Решение № 403 от 12.01.2017 г. на ВАС по адм. д. № 652/2016 г.

Решение № 403 от 12.01.2017 г. на ВАС по адм. д. № 652/2016 г., I о., докладчик съдията Светлозара Анчева Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано е по касационни жалби на "Б. груп" ООД - гр. Н. чрез процесуалния си представител адв. С. Е. и директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Б. при ЦУ на НАП чрез юриск. Е. Т. срещу решение № 1562/28.10.2015 г., постановено по адм. дело № 1806/2013 г. по описа на Бургаския административен съд. "Б. груп" ООД обжалва решението в частта, в която е отхвърлена жалбата му против РА № 021300398/10.04.2013 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Б., потвърден с решение № 178/24.06.2013 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Б. при ЦУ на НАП за установените задължения за ДДС, както следва: за месец ноември 2009 г. в размер на 10 931,67 лв. и лихви - 2 919,35 лв. и за месец декември 2009 г. в размер на 8 742,81 лв. и лихви - 2 919,35 лв. Релевират се оплаквания, че решението в обжалваната част е неправилно поради допуснати нарушения при прилагането на материалния закон и съществени нарушения на съдопроизводствените правила, които представляват касационни отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Според касационния жалбоподател липсват мотиви в решението на съда защо се приема себестойността на даден апартамент като данъчна основа за доначисляване на ДДС. Т. се, че при положение, че има свобода на договарянето, следва да се държи сметка на множеството общоизвестни обективни факти при формиране цената на апартаментите, които се продават в една и съща сграда, като напр. различно изложение, различен изглед, различна квадратура, конкретен етаж и др. В касационната жалба се излагат доводи, че в процесния случай себестойността се формира за цялата сграда и извършените разходи за построяването й, а не на отделен апартамент в нея. Позовава се и на съдебно-счетоводната експертиза по делото, според която общата себестойност на сградата е 2 644 470,96 лв., а данъчната основа, върху която приходните органи са начислили ДДС - 2 800 966,43 лв., което показва, че не е продавано под себестойността, както и че инвестирането в строителството е с цел продажба на цялата сграда. Подробни съображения, обосноваващи посочените оплаквания, се съдържат в касационната жалба, с която се иска отмяна на решението в обжалваната му част и отмяна на ревизионния акт в същата част, както и присъждане на направените по делото разноски. В съдебно заседание касационната жалба се поддържа от адв. С. Е. Ответникът по тази касационна жалба директорът на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Б. при ЦУ на НАП, редовно призован не е изпратил свой представител и не е изразил становище. Директорът на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Б. при ЦУ на НАП обжалва решението в частта, в която е отменен цитирания по-горе ревизионен акт за установените на "Б. груп" ООД задължения за ДДС над сумата 10 931,67 лв. и лихви над сумата от 3 748,86 лв. за месец октомври 2009 г. и над 8 742,81 лв. и лихви над 2 919,35 лв. за месец ноември 2009 г., както и за ДДС за данъчни периоди през 2010 г. и 2011 г. и за установените задължения за корпоративен данък за 2009 г. 36 334,28 лв. и за 2010 г. - 28 907,83 лв. и съответните лихви върху тези суми. Следва да се отбележи, че неправилно в касационната жалба е посочено, че са отменени от съда изцяло посочените задължения за ДДС, а не над сумите, изброени по-горе за данъчни периоди на 2009 г, като изцяло са отменени задълженията за ДДС само за данъчните периоди на 2010 г. и 2011 г. Релевират се оплаквания, че решението в обжалваните части е неправилно поради допуснати от съда нарушения при прилагането на материалния закон, но в същото време има и оплаквания относно преценката на съда на доказателствата по делото и съдебните експертизи при формиране на данъчната основа за облагане с ДДС, поради което следва да се приеме, че се поддържа и другото посочено в чл. 209, т. 3 АПК отменително основание - съществени нарушения на съдопроизводствените правила. В касационната жалба се изразява несъгласие и с решението в отменената му част, с която приходният орган е редуцирал ползвания от дружеството данъчен кредит в общ размер от 16 649,08 лв. за данъчни периоди на месеците ноември и декември 2009 г., февруари, март, май, август и септември 2010 г. Оплакванията в тази част са, че съдът не е изяснил фактическата обстановка, обусловила констатацията на органа по приходите за редуциране на данъчния кредит. Твърди, че коментирането от съда на нотариален акт, с който е учредено правото на строеж и фактурата, издадена в тази връзка и нейната данъчна основа, както и дали е начислен или не ДДС по нея, според касационния жалбоподател няма нищо общо с констатацията на ревизиращия орган за частично отказания данъчен кредит по фактури, издадени от различни доставчици през различни периоди, които са изброени в Приложение 8 от ревизионния доклад и които касаят строителството на жилищната сграда. Сочи се, че органът по приходите е приел, че дружеството няма право на пълен данъчен кредит по тях, защото една част от фактурираните стоки и услуги по фактурите касаят изграждането на десетте апартаменти, които са собственост на "М. Х. Д." ООД. Оплакванията на касационния жалбоподател в отменената част на ревизионния акт за задълженията за корпоративен данък за 2009 г. и 2010 г. са свързани с възприетото от съда основно заключение на съдебно- счетоводната експертиза, според което извършените през 2009 г. и 2010 г. плащания от клиенти - купувачи на процесните имоти, имат характер на авансови плащания и не представляват приходи, поради което и не участват във финансовия резултат на ревизираното дружество, като неправилно съдът бил приел, че те ще бъдат приходи към момента, когато ще бъде сключена окончателната сделка и се извърши последното плащане. Подробни съображения, обосноваващи посочените оплаквания се съдържат в касационен "Б. груп" ООД в същите части. Претендира се и присъждане на юрисконсултско възнаграждение за двете съдебни инстанции. С допълнителна молба е изразено становище относно валидността на ревизионния акт. Ответникът по тази касационна жалба "Б. груп" ООД в депозирано по делото писмено становище на адв. С. Е. я оспорва. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност и на двете касационни жалба. Върховният административен съд, Първо отделение счита, че касационните жалби са подадени от надлежни страни и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и са процесуално допустими, а разгледани по същество касационната жалба на "Б. груп" ООД е неоснователна, а на Дирекция "ОДОП" - гр. Б. е частично основателна поради следните съображения: Първоинстанционният съд е възприел установеното от ревизията, че основната дейност на дружеството е строителство на сгради и продажби на недвижими имоти на територията на гр. С. влас и к. к. Слънчев бряг-запад. Ревизията на "Б. груп" ООД първоначално е започнала по общия ред, впоследствие е проведена по особения ред на основание чл. 122, ал. 1, т. 1, 2 и 4 ДОПК. Установено е от съда, че приходният орган е възложил експертна оценка за пазарни цени на 51 бр. апартаменти, които са изградени от дружеството, като е определена нова данъчна основа на следващия се при продажбите ДДС. С. е установил и, че ревизиращият орган е изготвил сравнителна таблица, съдържаща данни за фактурираната стойност и ДДС на купувачите по нотариалните актове за продажба на апартаментите и определените пазарни стойности без ДДС, като за разликата е начислен данък на основание чл. 86 ЗДДС в общ размер от 147 371,73 лв. за данъчни периоди на месеците октомври, ноември и декември 2009 г., януари, февруари, март, април, май, юни, юли, август, септември, ноември и декември 2010 г. и февруари, юни и юли 2011 г. Според съда в хода на ревизионното производство, органът по приходите е отказал и право на приспадане на данъчен кредит по фактури за получени стоки и услуги, свързани с изграждането на 10 бр. апартаменти на собственика - учредител на право на собственост "М. Х. Д." ООД в полза на "Б. груп" ООД. С нотар. акт № 44/28.08.2008 г. на недвижим имот в гр. С. Влас, целият с площ от 1030 кв. м., на ревизираното дружество е прехвърлено право на собственост върху този имот срещу задължение за строителство на жилищни сгради със средства и материали на последното, а прехвърлителят си е запазил правото на строеж върху конкретни самостоятелни обекти (10 бр.). По повод на тази сделка "Б. груп" ООД е издало на "М. Х. Д." ООД фактура № 1/12.09.2008 г. на стойност 626 544 лв. с предмет "експертна оценка получено право на строеж по нотар. акт № 44/28.08.2008 г." въз основа на изготвена от лицензиран оценител Д. К. пазарна оценка. Съдът е приел, че към момента на процесната сделка "Б. груп" ООД не е било регистрирано за целите на ЗДДС, а това е станало на 03.10.2008 г. и след тази дата е установено, че дружеството е упражнило правото на приспадане на данъчен кредит за стоките и услугите, използвани за извършване на строителни работи, вкл. и по изграждане на обектите на прехвърлителя на правото на собственост. Ревизиращият орган е редуцирал това право на данъчен кредит по фактури, предвид че 10 бр. апартаменти са запазени в собственост на прехвърлителя на имота - "М. Х. Д." ООД и тези фактури няма да се използват от "Б. груп" ООД за последващи облагаеми доставки. Предвид редуцираното на данъчния кредит, с ревизионния акт са определени задължения за ДДС и в размер 16 649,08 лв. Първият спорен въпрос, разгледан от първоинстанционния съд е относно наличие на основанията за провеждане на ревизията по чл. 122 и сл. от ДОПК, като в обжалваното решение изрично е посочено, че съдът не споделя извода на ревизиращите органи, че само на база на четири нотариални акта за продажба на апартаменти, цените по тях са симулативни, а действителните са по-високи, а оттам е направен и незаконосъобразен извод в ревизионния акт за наличие на укрити приходи от ревизираното лице - чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК. Според съда следвало е по време на ревизията да се извършат проверки на купувачите и да се съберат доказателства за действително платените суми, за да бъдат установени макар и косвени данни за отклонение от продажната цена, посочена в нотариалните актове. След като според съда продажбите на апартаментите не са извършвани между свързани лица, определянето на пазарни цени чрез заключение на експерт, прието от органите по приходите без наличието на други данни за получен в повече приход от извършените продажби, това е прието за неправилно, респ. че воденото счетоводство не дава възможност за определяне на данъчната основа за облагане по ЗДДС на основания за ревизия по особения ред по чл. 122, ал. 1, т. 2 и 4 ДОПК. По отношение на основанието по чл. 122, ал. 1, т. 1 ДОПК - до започването на ревизията не е подадена декларация, когато задължението се определя по декларация, съдът е изложил мотиви, че ГДД за 2009 г. по чл. 92 ЗКПО на "Б. груп" ООД е подадена на 22.02.2013 г., т. е. в хода на ревизията, поради което е прието, че е налице това основание за облагане на дружеството по особения ред. За корекцията на ползвания данъчен кредит от ревизираното дружество, съдът е счел, че предвид разпоредбата на чл. 130, ал. 1 ЗДДС при наличие на доставка, по която възнаграждението (изцяло или частично) е определено в стоки или услуги се приема, са налице две доставки, като всеки от доставчиците се смята, че е продавач на това, което дава и купувач на това, което получава. В тази връзка съдът е установил, че ревизираното дружество е доставчик на СМР по строежа на апартаментите и получател по доставката на право на строеж. По този начин е определено и данъчното събитие, предвид ал. 2 на чл. 130 и това е по-ранната от двете доставки, а в случая това е правото на строеж. Обсъден е в решението и чл. 26, ал. 7 ЗДДС, който предвижда, че възнаграждението е определено изцяло или отчасти в стоки или услуги, данъчната основа на всяка от доставките е пазарната цена на предоставянето на стока или услуга към датата, на която ДДС е станал изискуем. Фактурата за доставката, която е издадена от "Б. груп" ООД е № 1/12.09.2008 г. на стойност 626 544 лв. с предмет "експертна оценка на полученото право на строеж по нотар. акт № 44/28.08.2008 г.". Правото на данъчен кредит за строителната услуга според съда представлява облагаема доставка по смисъла на чл. 9 ЗДДС и предвид, че в процесния случай строителната услуга е предоставена в по-късен момент, след завършването на сградата и съответно след упражняване на правото на данъчен кредит по фактурите, свързани със строителството на сградата и макар дружеството да не е начислило ДДС по посочената фактура поради липсата на регистрация по ЗДДС към този момент, според съда следва да се има предвид, че такова изискване към доставките във връзка с упражняване правото на данъчен кредит не е въведено като условие по чл. 69, ал. 1 ЗДДС. Посочено е в съдебното решение, че като се има предвид, че именно тази доставка е основанието за по-късната регистрация на дружеството по ЗДДС, то според съда законосъобразно е ползвано правото на данъчен кредит, а незаконосъобразно приходните органи са редуцирали този данъчен кредит и затова ревизионният акт е отменен в тази му част. За доначисления с ревизионния акт ДДС, първоинстанционният съд е кредитирал допълнителното заключение на съдебно-счетоводната експертиза, с което е определена себестойността на построените от "Б. груп" ООД сгради, а оттам и себестойността на продадените апартаменти. Пак от тази експертиза съдът е приел, че през 2009 г. себестойността надвишава данъчната основа на апартаментите по 15 бр. нотариални актове от месеците ноември и декември 2009 г. и затова е прието, че върху разликата следва да се начисли ДДС. В този смисъл съдът е приел съобразно констатациите на вещото лице, че задълженията за ДДС за месец ноември 2009 г. са в размер на 10 931,67 лв. и лихви - 2 919,35 лв. и за месец декември 2009 г. в размер на 8 742,81 лв. и лихви - 2 919,35 лв., а над тези суми ревизионният акт е отменен като незаконосъобразен. За останалите ревизирани периоди на 2009 г., 2010 г. и 2011 г. ревизионният е отменен от съда, тъй като не се установява продажби под себестойността на продадените имоти. За корпоративния данък, съдът отново е кредитирал заключението на съдебно-счетоводната експертиза, според което плащанията, извършени през 2009 г. и 2010 г. имат характер на авансови вноски и затова не представляват приход и не участват при формиране на финансовия резултат. Според съда тези плащания ще бъдат приход в момента, в който е сключена окончателната сделка и е извършено последното плащане, т. е. към издаването на нотариалния акт. Пак от заключението на вещото лице съдът е приел, че през 2011 г. сумите, осчетоводени като авансови вноски са прехвърлени по кредитна с/ка 701 "Приходи от продажби на стоки". Въз основа на тези мотиви съдът е приел, че не са налице основания по чл. 78 ЗКПО и за 2009 г. и за 2010 г. (за която не са изложени конкретни мотиви), е отменил установения с ревизионния акт допълнителен корпоративен данък. Решението е частично неправилно. За да се проведе ревизия по особения ред на чл. 122 и сл. от ДОПК, следва приходните органи, извършващи ревизията да установят по категоричен начин едно или няколко от изброените лимитативно обстоятелства по чл. 122, ал. 1 ДОПК. Това означава, че когато съдът установи, че нито едно от тях не е налице, следва да определи наличието или не на данъчни задължения така, както ако ревизията беше извършена по общия ред, т. е. само в съответствие с изискванията на съответния приложим материален данъчен закон. Законосъобразни са изводите на първоинстанционния съд, че не са били налице сочените от приходните органи основания за облагане по особения ред по чл. 122, ал. 1, т. 2 и 4 ДОПК. Настоящият съдебен състав изцяло споделя мотивите в обжалваното решение, че не може в ревизионния доклад въз основа на 4 бр. нотариални актове от 2009 г. - № 8428/19.11.2009 г., № 8463/20.11.2009 г., № 8860/02.12.2009 г. и № 9449/17.12.2009 г. да се направи извод, че са налице симулативни сделки поради това, че действителните цени са по-високи и че са налице укрити приходи. Съдебната практика, част от която е цитирана в обжалваното решение - решения по адм. дела № 502/2013 г., № 3496/2013 г. и № 3818/2014 г. на Върховния административен съд е категорична, че при липса на доказателства, че действително заплатените суми от купувачите на апартаментите са по-високи, не може да се коригира тази цена с изчисляване на пазарни цени чрез експертни оценки. В ревизионното производство не е установено приходните органи да са изследвали дали купувачите на апартаментите са заплатили по-високи суми от тези, посочени в нотариалните им актове, поради което основанието по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК не е налице. Следва да се споделят и мотивите на решаващия съд, че не е налице и основанието по чл. 122, ал. 1, т. 4 ДОПК. Наистина липсват констатации на приходните органи, че счетоводството не ревизираното дружество не е водено редовно. Тъкмо обратното, констатациите в ревизионния доклад са, че "Б. груп" ООД е организирало и водило текущо отчитане в съответствие със ЗСч и утвърдените от дружеството счетоводни стандарти. Изрично се сочи в същия доклад, че формата на счетоводството осигурява синхронизирано хронологично и систематично (аналитично и синтетично) отчитане, а също и че годишният финансов отчет е изготвен в съответствие с изискванията на принципите по чл. 4 ЗСч (отм.) и не подлежи на одиторска заверка. Правилно съдът е приел, че единствено е било налице основанието по чл. 122, ал. 1, т. 1 ДОПК за извършване ревизия по особения ред относно задълженията на дружеството за корпоративен данък за 2009 г., но в същото време приходният орган е определил данъчната основа в нарушение на материалния закон и не е сформирал данъчна основа по чл. 122, ал. 2 във връзка с чл. 124, ал. 1 ДОПК. Не се спори между страните по делото, че ГДД по чл. 92 ЗКПО за 2009 г. е подадена в хода на ревизията - на 22.02.2013 г., поради което посоченото основание за извършване на ревизия по особения ред е налице. В същото време обаче ревизията не е обосновала данъчна основа за 2009 г. за установяване на корпоративен данък по чл. 122, ал. 2 ДОПК, а е определила данъчна основа по чл. 78 ЗКПО, използвайки пазарни цени. Поставя се и въпроса - дали с неподаването в срок на декларацията по ЗКПО може да се определят и задължения за корпоративен данък за 2010 г., както и за задължения по ЗДДС за 2009 г., 2010 г. и 2011 г., както е приел и първоинстанционния съд. Отговорът следва да бъде отрицателен, но първоинстанционният съд е приел, че неподаването в срок на декларацията за прекия данък, е основание да се извърши ревизия по особения ред и за косвен данък за 2009 г., какъвто е ДДС, което не се споделя от настоящия касационен състав. За доначисления ДДС на основание чл. 86 ЗДДС, правилно и в съответствие с изслушаната в съдебното производство счетоводна експертиза решаващият съд е приел, че корекцията на данъчната основа, върху която се следва ДДС е себестойността на построените от "Б. груп" ООД апартаменти, а не пазарните стойности, които са възприети от ревизиращите органи въз основа на експертизата, допусната в ревизионното производство. За да обоснове този извод, съдът правилно и обосновано се е позовал на чл. 80, § 1 от Директива 2006/112/ЕО и на решение от 19.12.2012 г. по дело С-549/11 на СЕС, според които данъчната основа за облагане с ДДС не следва да се определя по пазарни цени, а по себестойност. Приходните органи не твърдят, че е налице свързаност между продавача и купувачите - физически лица, поради което няма основание за определяне на пазарни цени при продажбата на процесните апартаменти. И макар съдът да приел неправилно, че и за 2009 г. относно доначисления ДДС е налице основанието по чл. 122, ал. 1, т. 1 ДОПК, законосъобразно е отменил частично ревизионния акт, съобразявайки се с материалноправните предпоставки за това доначисляване на косвения данък при продажбите. Настоящият съдебен състав изцяло възприема и поддържа мотивите в първоинстанционното решение за несъответствие на чл. 26, ал. 7 ЗДДС в редакцията за 2009 г. с посочената разпоредба от Директивата и със съдебната практика на СЕС. З. е решаващият извод на съда, че паричният еквивалент на насрещната престация за строителната услуга не е нито данъчната оценка, нито пазарната стойност на продадените апартаменти, а тяхната субективна стойност, а това е себестойността им, когато цената по нотариалните актове е по-ниска от тази себестойност. В този смисъл, извършената от съда корекция на данъчната основа изцяло се споделя от касационния състав, поради което правилно е отменен частично ревизионният акт - за сумата над сумата 10 931,67 лв. и лихви над сумата от 3 748,86 лв. за месец октомври 2009 г. и над 8 742,81 лв. и лихви над 2 919,35 лв. за месец ноември 2009 г. Правилно е решението в частта, в която жалбата за доначисления ДДС за 2009 г. е отхвърлена, предвид изложените по-горе мотиви. За данъчните периоди през 2010 г. и 2011 г. съдът въз основа на съдебно-счетоводната експертиза е установил, че не са извършвани от "Б. груп" ООД продажби на апартаменти под тяхната себестойност, поради което правилно е отменил ревизионния акт за тези ревизирани периоди. С оглед гореизложеното, решението на съда относно доначисления ДДС е правилно и в частта, в която за данъчни периоди частично е отменен ревизионния акт - за месеците октомври и ноември 2009 г. и за данъчните периоди на 2010 г. и 2001 г., а в останалата част в която е отхвърлена жалбата (отново за данъчни периоди на 2009 г. ), решението е съобразено с материалноправните предпоставки на чл. 86 ЗДДС и в тази част също следва да бъде оставено в сила - чл. 221, ал. 2, предл. 1 АПК. За правото на данъчен кредит неправилно първоинстанционният съд е отменил ревизионния акт в тази му част. Установено е по делото, че дружеството е приспаднало като данъчен кредит платения ДДС на доставчиците си по фактури, посочени подробно в Приложение 8 към ревизионния доклад за получени стоки и услуги във връзка със строителството на сградите. Приходните органи правилно са редуцирали ползвания данъчен кредит, като се има предвид, че съгласно нотар. акт № 44/28.08.2008 г. прехвърлителят "М. Х. Д." ООД си е запазил правото на строеж върху 10 бр. самостоятелни обекти - апартаменти, описани в нотариалния акт. Разпоредбата на чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС регламентира, че ДДС по получени доставки се приспада, когато стоките и/или услугите по получените фактури се използват за икономическата дейност на получателя. За посочените 10 бр. апартаменти ревизираното дружество няма да извършва последващи облагаеми доставки и затова няма право на данъчен кредит по фактурите за 10 бр. апартаменти на прехвърлителя на правото на собственост. Предвид изложеното, ще следва в тази обжалвана част първоинстанцинното решение да бъде отменено, а на основание чл. 222, ал. 1 АПК жалбата на "Б. груп" ООД срещу ревизионния акт относно редуцирания данъчен кредит в размер на 16 649,08 лв. бъде отхвърлена като неоснователна и недоказана. За корпоративния данък, първоинстанционният съд неправилно е отменил ревизионния акт за определеното данъчно задължение за 2009 г. поради неправилна преценка на фактите и обстоятелствата по делото, а за 2010 г. отново отменяйки ревизионния акт, съдът не е изложил мотиви. Ще следва решението в обжалваната част относно отменения корпоративен данък за 2009 г. и 2010 г. да бъде отменено и делото на основание чл. 221, ал. 2, т. 1 АПК да бъде върнато в тази част за ново разглеждане от друг съдебен състав поради следните съображения: Не се спори между страните, че по фактурите, издадени от "Б. груп" ООД на купувачите на апартаменти, последните са извършили авансови плащания през 2009 г. в общ размер на 1 251 346,51 лв. Неправилно съдът е приел, че тези авансови плащания не представляват приход за 2009 г. Съдът е пренебрегнал основен принцип в счетоводството за текущо начисляване, поради което неправилно е приел, че отчитането като приход на тези авансови плащания ще се отчете при последното плащане и както е сторено от ревизираното дружество през 2011 г. Основателно е оплакването в касационната жалба на директора на Дирекция "ОДОП" - гр. Б., че съгласно чл. 4, ал. 1, т. 1 ЗСч (отм.) приходите и разходите се начисляват към момента на тяхното възникване и това е израз на посочения по-горе принцип. Правилно този касационен жалбоподател се е позовал на СС-18 "Приходи", който не е приложен от съда. Принципно правилни са разсъжденията на съда, че авансовите плащания не представляват приход. Приложимия в случая СС-18 "Приходи" изрично посочва в т. 6.1, че приходът при продажба на стоки се признава, когато предприятието е прехвърлило на купувача съществени рискове и ползи от собствеността върху стоките, сумата на прихода може надеждно да бъде оценена, вероятно е икономическите ползи, свързани със сделката да бъдат получени от предприятието и направените разходи или тези, които ще бъдат направени във връзка със сделката, могат да бъдат надеждно оценени. Възприетата от съда констатация на вещото лице по съдебно-счетоводната експертиза, че авансовото плащане не е приход е принципно вярна, но само в случаите, когато към момента на авансите сделката по прехвърляне не е била осъществена. В настоящия казус безспорно е установено, че през 2009 г. и 2010 г. са изповядани сделките по продажбите на апартаментите на физическите лица - руски граждани. Авансовите плащания дружеството е следвало да отчете като приходи не към момента, когато те са извършени, а към момента на издаване на нотариалните актове, тъй като тогава сделката по прехвърляне на собствеността им е завършена и това е в съответствие със СС-18 "Приходи". В този смисъл констатациите на вещото лице, възприети и от съда са необосновани и несъобразени с релевантните към правния спор безспорно установени факти. След като по делото е категорично установено, че процесните апартаменти са продадени през 2009 г. и 2010 г., то е налице и посоченото в цитирания стандарт правило на н. 6.1, че приходът от продажба на недвижими имоти се признава, след като правото на собственост бъде прехвърлено върху купувачите. Следователно, приходът е възникнал през 2009 г. и тогава е следвало да бъде отчетен от ревизираното дружество, тъй като видно от посочените в ревизионният доклад в таблични форми нотариални актове, сделките по прехвърляне правото на собственост върху апартаментите са изповядани през 2009 г. и 2010 г., поради което е следвало решаващият съд да се съобрази с цитирания по-горе приложим счетоводен стандарт. Относно корпоративния данък, установен от ревизията за 2010 г. първоинстанционният съд е отменил ревизионния акт без да изложи мотиви. Относно наличието на основанието по чл. 122, ал. 1, т. 1 ДОПК за 2010 г., следва да се отбележи, че то не е налице. Разпоредбата на чл. 122, ал. 4 ДОПК посочва, че в случаите по ал. 1 органът по приходите определя основата за облагане за съответния период, за който са установени обстоятелствата. След като не са налице другите посочени основания по чл. 122, ал. 1, т. 2 и 4 ДОПК, то не може по т. 1 да обоснове извършване на ревизия по особения ред за преки данъци за 2010 г. В същото време като съдът по същество съгласно чл. 160, ал. 1 АПК е длъжен да установи дали са налице данъчни задължения за ревизираното дружество по материалния закон. На практика с ревизионния акт тези данъчни задължения да определени по материалния закон - чл. 78 ЗКПО, но необосновано приходният орган и в разрез с доказателствата е използвал пазарни цени, а не тези по себестойност. И за 2010 г. важат мотивите по-горе за 2009 г., тъй като и за посочената отчетна година дружеството неправилно е приело, че извършените авансови плащания в годините на изповядване на сделките по прехвърляне правото на собственост не представляват приход. За ревизираната 2009 г., както вече се посочи е било налице основанието по чл. 122, ал. 1, т. 1 ДОПК поради неподаване в срок ГДД по чл. 92 ЗКПО за 2009 г., но неправилно приходните органи са формирали данъчна основа по пазарни цени, без да определят данъчната основа по чл. 122, ал. 2 във връзка с чл. 124, ал. 1 ДОПК чрез изследване на относимите обсотятелства, поради което данъчната основа е била определена по чл. 78 ЗКПО, както би се извършила ревизията по общия ред, но при определяне на пазарни цени, което е неправилно. Съдът не е съобразил това обстоятелство и е отменил ревизионния акт без да вземе предвид тези опущения на приходните органи. В този смисъл решението е неправилно и подлежи на отмяна, а на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 АПК следва делото в тази част да се върне за ново разглеждане. При новото разглеждане съдът следва да установи данъчната основа за облагане с корпоративен данък съобразно материалния закон - чл. 78 ЗКПО като разлика между авансовите плащания за 2009 г. и себестойността на апартаментите по 23 бр. нотариалните актове, изрично посочени в таблицата на стр. 8 от ревизионния доклад. За целта съдът ще следва да използва съдебните експертизи, приети по делото, а при необходимост и да назначи нови - съдебна, техническа или комплексна, които да определят себестойността на посочените на стр. 8 от ревизионния доклад апартаменти, както и да се определи размера и на прилежащите лихви. По същия начин следва да се подходи и за ревизираната 2010 г., за която е установено извършени авансови плащания в общ размер от 949 763,24 лв. по продажби на апартаменти по 17 бр. нотариални актове, описани на стр. 13 от ревизионния доклад, като ще следва съдът да установи облагаема данъчна основа като разликата между тях и себестойността на процесните апартаменти, предвид че за 2010 г. година не е налице обстоятелството по чл. 122, ал. 1 ДОПК и върху тази данъчна основа да определи дължимия корпоративен данък, ведно с прилежащите лихви. В частта за разноските ще следва да се отмени решението на първоинстанциония съд в частта, в която приходната администрация е осъдена да заплати на "Б. груп" ОД разноски за сумата над 698,88 лв. до пълния размер от 1 634,21 лв., а в частта, в която е осъдено дружеството да заплати на приходната администрация юрисконсултско възнагарждение, с настоящето решение следва да бъде присъдени още 780,21 лв. Представеното платежно нареждане за платен адвокатски хонорар в размер на 4 500 лв., правилно първоинстанционният съд не се е съобразил с него, тъй като към приключване на устните състезания доказателства, че такъв хонорар е заплатен от дружеството не са представени. Освен това първоинстанционният съд по искане по чл. 248 ГПК на "Б. груп" ООД е постановил определение 2365/27.112015 г. и не е присъдил допълнителни разноски в размер на посочения адвокатски хонорар. Това определение не е обжалвано от дружеството, поради което към настоящия момент няма основание да иска присъждане на посочените разноски. Относно искането на приходната администрация, следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение в размер на 1 619,71 лв. за касационната съдебна инстанция. В частта, в която решението се връща за ново разглеждане разноските ще бъдат присъдени при новото разглеждане на делото от първоинстанционния съд, предвид разпоредбата на чл. 226, ал. 3 АПК, съобразно изхода на делото. Водим от горното и в същия смисъл Върховният административен съд, Първо отделение