Решение № 13920 от 20.11.2014 г. на ВАС по адм. д. № 14464/2013 г.

Решение № 13920 от 20.11.2014 г. на ВАС по адм. д. № 14464/2013 г., I о., докладчик съдията Мадлен Петрова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба на Костадин Петров Сараваков с ЕТ "Вис- Виталис - Костадин Сараваков", чрез пълномощника адв. Спартак Д. Попов против решение № 1927 от 16.08.2013 г. на Административен съд, гр. Пловдив, постановено по адм. дело № 3125/2012 г., с което е отхвърлена жалбата му против ревизионен акт № 161201714 от 19.06.2012 г. на орган по приходите при ТД на НАП град Пловдив, потвърден в обжалваната част с решение № 1182/10.09.2012 г. на директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението", гр. Пловдив. В касационната жалба са изложени доводи за неправилност на решението, поради допуснати съществени нарушения на процесуалните правила при преценката на доказателствата и нарушение на материалния закон - касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Касаторът счита, че е доказал твърденията си относно произхода на паричните средства - по силата на договор за дарение на парични средства от Петър Сараваков, както и обстоятелството, че дарителят е получавал печалби от Еврофутбол и Еврошанс. Твърди, че съдът се е позовал на доказателства, които не са събрани в производството по адм. д. № 3125/2012 г., а по друго дело, в което предмет на оспорване е ревизионен акт, издаден на съпругата му Софка Саравакова. От обстоятелствената част на касационната жалба може да се направи извод, че според касатора съдът е възприел изцяло тезата на приходните органи, без да извърши дължимата преценка за законосъобразност на ревизионния акт. Искането е за отмяна на решението и постановяване на друго, с което да бъде отменен ревизионният акт. Алтернативно се поддържа и искане за връщане на делото за ново разглеждане от друг състав на административния съд. Претендират се деловодни разноски за двете съдебни инстанции. Ответникът - директор на дирекция "Обжалване и данъчно - осигурителна практика ", гр. Пловдив не изразява становище по жалбата. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, първо отделение, като взе предвид посочените от касатора пороци на обжалвания съдебен акт и извърши дължимата проверка по чл. 218 от АПК, приема следното: Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК. Разгледана по същество е основателна, поради следното: Предмет на оспорване пред Административен съд - Пловдив е бил ревизионен акт, в частта, в която на Костадин Петров Сараваков с ЕТ "Вис - Виталис - Костадин Сараваков" са установени следните задължения: данък по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) за 2006 г. в размер на 20462.70 лева и лихви 13089.41 лева; данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2007 г. в размер на 4228.46 лева и лихви 2081.39 лева; данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2008 г. в размер на 71732.26 лева и лихви 23811,04 лева; данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2009 г. в размер на 15820.21 лева и лихви 3526,25 лева и данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2010 г. в размер на 19485.81 лева и лихви 2265,85 лева. Задълженията за данък по чл. ЗОДФЛ /отм./ за 2005 г. са отменени при обжалването на акта по административен ред, поради което и на основание чл. 156, ал. 1 от ДОПК тяхната законосъобразност не е била предмет на съдебен контрол. Ревизията е проведена по реда на чл. 122 от ДОПК, поради наличие на обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК - "декларираните и/или получените приходи, доходи, източници на формиране на собствения капитал или на безвъзмездно финансиране на стопанската дейност на ревизираното лице не съответстват на имущественото и финансовото му състояние за ревизирания период". Основанието за облагане по аналог е обосновано с констатациите на органите по приходите за недостиг на парични средства за конкретни месечни периоди, съгласно изготвения общ паричен поток на семейството на ревизираното лице. За всеки от ревизираните годишни периоди е констатирано нарастване на имущественото състояние на семейството в конкретно определен размер, представляващ недостиг на парични средства. Установено е конкретното салдо като резултат от разходите и приходите на семейството към 31.12. на съответния годишен период. Данъчната основа за облагане с данък върху доходите за съответните периоди е формирана след анализ на приетите за относими обстоятелства по чл. 122, ал. 2 от ДОПК и е определена като половината от установения недостиг на парични средства за съответния период. В общия размер на годишната данъчна основа по ЗОДФЛ и ЗДДФЛ е включен и декларираният от лицето доход от стопанска дейност като едноличен търговец за съответния годишен период. Въз основа на така формираната данъчна основа е определен и размера на дължимия данък върху доходите. След приспадане на внесения от ревизираното лице данък, са определени допълнителни задължения за ревизираните периоди. За да отхвърли жалбата, съдът е възприел изцяло фактическите констатации в ревизионния акт относно имущественото състояние на семейството на Костадин Сараваков за всеки от ревизираните периоди и е приел за установено, че ревизираното лице е извършвало разходи през тези периоди, без да доказва наличието на средства за това. Защитната теза на жалбоподателя, за наличието на разполагаеми парични средства, получени в резултат на дарение от баща му Петър Сараваков съдът е отхвърлил като недоказана. В тази връзка не са кредитирани представените в оригинал фишове за изплащане на печалби от Еврофутбол и Еврошанс, заключението на ССЕ за общия размер на получените печалби, което е изготвено въз основа на тези фишове и показанията на св. Минчо Овчаров . В решението е прието, че тези доказателства не установяват получаване на сумите от бащата на ревизираното лице и че дарителят действително е разполагал с посочените суми, за да ги предостави на Костадин Сараваков. По отношение на договорите за дарение, съдът е приел, че от страна на ответника по делото е изискано представянето им в оригинал, но това задължение не е изпълнено от жалбоподателя. Решението е неправилно постановено. Основателни са възраженията в жалбата за допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила, макар и непрецизно формулирани. При постановяване на обжалваното решение съдът не е извършил дължимата съгласно чл. 160, ал. 2 от ДОПК проверка за законосъобразност на оспорения ревизионен акт. Съдът е отхвърлил жалбата, без да извърши преценка установено ли е основанието по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред и отговаря ли определената от органите по приходите данъчна основа на предвидените от съответния данъчен закон условия. В решението липсват мотиви законосъобразно ли е определен недостига на парични средства на ревизираното физическо лице за съответния годишен период от 2006-2010 г. Съдът не е изследвал съставения от органите по приходите паричен поток, а е въприел изцяло фактическите им констатации относно размера на недостига и изводът им, че този недостиг е данъчната основа по чл. 122, ал. 2 от ДОПК. Съдът не е обсъждал и законосъобразността на формираната данъчна основа по чл. 122, ал. 2 от ДОПК за облагане с данък върху доходите по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) и чл. 48 от ЗДДФЛ и не се е произнесъл дали същата отговаря на изискването за формиране на годишна данъчна основа на доходите. Видно от фактическите констатации в ревизионния доклад и мотивите на ревизионния акт за всеки от процесните периоди - 2006 г., 2007, 2008, 2009 и 2010 г., е изготвен общ паричен поток на разходите и приходите на ревизираното лице и неговото семейство. За 2006 г. органите по приходите са приели, че имущественото състояние на семейството на Костадин Сараваков е нарастнало със сумата от 170 521.83 лева. Тази сума е сбор от установения в паричния поток за 2006 г. /стр. 22 от РД/ отрицателен баланс на приходите и разходите в отделни периоди на годината, а именно - към 30.01.2006 г. "- 71 260.22 лева", към 30.06.2006 г. "- 1846.79 лева" и към 30.10.2006 г." - 97414.82 лева". Така установения паричен недостиг от 170 521.83 лева е определен като данъчна основа за доходите от други източници по смисъла на чл. 122, ал. 2 от ДОПК. На основание чл. 19, ал. 3 от СК (отм.) е прието, че така формираният доход е в режим на съпружеска имуществена общност /СИО/, поради което данъчната основа по чл. 122, ал. 2 от ДОПК е разпределена между съпрузите Костадин Сараваков и Софка Саравакова по равно - по 85 260.92 лева за всеки от тях. Към така определената данъчна основа е включен и размерът на декларираните от лицето доходи от стопанска дейност като ЕТ - 39 356.59 лева и е изчислен размера на годишната данъчна основа за облагане с данък по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) Същевременно в паричния поток за 2006 г., изготвен от ревизиращите органи по приходите е отразено положително салдо към 31.12.2006 г. в размер на 40 517,33 лева. Последната сума е включена като начално салдо на приходите на ревизираното лице за следващия период за 2007 г. и участвала при формирането на паричния поток за този период. Аналогични са констатациите в ревизионния доклад и за периодите на 2007 г., 2009 г. и 2010 г. За 2007 г. е установен недостиг на парични средства към 31.08.2007 г., към 30.09.2007 г. и към 31.10.2007 г. в общ размер от 35237.20 лева и положително салдо към 31.12.2007 г. в размер на 21819,03 лева. За данъчна основа по чл. 122, ал. 2 от ДОПК органите по приходите са приели сумата на недостига - 35 237.20 лева, която е разделена по равно между съпрузите Саравакови на основание чл. 19, ал. 3 от СК (отм.) или по 17 618.60 лева. Установеното положително салдо към 31.12.2007 г. е включено в приходната част на паричния поток за 2008 г. /стр. 35 от РД/. За 2009 г. е установен недостиг на парични средства в размер на 316 404.25 лева към 31.01.2009 г. и положително салдо на приходите и разходите към 31.12.2009 г. от 188240.27 лева. Органите по приходите са приели за данъчна основа по чл. 122, ал. 2 от ДОПК сумата от 316 404.25 лева, която са разделили поравно между съпрузите Саравакови. Приходите от 188 240.27 лева са отнесли като начално салдо към 1.01.2010 г. в паричния поток на лицето за следващия период. За 2010 г. установеният недостиг на парични средства е към 31.01.2010 г. в размер на 389 716.26 лева, който е определен и за данъчна основа по чл. 122, ал. 2 от ДОПК, от които една втора - на Костадин Сараваков. Едновременно с това салдото на приходите и разходите на парични средства към 31.12.2010 г. също е положително в размер на 158 767.39 лева. Съдът не е коментирал установеното положително салдо в края на всеки от горните периоди и не се е произнесъл законосъобразно ли установените суми са изключени от годишната данъчна основа за доходите за 2006, 2007, 2009 и 2010 г. Липсата на фактически установявания по този въпрос, както и такива относно размера на паричния баланс на лицето към 31.12. на съответната година, препятства преценката на касационната инстанция изпълнени ли са предпоставките по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК за облагане по аналог на Костадин Сараваков и ако са изпълнени, законосъобразно ли е определена данъчната основа за доходите по ЗОДФЛ и ЗДДФЛ и какъв е нейният размер на годишна база. За 2008 г. в изготвения паричен поток на лицето към 31.12.2008 г. е установен паричен недостиг на парични средства /а не положително салдо както е в другите ревизирани периоди/, в размер на 201 591.93 лева, но органите по приходите са определили данъчната основа на доходите по чл. 122, ал. 2 от ДОПК в размер на 1 434 645.28 лева, формирана от недостига на парични средства към 31.05.2008 г., 30.07.2008 г., 30.08.2007 г., 30.09.2007 г. и 31.12.2008 г. Съдът не е обсъдил това разминаване и не е изложил мотиви представлява ли така формираният недостиг на парични средства основание по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК и може ли да служи като данъчна основа съгласно чл. 17 от ЗДДФЛ. При наличието на противоречиви фактически констатации в ревизионния доклад относно крайното салдо на паричния поток за ревизирания период и установеният размер на паричния недостиг към определени месечни периоди, неправилно съдът е приел, че определената от органите по приходите данъчна основа за облагане с данък върху доходите за 2008 г. съответства на изискването данъкът да се начислява върху годишна данъчна основа съгласно чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) и чл. 17 от ЗДДФЛ. Липсата на проверка на паричния поток и на законосъобразността на установените от органите по приходите суми, както и липсата на мотиви по основанието и размера на данъчната основа и определените данъчни задължения представлява съществено нарушение на съдопроизводствените правила по смисъла на чл. 209, т. 3 от АПК и касационно основание за отмяна на решението. Спорът не е изяснен от фактическа страна и с оглед забраната за нови фактически установявания в касационното производство по чл. 220 от АПК, делото следва да се върне за ново разглеждане от друг състав на административния съд. В хода на новото разглеждане следва да бъде назначена експертиза, на основание чл. 171, ал. 2 от АПК, която да извърши проверка на изготвения от органите по приходите паричен поток и да изчисли какъв е паричният баланс на семейството, съответно на ревизираното лице Костадин Сараваков на годишна база - към 31.12. на съответната година, да определи размера на годишната данъчна основа на лицето за облагане с данък по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) за 2006 г. и по чл. 48 от ЗДДФЛ за периода на 2007-2010 г., както и размера на дължимия данък, ако има такъв за съответния период. След изясняване на горните въпроси, съдът следва да извърши цялостна преценка за законосъобразност на ревизионния акт съгласно чл. 160, ал. 2 от ДОПК и да изложи мотиви доказано ли е от органите по приходите наличието на предпоставките по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК за провеждане на ревизия по особения ред като обсъди и защитната теза на Костадин Сараваков относно наличието на разполагаеми парични средства, получени по дарение от баща му Петър Сараваков и възможността на дарителят да ги предостави. Съдът следва да се произнесе и по въпроса определената в ревизионния акт данъчна основа по чл. 122, ал. 2 от ДОПК за всеки от процесните периоди на 2006-2010 г. представлява ли годишна данъчна основа за доходите по смисъла на чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) и по чл. 17 от ЗДДФЛ и ако не представлява, да посочи годишната данъчна основа, която съотвества на приложимия по време материален закон и да се произнесе по законосъбразността на установените допълнителни задължения за данък върху доходите. При този изход на спора, по искането на касатора за присъждане на разноските за двете съдебни инстанции, следва да се произнесе административният съд съгласно чл. 226, ал. 3 от АПК. Водим от горното, Върховният административен съд, първо отделение,