Решение № 7145 от 25.06.2026 г. на ВАС по адм. д. № 4117/2026 г.

Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 7 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на директора на дирекция „Обжалване и данъчно – осигурителна практика“ – София при ЦУ на НАП (дирекция „ОДОП“ – София), чрез процесуалния представител юриск. Ж. Динкова срещу решение № 10548/17.03.2026 г., постановено по адм. дело № 9697/2025 г. по описа на Административен съд – София град, с което по жалба на Н. Д. М. от гр. София е отменен ревизионен акт (РА) № Р – 22221724005568 – 091 – 001/27.03.2025 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – София, потвърден с решение № 954/31.07.2025 г на директора на посочената дирекция за установени задължения за данък по чл. 48, ал.1 ЗДДФЛ за 2021 г. и 2022 г. в общ размер на 21 060,30 лв. и лихви – 6 373,28 лв. Обжалва се решението и в частта за разноските. Релевират се оплаквания, че обжалваното решение е неправилно поради допуснати нарушения на материалния закон и съществени нарушения на съдопроизводствените правила – отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Според касационния жалбоподател съдът е приел безкритично направените аритметични изчисления и е игнорирал направените от процесуалния представител на директора на дирекция „ОДОП“ – София възражения, че следва да се съобразят и направените разходи през посочените години, както и че не били представени доказателства, че към 01.01.2021 г. лицето е разполагало с тази сума. За недоказани също се приема от касатора, че са твърденията на Н. М., че получените трудови възнаграждения от 2008 г. и 2009 г. са били налични към 01.01.2021 г. Според касационната жалба разпоредбата на чл. 122, ал.1 ДОПК регламентира обстоятелства, при наличието на които органите по приходите могат да проведат ревизионно производство по особения ред по чл. 122 и сл. от ДОПК, като фактическите констатации в РА се считат за верни до доказване на противното съгласно чл. 124, ал. 2 ДОПК. Твърди се, че не са представени от жалбоподателя доказателства за ревизираните две години, които да водят до различие в установения размер на извършени разходи, нито получени приходи, не са и правени възражения за неточно посочване на размерите от органите по приходите в хода на ревизията, поради което са налице основанията за ревизия по особения ред поради превишение на разходите над доходите за 2021 г. и 2022 г. За необосновани касаторът твърди, че са изводите на първоинстанционния съд, че за начална разполагаема сума към 01.01.2021 г. не следва да се вземе сумата от 171 144,57 лв. (сбор от доходите от 2008 г. до 2020 г.), доколкото не се установява реалното наличие на тази сума, а не били представени доказателства, че лицето не е правило разходи за живот, комунални разходи, за покупка на имоти и т.н. за периода от 2008 г. до 2020 г. Касаторът излага и оплакване, че съдът не е съобразил значителната отдалеченост във времето на получените възнаграждения и началния ревизиран период, а при изискване от трето неучастващо по делото лице Агенция по вписванията справка за извършени покупки/продажби от Н. М. за периода 2008 г. – 2020 г., като от представената справка съдът е приел за установено предвид вписаното в нея, че М. и тогавашната му съпруга са закупили ателие в гр. София, [улица], [адрес], което не потвърждавало твърденията на лицето, че е спестило целия размер на получените трудови възнаграждения за 2008 г. до началото на ревизирания период. Иска се отмяна на обжалваното решение и да се постанови друго решение по съществото на спора като се остави в сила РА, като правилен и обоснован. Претендира се и присъждане на юрисконсултско възнаграждение в размер на 2 844,69 лв. или 1 454,47 евро, изчислено съобразно чл. 7, ал. 2, т. 4 от Наредба № 1/09.07.2004 г. за възнагражденията за адвокатска работа и заплатената държавна такса от 112,21 евро. В съдебно заседание касационната жалба се поддържа от юриск. В. Арнаудова, която е представила и списък по чл. 80 ГПК. Ответникът по касационната жалба Н. Д. М. от гр. София, чрез процесуалния си представител адв. Т. Димитров, я оспорва в представения по делото писмен отговор. Претендира разноски по представения списък по л. 80 ГПК. Представител на Върховна касационна прокуратура не се е явил по делото. Върховният административен съд, Първо отделение счита, че касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал.1 АПК и е процесуално допустима и разгледана по същество е основателна поради следните съображения: Първоинстанционният съд е приел, че незаконосъобразно ревизионното производство е проведено по особения ред, тъй като органите по приходите не са доказали наличие на обстоятелства по чл. 122, ал. 1 АПК. Според съда съгласно чл. 124, ал. 2 ДОПК фактическите констатации на РА се смятат за верни до доказване на противното, когато наличието на основанията по чл. 122, ал.1 ДОПК са подкрепени със събраните доказателства, но такива съдът е приел, че липсват. Съдът е счел, че незаконосъобразно ревизионното производство е проведено по особения ред, както и че не е направен обстоен анализ и съпоставка между направените от М. разходи и декларираните и/или получени доходи, след като не са установили и не са анализирали получените доходи от ревизираното лице преди ревизирания период. В тази връзка решаващият съд е посочил, че ревизираното лице много преди 2021 г. е бил съдружник и управител в редица търговски дружества – „Геоконсулт“ ЕООД, „Екорулс“ ЕООД, „Протрейд“ ООД, „Инвест Хаус Симеоново“ като съдружник и управител. Според съда приходните органи са направили правно и житейски необоснован извод, че към 01.01.2021 г. началната разполагаема сума на М. в брой е 5 000 лв., тъй като този извод бил опроверган от заключението на съдебно - счетоводната експертиза, която е установила, че получените доходи от лицето през периода 2008 г. – 2022 г. е в размер на 279 492,95 лв. и не е установено надхвърляне на разходите спрямо установените доходи. Затова според съда не е налице обстоятелството по чл. 122, ал.1, т. 7 ДОПК – несъответствие между получените доходи и имущественото и финансово състояние на лицето. Съдът е разгледал и предпоставката по чл. 122, ал.1, т. 2 ДОПК и е направил извод, че и тя не е налице, тъй като липсвали безспорни доказателства, че от страна на Н. М. са налице укрити доходи. Крайният правен извод на съда е, че с РА на Н. М. са определени задължения за данък върху годишна данъчна основа по чл. 17 ЗДДФЛ в размер на 21 060,30 лв. и лихви – 6 373,28 лв. и той изцяло е незаконосъобразен и го е отменил, вкл. и в частта за разноските, позовавайки се на представените доказателства за направените такива от М., произнесъл се е, че те не са прекомерни, каквито са възраженията на касационния жалбоподател. Аргументите за разноските съдът е подкрепил и с мотивите от решението по дело С – 438/22 г. на Съда на Европейския съюз. Обжалваното решение е неправилно постановено. Не се спори по делото, че Н. М. и за двете ревизирани години е подавал декларации по чл. 50 ЗДДФЛ, както и че за 2021 г., така и за 2022 г., както и че освен доходи от трудови правоотношения, е получавал и парични заеми, декларирани в посочените декларации, които частично не били погасени тези заеми от „Геоконструкт“ ЕООД - 297 090,58 лв.; от „Гюров и Синове“ ЕООД - 200 000 лв. и от А. М. - 40 000 лв. За установено е прието от приходните органи, че с нотар. акт №120/09.03.2022 г. М. е закупил от „Ийст“ ЕООД жилищна сграда на два етажа за 432 000 евро с ДДС в гр. София, [адрес]. От посочената сума 139 642,79 евро. е била заплатена от М. преди подписване на нотариалния акт, а остатъкът от 292 357, 21 евро е уговорено да бъде платена чрез кредит, за което е наличен банков кредит от 19.01.2022 г., а впоследствие и допълнително споразумение от 07.03.2022 г. с „Юробанк България“ АД. За покупката „Ийст“ ЕООД е издал на Н. М. фактура № 0…021/01.03.2021 г. с предмет „аванс по предварителен договор от 01.03.2021 г.“ от 29 250 000 лв. с ДДС в размер на 5 850 лв., като от банково извлечение от 04.03.2021 г. е установено заплащане на 35 100 лв., а от фактура № 0…026/04.01.2022 г. за „вноска по предварителен договор от 01.03.201 г.“ за 511 875 лв. и ДДС – 102 375 лв., а от приложено банково извлечение е установено, че е заплатена сумата от 614 250 лв.. По фактура № 0…032/09.03.2022 г. за „продажба на недвижим имот и приспадане на аванс“ от 476 500,83 лв. и ДДС в размер на 95 300,17 лв., като от банковото извлечение от 09.02.2022 г. е установено, че е извършено разплащане от 501 392 лв. По фактура № 0…033/09.03.2022 г. за „плащане по договор за СМР и приспадане на аванс“, е последвало издаване на кредитно известие № 0…034/0903.2022 г. за върнат надплатен аванс по протокол от същата дата в размер на 235 293,84 лв. и ДДС от 47 058,77 лв., като от банково извлечение от 12.04.2022 г. е извършено разплащане от 211 934,61 лв. С оглед посоченото по – горе от ревизионния акт, респ. ревизионния доклад се установява, че органите по приходите са установили разходите за придобиванията на недвижим имот, съотв. за подобренията при съпоставка с доходите на ревизирания субект за 2021 г. в размер на 651 291,39 лв., която сума е плащане по предварителния договор и изходящ превод от банковата сметка на М. в „ПИБ“ АД. Органите по приходите са изследвали и получените от лицето заеми, като за 2021 г са приели, че те са в размер на 703 073,87 лв., а за 2022 г. са били в размер на 750 825,30 лв. Изследвани са от ревизията разходите, преводите по банкови сметки в полза на доставчици на комунални услуги, такси за детска градина и плащания по фактури. Взети са предвид и направените от М. дарения към бившата му съпруга в размер на 12 715 лв. по банков път, а също и погасявания по заеми, като за 2021 г. те са били 164 935,13 лв., а за 2022 г. – 665 740,61 лв., както и предоставени от ревизираното лице заеми на трети лица през 2021 г. в размер на 202 500 лв. При така установеното, ревизията е приела, че надвишението на разходите над доходите за 2021 г. е 91 089,42 лв., а за 2022 г. – 119 513,55 лв. и така са определени данъчните задължения на лицето по чл. 48, ал.1 ЗДДФЛ – 10%, като данъкът за 2021 г. е 9 108,94 лв., а за 2022 г. – 11 951,36 лв. Така установеното в хода на ревизията съдът подробно е описал в решението си, но не е изложил никакви мотиви, като е приел, че не са налице обстоятелства по чл. 122, ал1, т. 2 и 7 ДОПК, както и че неправилно тежестта на доказване е била прехвърлена на лицето, което е в противоречие с разпоредбата на чл. 124, ал.2 ДОПК. Неизлагането на мотиви по факти и обстоятелства, установени от ревизията, съдът безмотивно е приел, че РА е незаконосъобразен. Не отговаря на данните по делото приетото от решаващия съд, че ревизиращите органи не са извършили съпоставка и анализ между направените от М. разходи и доходи преди ревизирания период и необосновано бил приел, че разполагаемата сума към началото на ревизирания период е 5 000 лв., а не сумата, която ревизираното лице е твърдяло като начално салдо от 279 492,95 лв. След като съдът не е обсъдил фактите и обстоятелствата, установени в хода на ревизията, т.е. не е направил никакви фактически установявания от изложените констатации в ревизионния доклад, респ. в ревизионния акт, съдът неправилно е приел, че приходните органи не са доказали наличие на обстоятелства по чл. 122, ал.1 ДОПК и е направил немотивиран извод, че РА е незаконосъобразен само на това основание. Без обсъждане от съда на фактите и обстоятелствата по делото, не може да се приеме за законосъобразен и крайният му извод, че фактическите констатации на РА не са подкрепени с доказателствата по делото. След като съдът не е обсъдил доходите и разходите на лицето, неправилно е приел, че РА е незаконосъобразен, тъй като този извод следва да се базира само на събраните по делото доказателства. Липсата на преценка и мотиви относно установеното от ревизията, както и в хода на първоинстанционното производство, съдът необосновано е приел безмотивно, че РА е незаконосъобразен. Нови фактически установявания настоящият съдебен състав на касационната инстанция не може да направи предвид забраната на чл. 220 АПК за първи път да прави фактически установявания по делото, след като първоинстанционният съд е съд по същество съгласно чл. 160, ал.1 ДОПК. Това означава, че дори да установи, че органите по приходите са извършили нарушение извън преценката за валидност на РА, то съдът е длъжен да реши спора по същество, като определи и размера на данъчното задължение. Липсата на анализ на фактите и обстоятелствата по делото, а след това и на заключението на съдебно – счетоводната експертиза води до допуснато от съда съществено нарушение на съдопроизводствените правила, което е порок на съдебното решение, водещо до неговата отмяна. Липсата на мотиви по съществото по спорното материално право, не позволява на настоящия касационен състав да се произнесе вместо решаващия административен съд, нито може да замести неговите мотиви, като за първи път извърши преценка на доказателствата по делото. Експертът по съдебно – счетоводната експертиза е изследвал доходите на М. от 2008 г. до 2022 г. и е установил обща сума от 279 492,95 лв., но тази сума не може да се приеме, че е начално салдо към 01.01.2021 г., тъй като тя е от трудови правоотношения от различни търговски дружества, но от какви доказателства е направил извод, че цялата посочена сума е била у лицето като спестена, за да се приеме, че е била налична към началото на ревизирания период – 01.01.2021 г., не става ясно от обжалваното решение. В този смисъл съдът е следвало вследствие на експертизата и съществуващите по делото доказателства да изложи конкретни мотиви защо приема за безспорно установеното от експертизата, че началното салдо на лицето е била посочената от вещото лице сума, а не определената от приходните органи сума. В този смисъл отново безмотивно и без обсъждане на установените от ревизията факти и обстоятелства, съдът е кредитирал експертизата, приемайки твърдението на жалбоподателя, че началното салдо е 279 492,95 лв., а не определеното от ревизията 5 000 лв. съгласно Наръчника за облагане на физическите лица, одобрен от Изпълнителния директор на Националната агенция за приходите. Други фактически установявания и обсъждане на доказателства относно изготвения в ревизията паричен поток и установените обстоятелства по чл. 122, а.1, т. 2 и 7 ДОПК, съдът не е обсъждал и не е излагал мотиви, което е съществено нарушение на съдопроизводствените правила, каквото отменително основание се въвежда в касационната жалба. Предвид изложеното касационната жалба е основателна, а обжалваното решение е неправилно поради допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила, които налагат неговата отмяна – чл. 221, ал. 2, предл. 2 и на основание чл. 222, ал. 2, т. 1 АПК следва делото да се върне на Административен съд – София град за ново разглеждане от друг съдебен състав и след като направи съответните фактически установявания, обсъди всички събрани по делото доказателства и след техния анализ и преценка, съдът ще следва да се произнесе по съществото на спора. С оглед изхода на делото настоящият съдебен състав не се произнася по разноските, а на основание чл. 226, ал 3 АПК за тях ще следва да се произнесе новият състав на първоинстанционния съд, вкл. и за разноските пред Върховния административен съд. Водим от горното Върховният административен съд, Първо отделение