Решение № 12728 от 22.10.2018 г. на ВАС по адм. д. № 8432/2018 г.

Решение № 12728 от 22.10.2018 г. на ВАС по адм. д. № 8432/2018 г., I о., докладчик председателят Емилия Миткова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във връзка с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационни жалби на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /"ОДОП"/ - гр. София при ЦУ на НАП и Н. Д., срещу решение № 2442 от 12.04.2018 г., постановено по адм. д. № 941 по описа за 2018 г. на Административен съд – София град /АС/ в съответните части. В жалбата на директора на Дирекция "ОДОП" - гр. София при ЦУ на НАП се излагат доводи за неправилност на решението в частта, с която е отменен РА, относно определени задължения за 2007 г. и 2009 г., като постановено в нарушение на материалния закон и необосновано, отменителни основания по смисъла на чл. 209, т. 3 от АПК. По подробно изложени доводи касаторът моли да бъде отменено решението в обжалваната част и по същество отхвърлена жалбата на Д. срещу РА с присъждане на юрисконсултско възнаграждение за всяка инстанция. Ответникът по касационната жалба на директора на Дирекция "ОДОП" - гр. София при ЦУ на НАП – Н. Д., в съдебно заседание изразява становище за неоснователност на жалбата и моли същата да бъде оставена без уважение. В жалбата на Н. Д. се излагат доводи за неправилност на решението в частта, с която е потвърден РА, с който са определени задължения по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за периода 2008 г. Твърди, че решението е постановено при нарушение на материалния закон и съществено нарушение на съдопроизводствените правила – отменителни основания по смисъла на чл. 209, т. 3 от АПК. Касаторът моли да бъде отменено решението в обжалваната част. Ответникът по касационната жалба на Н. Д. – директорът на Дирекция "ОДОП" - гр. София при ЦУ на НАП, в съдебно заседание изразява становище за неоснователност на жалбата и моли същата да бъде оставена без уважение. Претендира присъждането на юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационните жалби, с изключение на частта за 2009 г. по жалба на директора на дирекция "ОДОП" – гр. София. Върховният административен съд - първо отделение, като взе предвид становището на страните и извърши проверка на обжалваното решение на посочените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема касационните жалби за процесуално допустими, като подадени в срока по чл. 211 от АПК, поради което следва да бъдат разгледани по същество. Предмет на обжалване пред Административен съд – София град е бил Ревизионен акт /РА/ № Р-2212-1311687-091-001 от 12.04.2017 г., издаден от началник сектор, възложил ревизията и главен инспектор – ръководител на ревизията, потвърден и изменен с решение № 1949 от 11.12.2017 г. на директора на дирекция "ОДОП" – София при ЦУ на НАП, с който в резултат на приложения особен ред за облагане по чл. 122 - 124а от ДОПК са установени задължения на Н. Д. по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2007 г. - данък в размер на 50 259, 24 лв. и следващи се лихви за забава – 48 988, 18 лв.; за 2008 г. - дължим данък в размер на 13 506, 14 лв. и следващи се лихви за забава – 11 127, 55 лв.; за 2009 г. - дължим данък в размер на 88 308, 71 лв. и следващи се лихви за забава – 62 771, 44 лв.; за 2010 г. - дължим данък в размер на 9 047, 45 лв. и следващи се лихви за забава – 5 497, 23 лв.; за 2011 г. - дължим данък в размер на 22 003, 70 лв. и следващи се лихви за забава – 11 089, 54 лв.; за 2012 г. - дължим данък в размер на 8 108, 43 лв. и следващи се лихви за забава – 3 255, 09 лв., С обжалваното решение съдът е отменил РА, потвърден и изменен с решение № 1949 от 11.12.2017 г. на директора на дирекция "ОДОП" – гр. София при ЦУ на НАП, както следва: за периода 2007 г., в частта, с която, ревизионният акт е изменен като дължимият данък в размер на 50 259, 24 лв. е определен в размер на 29 706, 94 лв. и за периода 2009 г. в частта, с която, ревизионният акт е изменен като дължимият данък в размер на 88 308, 71 лв. е определен на 80 395, 21 лв., ведно със съответните лихви. В частта на установени задължения за 2008 г., жалбата на Н. Д. е отхвърлена и в тази част съдебното решение е предмет на настоящото производство. В останалата част относно определени задължения за 2010 г., 2011 г. и 2012 г., решението е влязло в законна сила, поради липса на касационна жалба и не е предмет на настоящото производство. За да постанови обжалваното решение на първо място съдът е приел, че РА е издаден в хода на надлежно възложена данъчна ревизия, при извършването на която не са допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила, визирани в ДОПК. След подробен анализ на събраните в хода на ревизионното и съдебно производство писмени и гласни доказателства съдът е достигнал до извода, че са налице предпоставките на чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 7 от ДОПК, тъй като за процесните периоди, разходите на жалбоподателя превишават приходите. Последното обстоятелство съдът е приел, че се установява въз основа на извършения в хода на ревизията анализ на приходите и разходите на ревизираното лице за процесните периоди. За да постанови обжалвания акт съдът подробно е анализирал събраните в хода на ревизионното и съдебно производство доказателства и въз основа на тях е приел за установено, че през периодите от 2007 г. до 2012 г. жалбоподателката е получила доходи от управление и контрол в размер на 4 233, 00 лв., а е извършвала несъответстващи на доходите разходи: за покупка на имоти, за издръжка, за пътувания, за погасителни вноски по заем, финансирала е "Милениум-80" ЕООД и "Никита 2003", включително е плащала задълженията им по сключени лизингови договори. За основателно е прието възражението за приложимост на чл. 109, ал. 1 от ДОПК, предвиждащ, че не се образува производство за установяване на задължения за данъци по този кодекс, когато са изтекли 5 години от изтичането на годината, в която е подадена декларация или е следвало да бъде подадена декларация. Посочено е, че този срок е преклузивен и за него съдът следи служебно. Съдът се е позовал на чл. 53, ал. 1 от ЗДДФЛ, според който годишната данъчна декларация се подава в срок до 30 април на годината, следваща годината на придобиване на дохода, и е приел, че в конкретния случай за процесната 2007 г. декларация е следвало да се подаде до 30 април на 2008 г. и следователно срокът за образуване на производство за установяване на задълженията на жалбоподателката по ЗДДФЛ за 2007 г. започва да тече от 01.01.2009 г. Установено е, че ревизионното производство е образувано с издаването на ЗВР № 1311687/20.12.2013 г., а ЗВР е връчена на 06.01.2014 г. Противно на приетото в обжалваното решение на ОДОП, че дата на образуване на ревизионното производство е тази на издаването на заповедта за възлагане на ревизията, съдът е посочил, че според съдебната практика началният момент на ревизионното производство е моментът на връчване на заповедта за възлагане на ревизия. По тези съображения съдът е приел, че ревизионният акт, с който е определено задължение за 2007 г., както и решението, с което е изменен размерът на задълженията за 2007 г., като е определена дължима сума от 29 706, 94 лв., ведно със законната лихва следва да бъдат отменени. Относно процесната 2008 г., съдът е изложил мотиви, че разходите за покупка на процесните недвижими имоти следва да бъдат намалени наполовина - от 50 883, 00 лв. на 25 441, 50 лв. за 2008 г., включително платените нотариални такси от 387, 92 лв. на 193, 96 лв. Решаващият състав е посочил, че през периода 2008 г. в режим на СИО е придобит недвижим имот - с нот. акт № *** г., като плащането на цената в брой при сключване на договора сочи, че съпрузите са разполагали с паричните средства в момента на придобиването. Съдът е стигнал до извод, че доколкото съвместният и равен принос се предполага до доказване на противното при режим СИО, то вещните права, придобити по време на брака в резултат на съвместен принос, принадлежат общо на съпрузите, независимо от това на чие име са придобити. С оглед на обстоятелството, че в разходният поток е включена цялата сума от 400 000 лв., придобита по договор за ипотечен кредит за покупка на недвижим имот, съдът е приел, че задължението за заплащане на кредита е и за двамата съпрузи, но погасяването му от страна на жалбоподателката не може да доведе до извод, че тя не е правила разноски в тази насока. По отношение на разходите за услуги, съдът е установил, че освен декларираните разходи в размер на 18 000, 00 лв. са добавени в сравнителните таблици и комунални разходи: 3 134, 60 лв. за 2007 г., 1 062, 92 лв. за 2008 г. и 3 135, 00 лв. за 2009 г., при което се е получило дублиране на разходите, доколкото общите разходи за издръжка представляват съвкупност от разходи - за храна, комунални услуги, облекло, здравеопазване и др. Предвид изложеното съдът счел, че комуналните разходи следва да бъдат изключени от изготвените таблици за съответните данъчни периоди. Относно сумата от 797 190, 00 лв., включена в разходната част на изготвената съпоставка за 2009 г., обосновано с начално салдо за 2010 г. на сметка 494 "Разчети със собственик", от представените оборотни ведомости за 2010 г. на "Никита 2003" ЕООД и "Милениум-80" ЕООД съдът е установил вписване на задължения към собственика, съответно 385 157, 43 лв. и 412 033, 49 лв. За периодите от 2007 г. до 2009 г. не са представени хронологични регистри на сметки 501 "Каса" и 494 "Разчети със собственика" до окончателното счетоводно приключване към 31.12.2009 г., от които да се види как са се формирали процесните салда от посочените в оборотните ведомости. Съдът е посочил, че в края на отчетния период 2009 г. в сметка 494 "разчети със собственика" е налице салдо, като това салдо е показано в баланса на дружествата към 31.12.2009 г., раздел "Краткосрочни пасиви", статия "Други краткосрочни задължения", като балансите са публикувани в Търговския регистър и са подписани от Н. Д., в качеството на ръководител. Поради това, че за "Милениум-80" ЕООД не са налице посочени суми в тази статия, като начално салдо за предходната отчетна година /2008 г. /, съдът е приел, че салдото от 412 033, 49 лв. е формирано именно през 2009 г. Относно "Никита 2003" ЕООД в баланса на дружеството фигурира сума от 76 хил. лв., като начално салдо за 2009 г., поради което сумата от 385 157, 43 лв., приета за разход в изготвената за 2009 г. съпоставка е била редуцирана до 309 157, 43 лв. От направените искания за представяне на документи от трети лица съдът е констатирал какви сметки притежава жалбоподателката и че за ревизирания период не се установява движение от тези сметки към сметки на посочените две дружества, като се вземе предвид задължението за разплащане по банков път. Съдът е приел, че действително, не се установява какъв е произходът на тези средства от страна на жалбоподателката, но предвид обстоятелството, че не се установява банков превод на тези средства от жалбоподателката в полза на тези дружества, то този отрицателен факт, ценен заедно с другите отрицателни факти, не може да обоснове извод за действителното притежание на посочената сума от жалбоподателката. Крайното заключение на съда е, че в случая фактическите изводи са направени въз основа на едностранна и непълна преценка на събраните факти, поради което изводът на ревизиращите органи за приложението на чл. 124, ал. 2 ДОПК е неправилен. По отношение на фактическото погасяване на лизинговите вноски за сметка на търговските дружества, осъществено чрез личната банкова сметка на Н. Д., открита в "МБК Юнионбанк" ЕАД, съдът е приел, че не се спори, че необходимите суми са внасяни в брой от Д. по собствената банкова сметка и след това са превеждани дължимите суми на "Лизингова къща София Лизинг" ЕАД и "БМ лизинг" АД. Констатирано е, че сумите са нареждани от банковата сметка на физическото лице, която е захранвана със собствени средства в брой, а ангажираните РКО и ПКО не водят до извода, че тези вноски и преводи могат да бъдат обвързани с твърденията за предоставяне на такива суми от дружеството, защото тези платежните документи са съставяни на една и съща дата и за едни и същи суми. Съдът е приел, че е налице нулев паричен поток към жалбоподателя, тъй като средствата, предоставени на дружеството с издадените ПКО, отново са върнати в същия ден и в същия размер в полза на собственика, посредством издадените РКО. С оглед на това Административен съд – София град е приел, че РА следва да бъде отменен за периода 2007 г., в частта, с която, ревизионният акт е изменен като дължимият данък в размер на 50 259, 24 лв. е определен в размер на 29 706, 94 лв. и за периода 2009 г. в частта, с която, ревизионният акт е изменен като дължимият данък в размер на 88 308, 71 лв. е определен на 80 395, 21 лв., ведно със съответните лихви. По касационната жалба на Н. Д.: Касационната инстанция намира за основателно направеното възражение за изтекла погасителна давност по отношение на определените задължения за 2008 г., мотивирани с приложението на чл. 171, ал. 1 от ДОПК. Съгласно посочената разпоредба, публичните вземания се погасяват с изтичането на 5-годишен давностен срок, считано от 1 януари на годината, следваща годината, през която е следвало да се плати публичното задължение, освен ако в закон е предвиден по-кратък срок. В конкретния случай давностният срок е започнал да тече от 01.01.2010 г. и е изтекъл на 31.12.2014 г. При общата давност с образуването на производството и връчването на заповедта на 06.01.2014 г. давностният срок е спрян за 1 година – до 06.01.2015 г. и при неиздаване на РА, давността би продължила максимум до 06.01.2016 г. Действително със заповед от 22.05.2014 г. е спряно производството по извършване на ревизията и възобновено със заповед от 06.02.2017 г., но давността тече независимо, че ревизионното производство е спряно. Този извод се налага от императивната норма на чл. 171, ал. 1, т. 1 от ДОПК и респективно относно прекъсването на същата, съгласно разпоредбата на чл. 172, ал. 2 от ДОПК. Ревизионният акт е издаден 12.04.2017 г., поради което към този момент е изтекла погасителната давност за претендираните задължения. При изрично възражение на ревизираното лице за изтекла погасителна давност и извод за основателност на същото, то следва да се приеме, че с погасяването му публичното задължение, установено с РА, престава да е дължимо. С оглед новата редакция на чл. 160, ал. 4 от ДОПК, в сила от 4.08.2017 г. по отношение на задълженията за 2008 г. срокът е изтекъл преди издаване на РА. Посочената разпоредба, намира приложение, ако съдът е отхвърлил оспорването, защото само ако не е отменен РА, е дължимо отбелязването, че същият не подлежи на принудително изпълнение, какъвто е настоящия случай. В жалбата не са изложени други основания за незаконосъобразност на РА или за неправилност на първоинстанционното решение, поради което и при служебна проверка настоящият състав намира, че жалбата по същество на спора е неоснователна. Предвид разпоредбата на чл. 160, ал. 4 от ДОПК, съгласно която, когато давностният срок е изтекъл в хода на ревизионното производство и е уважено възражение за изтекла давност, съдът се произнася по основанието и размера на задължението, като изрично посочва, че ревизионният акт не подлежи на принудително изпълнение, то настоящият състав намира, че решението в тази част следва да бъде отменено и вместо него постановено ново, с допълнението, че акта не подлежи на принудително изпълнение. По жалбата на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. София при ЦУ на НАП: Касационната инстанция намира за неоснователна жалбата на директора на Дирекция "ОДОП"- гр. София при ЦУ на НАП срещу решението на административния съд в частта, с която е отменен процесния ревизионен акт в частта, с която е определен данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ в размер на 110 102, 15 лв., ведно с лихви в общ размер на 107 361, 96 лв. за данъчен период 2007 г. и 2009 г. По отношение на решението в тази част за определения данък по чл. 48 от ЗДДФЛ са изложени доводи в касационната жалба, че административният съд неправилно е приел, че РА следва да бъде отменен в частта на установените задължения за 2007 г., тъй като е изтекъл преклузивният срок по чл. 109 от ДОПК, като погрешно е приел, че началният момент на ревизионното производство е моментът на връчване на ЗВР, а не на нейното издаване. Този довод на касатора е неоснователен и в противоречие с трайната практика на ВАС. Преобладаваща съдебна практика приема, че давността /чл. 172, т. 1 във вр. чл. 109, ал. 1 от ДОПК/ се прекъсва от момента на връчване на заповедта за възлагане на ревизия, а не от момента на издаване на същата заповед, в който смисъл са и тълкуването на закона, дадено в Указание № 24-00-28/24.01.2007 г. и последващо такова по т. 2 от Разяснение № 24 - 34 - 63/23.06.2012 г. на изпълнителния директор на Националната агенция по приходите. Както правилно е приел съдът възражението за приложимост на чл. 109, ал. 1 от ДОПК, предвиждащ, че не се образува производство за установяване на задължения за данъци по този кодекс, когато са изтекли 5 години от изтичането на годината, в която е подадена декларация или е следвало да бъде подадена декларация, е основателно. Правилно е посочено, че този срок е преклузивен и за него съдът следи служебно. Настоящата инстанция намира, че първоинстанционният съд правилно и законосъобразно е изчислил, че в конкретния случай за процесната 2007 г. декларация е следвало да се подаде до 30 април на 2008 г., поради което срокът за образуване на производство за установяване на задълженията на жалбоподателката по ЗДДФЛ за 2007 г. започва да тече от 01.01.2009 г. В съответствие с доказателствата по делото, съдът е установил, че ревизионното производство е образувано с издаването на ЗВР № 1311687/20.12.2013 г., а ЗВР е връчена на 06.01.2014 г. и правилно е приел, че началният момент на ревизионното производство е моментът на връчване на заповедта за възлагане на ревизия. След като се е съобразил със съответните материалноправни норми съдът е достигнал до законосъобразният извод, че процесният ревизионен акт в тази му част е незаконосъобразен и следва да бъде отменен. В частта относно приетия за незаконосъобразен РА за установените задължения за данъчната 2009 г. съдебният акт се явява правилен като постановен в съответствие с материалния закон и съобразно доказателствата по делото. Относно сумата от 797 190, 00 лв., включена в разходната част на изготвената съпоставка за 2009 г., обосновано с начално салдо за 2010 г. на сметка 494 "Разчети със собственик", от представените оборотни ведомости за 2010 г. на "Никита 2003" ЕООД и "Милениум-80" ЕООД съдът правилно е установил вписване на задължения към собственика, съответно 385 157, 43 лв. и 412 033, 49 лв. От направените искания за представяне на документи от трети лица съдът е констатирал какви сметки притежава жалбоподателката и че за ревизирания период не се установява движение от тези сметки към сметки на посочените две дружества. Съдът правилно е приел, че не се установява какъв е произходът на тези средства от страна на жалбоподателката, но същевременно не се установява банков превод на средствата от жалбоподателката в полза на тези дружества. Съдът обосновано е приел, че този отрицателен факт, ценен заедно с другите отрицателни факти, не може да обоснове извод за действителното притежание на посочената сума от жалбоподателката. В случая фактическите изводи са направени въз основа на непълна преценка на събраните доказателства, поради което изводът на ревизиращите органи за приложението на чл. 124, ал. 2 ДОПК е неправилен. Не съществува правно или логическо правило, което да свърже факта на извършените от двете дружества счетоводни записвания и факта на предоставяне на процесните суми от собственика - ДЗЛ. Чрез сметка 499 се отчитат задълженията на предприятието към трети лица по операции, невключени в други сметки от групата. Тя се кредитира при възникване на задължение срещу дебитиране на различни сметки, според основанието на задължението, като в случая в хода на ревизията е установена липса на основание за счетоводното записване като кредитор, по отношение на ревизираното лице. Като е достигнал до същия правен извод административният съд е постановил законосъобразно решение в тази му част. При този изход на спора, разноски не се дължат на страните. С оглед на гореизложеното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. първо от АПК, Върховен административен съд, състав на Първо отделение