вследствие на сделка с наследство непарични престации не са изключени от прилагането на общия режим по чл. 11 и по чл. 12 от ЗОДФЛ (отм.), и могат да бъдат предмет както на необлагаеми, така и на облагаеми последващи доставки. Прието е, че законодателят не е установил изрично правило, по силата на което фактическата цена да бъде равна на нула при последваща продажба на непарична престация, получена в резултат на сделка с наследствено имущество. Приемане на нулева фактическа цена дерогира необлагаемостта на предходната сделка по чл. 12, ал. 2 от ЗОДФЛ, като може да се наруши принципа за законоустановеност на данъчните задължения, уреден в Конституцията на РБългария. В чл. 11, ал. 2 от ЗОДФЛ (отм.) е установен общ принцип за определяне на фактическата цена, винаги, когато е получена непарична престация и това се осъществява по определен ред - § 1, т. 10 от ДР на ДОПК, чл. 16, ал. 1, т. 1 от ЗКПО (отм.), във връзка с чл. 11, ал. 2 от ЗОДФЛ (отм.) и представлява приложение на методите за определяне на пазарна цена към датата на придобиване на имуществото. Приложението на тези методи не може да доведе до формиране на цена с нулева стойност за имущества в гражданския оборот, предмет на продажби, каквито са процесните обекти. За да определи тази цена, съдът се е позовал на изслушаната по делото съдебно-техническа експертиза, заключението по която изцяло кредитира, още повече, че то не е оспорено по делото. Експертът е използвал метода на сравнимите неконтролирани цени, предвиден в § 1, т. 10 от ДР на ДОПК, като се е позовал на информация и относно офертни, но и относно продажни цени. Посочил е също, че използваните коефициенти за корекции не са оспорени. За 2004 г. е приел, че в данъчната основа следва да се включи сумата от 8 649.84 лв., представляваща разликата между продажната цена и цената на имота; за 2005 г. облагаемите доходи са 242 694.31 лв. и за 2006 г. те са 4 476.89 лв. След това съдът е посочил как се формира данъчната основа през трите години и е определил посочените по-горе по размер задължения за данък върху дохода чрез изменение на ревизионния акт. Приел е, че е неоснователно възражението в първоинстанционната жалба, което се поддържа и във втората касационна жалба, тази на физическото лице - наследник, че поради закъснялото връчване на ревизионния доклад следва да бъде начислена лихва в по-малък размер. Съображенията са, че жалбоподателят е задължен да декларира подлежащите на облагане имущества, а ревизионно производство се осъществява при вече възникнали публични задължения по силата на съответната материалноправна норма. С осъществяване на данъчния състав на тази норма възниква задължението за носителя му, а отговорността за лихви възниква при неизпълнение на същото за внасянето му в определения от закона срок, поради което правилно за обсъжданите публични вземания, определени по размер от административния орган и впоследствие изменени от съдебния орган, са определени и акцесорни задължения за лихви. Настоящият съдебен състав намира, че обжалваното решение е правилно постановено. Съдът е установил точно фактическата обстановка по делото, обсъдил е събраните писмени доказателства и доказателствени средства - съдебно-техническата и съдебно-счетоводна, основна и допълнителна, експертизи, както и е дал отговор на направените възражения относно облагаемостта на доходите от процесните сделки, относно формирането на данъчната основа и относно дължимостта на лихвите върху данъка за ревизираните години. Това са и основните касационни доводи в двете касационни жалби, като по делото няма спор относно основанието по чл. 122, ал. 1, т. 6 от ДОПК за осъществяване на ревизията по специалния ред затова. Както беше посочено основният спор е относно облагаемостта на тези доходи и относно формирането на данъчната основа, и по-конкретно относно включените в нея стойности, представляващи тяхната цена (продажна, фактическа и актуализирана), съгласно чл. 24, ал. 1 от ЗОДФЛ (отм.). Във втората касационна жалба, тази на ревизираното лице се оспорва въобще облагаемостта на доходите, получени от продажбата на недвижимите имоти, получени като обезщетение по силата на цитирания договор за учредяване на право на строеж и получаване на същите като обезщетение. Според касатора качеството "на наследеност и дареност" преминава и върху тези обекти - апартаменти, гаражи, офиси, магазини и склад (нот. акт № 66 от 28.03.2003 г.), поради което при тяхната продажба се реализират доходи от продажба на имущество, придобито по наследство и дарение, за което се прилага разпоредбата на чл. 12, ал. 2 от ЗОДФЛ (отм.), т. е. това са необлагаеми доходи. Това възражение е неоснователно. Настоящият съдебен състав изцяло споделя съображенията на съда относно прилагането на чл. 12, ал. 1, т. 1, б."б" от ЗОДФЛ (отм.) по повод получените като обезщетение недвижими имоти срещу учреденото право на строеж. Това е тезата и на административния орган, изложена подробно в мотивите на акта, който е бил оспорен пред административния съд, и е изрично посочено в касационната жалба. Съдът обосновано е приел, че учредяването на право на строеж върху недвижим имот придобит по наследство представлява сделка с наследство и тя е необлагаема по силата на чл. 12, ал. 2 от ЗОДФЛ (отм.). При осъществената продажба на недвижимите имоти от лицето през ревизираните години, то като, наследник, притежаващо правото на собственост и възможността да учреди право на строеж по силата на това му качество, и след като е приел наследството, както и на продавач, като собственик на построеното върху собствената му вещ, съгласно чл. 92 от ЗС, е реализирало доходи, които са облагаеми, според чл. 10, т. 7 и чл. 11 от ЗОДФЛ (отм.). По отношение на тях няма ограничителна правна норма, чрез която те биха били необлагаеми. По повод другия спорен въпрос относно начина на формиране на данъчната основа и размера на стойностите на компонентите й, следва да се приеме за правилно приетото от административния съд. То се свежда до позоваване на чл. 11 и чл. 12 от ЗОДФЛ (отм.), според които разпоредби облагаемите доходи могат да бъдат парични и непарични, като подлежат на облагане доходи изрично изброени като такива в чл. 10 от ЗОДФЛ (отм.) и не подлежат на облагане доходи, изрично изброени като такива в чл. 12 от ЗОДФЛ (отм.). При преценка на фактите по делото относно наследяването, обема на наследеното имущество, неговото отчуждаване и тълкуването на чл. 24, ал. 1 и ал. 3 от ЗОДФЛ (отм.), чието съдържание е посочено по-горе, следва да се обсъди начина на формиране на данъчната основа. Очевидно е, че разликата между продажната и по-високата цена от фактическата и актуализирана цена на придобиване, ще е по-голяма, съответно и облагаемата основа по-висока, при фактическа цена със стойност "0", както е приел административният орган. Поради това според него по силата чл. 24, ал. 3 от ЗОДФЛ, която препраща към чл. 33, ал. 1 от ЗМДТ, следва да се приеме, че актуализираната цена се явява приложима и такава се явява данъчната оценка на имотите. Изложените в касационната жалба доводи от директора на дирекция "ОДОП"-гр. София в тази насока са свързани с уредения в чл. 21, ал. 1 от ЗОДФЛ (отм.) механизъм на изчисление на основата за облагане, който се свързва с определяне на основата с оглед на "печалбата" от продажбата, реализирана от продавача, както и с безспорно липсата на изрична правна норма в ЗОДФЛ (отм.), която да регламентира, че при придобиване на имущество, когато липсва документално доказана цена на придобиване (в хипотезите на безвъзмездните сделки, каквито са наследяване и дарение) следва да се приеме стойност в размер на нула лева. Именно поради такава липса, касаторът претендира историческо тълкуване на нормите и прилагане по аналогия на чл. 33, ал. 6 от ЗДДФЛ, в която разпоредба това е уредено. Настоящият съдебен състав споделя изложените съображения на административния съд, които се свеждат до липса на законова разпоредба, по силата на която в определени от закона случаи да се приема, че фактическата цена е нула, както и до нарушаване на принципа на законоустановеност на данъчните задължения, уреден в Конституцията на РБългария, по повод направеното от касатора тълкуване при прилагане на законовите норми, действали през ревизираните периоди. Не следва да бъде прието и търсеното от него тълкуване по аналогия с изричната уредба, приета в чл. чл. 33, ал. 6, т. 3 от ЗДДФЛ, в сила от 1.01.2007 г., в приложимата редакция, именно поради императивния характер на данъчните материалноправни норми, които имат действие, определено в друга законова норма. Действието на същата е за в бъдеще и не може да се приложи за реализиран фактически състав преди посочената дата, назад във времето при липса на изрична правна уредба затова. Неоснователно е и възражението на същия касатор относно цененето на съдебно-техническата експертиза от страна на съда, в нарушение на чл. 202 от ГПК, във връзка с § 2 от ДР на ДОПК. Това се основава на изложения от него аргумент в касационната жалба, че експертът не е ползвал при формиране на изводите си годни аналози, а именно реално сключени сделки от независими търговци, с аналогични параметри на процесните сделки. Същото има възражение и относно офертния характер на цените, а не на финално определени и реално платени възнаграждения, както и относно липса на мотиви относно приложения метод за формиране на процесните цени. Това е така с оглед на характеристиката на възражението като оспорващо заключението на съдебния експерт, което е процесуално действие, което е следвало да бъде направено в съдебно заседание от 27.01.2014 г. и преди всичко с оглед на направеното от административния съд. Той е анализирал подробно принципа за определяне на фактическата цена когато е получена непарична престация и конкретно определянето й съгласно чл. 11, ал. 2 от ЗОДФЛ (отм.), във вързка с § 1, т. 10 от ДОПК и чл. 16, ал. 1, т. 1 от ЗКПО (отм.). След като процесното имущество е в гражданския оборот и е предмет на обичайни продажби, приложението на уредените методи не може да доведе до хипотеза, при която фактическата цена е равна на нула лева за същото това имущество. Съдът също така правилно е посочил, че при прилагане на чл. 24, ал. 1 от ЗОДФЛ (отм.) ще се получи положителна разлика, формираща данъчна основа при облагане, когато продажната цена е по-висока от фактическата цена. При формиране на конкретните данъчни основи по конкретните сделки съдът е отчел обема на отчуждаването от ревизирания субект по всяка една, понеже в някои от представените нотариални актове освен конкретния предмет на продажба е прехвърлено право на собственост върху съответни идеални части от общите части на сградата и от правото на собственост върху терена, а за други обекти - идеални части от правото на строеж. И в двата случая тя е получила заплащане на цената по съответните договори за покупко-продажба, като в нея е включена и тази относно правото на собственост върху идеални части от терена или идеални части от правото на строеж, т. е. тя е реализирала доходи. Както е посочено в мотивите на настоящото решение и в мотивите на решенето на административния съд, необлагаем с данък върху доходите е доходът, получен при продажба на имущество, придобито по наследство според чл. 12, ал. 2 от ЗОДФЛ (отм.), която разпоредба е приложима и по отношение на продадените идеални части от собствеността върху терена. Във всички нотариални актове обаче, с които жалбоподателят е извършвал продажби на самостоятелни обекти в изградена върху терена сграда, цената на обекта и идеалните части от терена е посочена общо. Данъчната оценка също е обща за обекта и идеалните части. Начинът на сключване на сделките от самото ревизирано лице не позволява да се определи продажна цена само на идеалните части отделно от магазините, апартаментите и от другите обекти. В отменения ЗОДФЛ липса разпоредба, която предвижда възможност за заместване на фактическата цена на продажбата с пазарна такава. Данъчната основа е определена от първоинстанционния съд като разлика между пазарната цена на придобиване и цената при продажбата. Липсват доказателства по делото за това, че е налице разлика между тези две цени по отношение на идеалните части от терена, която да формира данъчната основа за облагане. По повод другото касационно възражения на същия касатор относно неуважаването на жалбата му срещу ревизионния акт в частта, с която е определено задължение за лихва, то същото е неоснователно. Правилно е прието от решаващия съд, че данъчното задължение възниква при реализиране на данъчния фактически състав, а при определяне размера му в ревизионно производство, се формира и задължение за лихва върху него, което е акцесорно задължение. Това се основава на факта на деклариране и внасяне на данъчното задължение в по-малък размер от данъчния субект, който впоследствие е ревизиран. При констатация, че е декларирано и внесено задължение в размер различен от дължимия, се следва лихва за забава, определена по основание и размер с издадения административен акт. Началният момент, от който се определя дължимостта на това акцесорно задължение, както и крайният момент са законово определени. Изготвянето и връчването на ревизионния доклад е част от производството по издаване на ревизионен акт, което по време предхожда същото и независимо по какви причини е забавено връчването му, това не рефлектира върху законосъобразността на оспорвания ревизионен акт, респ. дължимостта както на главницата, така и на лихвата, която преценка се прави при административното и съдебното разглеждане на спора затова. Същевременно това не освобождава административния орган да носи отговорност за претърпени имуществени вреди от адресата на акта и той дължи тяхната обезвреда при доказване на правнорелевантните факти по реда, регулиран в съответните закони (ЗОДОВ и АПК). Обжалваното решение като правилно следва да бъде оставено в сила. При този изход от спора съдебни разноски не се дължат. Съобразно изложеното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, първо отделение