Решение № 14132 от 16.11.2020 г. на ВАС по адм. д. № 6975/2020 г.

Решение № 14132 от 16.11.2020 г. на ВАС по адм. д. № 6975/2020 г., VIII о., докладчик съдията Емилия Иванова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от ДОПК във връзка с чл. 208 и сл. от АПК. Образувано е по касационна жалба на Б. Бояджиев, с адрес: [населено място], [адрес], срещу решение № 6978/18.11.2019 г. постановено по адм. д. № 3582 по описа на Административен съд София град за 2019 г., с което е отхвърлена жалбата му срещу ревизионен акт №Р-22221917000304-091-001/14.06.2017 г. издаден от органи по приходите при ТД на НАП – София, в частта потвърдена с решение № 1405/01.09.2017 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" – София. Според касатора са налице касационни отменителни основания съгласно чл. 209, т. 3 от АПК – нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизвоствените правила и необоснованост, водещи до неправилност на решението. Обжалваният съдебен акт, съгласно мотивите изложени при обжалването, въобще не отговаря на процесуалните изисквания за постановяването му. Съдът не е формирал свои фактически изводи. Актът на администрацията е преписан, вместо да бъде анализиран, в съвкупност с приложените по делото доказателства във връзка с приложимите правни норми. В съдебното решение очевидно липсват основни правни изводи по съществените спорни въпроси, въпреки дадени от ВАС изчерпателни указания по приложението на процесуалния закон. Липсват доводи на съда относно твърдението за нищожност на РА. Не са обсъдени аргументите на касатора за липса на материална компетентност, тъй като е посочено в ЗВР, че данъчната основа следва да се определи по чл. 17 от ЗДДФЛ, а същата е определена по чл. 122 от ДОПК. Пренебрегнато е и друго основание за прогласяване на нищожност на атака, че всички процесуални действия на които се позовават органите по приходите са извършени преди издаването на ЗВР. Нищожност на РА се претендира и поради липса на компетентност по чл. 112, ал. 2 и чл. 119, ал. 2 от ДОПК на органа, който е възложил осъществяването на ревизията. Оспорват се изводите на съда, че органите по приходите са доказали наличието на предпоставки за провеждане на ревизията по особения ред, но въпреки това съдът е приел, наличие на обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК. РА е приет за законосъобразен само поради наличието на законовата презумпция по чл. 124, ал. 2 от ДОПК, която вменява в тежест на ревизираното лице да обори констатациите на органите по приходите. Излагат се подробни мотиви и относно формираните изводи от първоинстанционният съд по отношение на представените нотариални актове за извършени от заемодателя Б. Митов продажби на недвижими имоти и обезпечената по този начин възможност да предостави средства на касатора. Твърди се, че отново в нарушение на закона и на съдопроизводствените правила съдът не е обсъдил представените от жалбоподателя доказателства, които потвърждават наличието на конкретни парични суми към началото на всеки от ревизираните периоди. Въз основа на касационната жалба и в подробно допълнение към нея се сочат мотиви за неправилност на атакуваното решение, като се иска да бъде отменено и вместо него да се постанови друго, с което да бъде прогласена за нищожността на РА. Алтернативно се претендира РА да бъде отменен като се приеме, че е незаконосъобразен. Претендира се присъждане на разноски за всички инстанции. Ответникът – Директорът на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" – София, чрез процесуалният си представител оспорва подадената касационна жалба. В съдебно заседание изразява подробно становище за нейната неоснователност. Първоинстанционният съд се е съобразил с указанията на ВАС в отменителното решение, като е анализирал всички доказателства по делото. Постановено е законосъобразно решение, поради което се иска същото да бъде оставено в сила. С оглед изхода на делото претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Върховна административна прокуратура, чрез участвалия по делото прокурор намира, че подадената касационна жалба е процесуално допустима, но неоснователна. Решението на АССГ е правилно, обосновано и законосъобразно. При постановяването му не са допуснати съществени процесуални нарушения и нарушения на материалния закон. Споделя се преценката на АССГ, че РА е издаден от компетентен орган, при спазване на административнопроизводствените правила и правилно приложение на материалния закон. Не са налице основания за прогласяване на неговата нищожност. Предлага решението да бъде оставено в сила, а подадената срещу него касационна жалба без уважение. Върховен административен съд, състав на Осмо отделение, като се запозна със събраните по делото доказателства, съобрази доводите и възраженията на страните и обсъди наведените касационни основния и тези по чл. 218, ал. 2 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба е допустима, като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК от надлежна страна, участник в първоинстанционното производство, имаща право и интерес от оспорването и срещу подлежащ на обжалване акт. Производството пред АССГ е било образувано след като с решение № 4674 от 28.03.2019 г. постановено по адм. д. № 14120/2018 г. е отменено решение № 5253 от 14.08.2018 г., постановено по адм. д. № 11126/2017 г. Предмет на повторна проверка пред първоинстанционния съд е бил РА №Р-22221917000304-091-001 от 14.06.2017 г. издаден от органи по приходите при ТД на НАП – София, в частта, с която е изменен с решение № 1405/01.09.2017 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" – София. С обжалвания ревизионен акт на Б. Бояджиев е определения резултат по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за данъчните периоди е както следва: за 2011 г. в размер на 3241. 66 лв.; за 2012 г. в размер на 1424. 96 лв.; за 2013 г. в размер на 2254. 16 лв.; за 2014 г. в размер на 2632. 07 лв. и за 2015 г. в размер на 1110. 83 лв., в едно със следващите се лихви. При осъществената проверка на РА, решаващият състав е обсъдил наведените твърдения за нищожност на акта, като е приел, че той е валиден. Процесното ревизионно производство е възложено от материално компетентен орган при спазване на предвидените за това процедурни правила. Твърденията за нищожност на РА поради възлагането й от некомпетентен орган и при нарушена материална компетентност са приети за неоснователни. След като е приел, че не са налице основания РА да бъде прогласен за нищожен, първоинстанционният съд е обсъдил твърденията на жалбоподателя относно неговата незаконосъобразност. Посочено е, че органите по приходите са установили наличие на обстоятелства, които обосновават провеждане на ревизията по особения ред, тъй като е налице превишение на разходваните над получените от ревизираното лице доходи. Не са приети за установени и твърденията на ревизираното лице, че е бил в заемни правоотношения с Б. Митов и С. Атанасов, като във връзка със заетите му парични средства е разполагал в началото на ревизираните периоди със суми по-големи от 5 000 лв. Въз основа на тези факти е направен извод, че за всяка от ревизираните години е установен недостиг на парични средства, правилно ревизията е проведена по реда на чл. 122 и сл. от ДОПК и е установен допълнително дължим данък за периода от 2011 г. до 2015 г. по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ. По отношение на представените договори за заем е обоснован извод, че същите не съдържат достоверна дата и не следва да бъдат ценени като доказателства за действително предаване на сумите. Решението е валидно, допустимо и правилно. Неоснователни са твърденията на касатора, свързани с нищожност на РА. В изпълнение указанията на решение № 4674 от 28.03.2019 г. по адм. д. № 14120/2018 г. по описа на ВАС, при повторното разглеждане на делото правилно е прието, че не са налице пороци, които да повлияят върху валидността на ревизионното производство и издаденият въз основа на него РА. Нормата на чл. 110, ал. 2 ДОПК дефинира ревизията като съвкупност от действия на органите по приходите, насочени към установяване на задължения за данъци и задължителни осигурителни вноски. Ревизията се образува с издаването на заповед по чл. 112, ал. 1 ДОПК. Съдържанието на заповедта за възлагане на ревизия /ЗВР/ е определено в чл. 113 ДОПК. С ЗВР се определят видовете задължения за данъци и/или задължителни осигурителни вноски които са предмет на установяване. Това е и предметният обхват на ревизията. ЗВР, която е дала началото на конкретното производство предвижда, че за в нейният обхват се включват задълженията за данък върху годишната данъчна основа по чл. 17 от ЗДДФЛ. Това означава, че следва да бъдат установени доходите от трудови правоотношения, доходите извън тези от трудови правоотношения, доходите от наем и друго възмездно ползване на права и имущества, от прехвърляне на права и имущества или от други източници обхванати от ЗДДФЛ. Обстоятелството, че в последствие производството е проведено по особения ред на чл. 122 и сл. ДОПК не е основание да се приеме, че органите по приходите са установявали задължения извън обхвата на ЗВР. Касае се за дължими данъци по ЗДДФЛ, като определянето на техния размер е извършено по аналог при условията на чл. 122, ал. 2 от ДОПК, тъй като не са налице доказателства които да позволят определянето на основата по общия ред. Не е извършвана промяна на вида данък, който се установява и е посочен в ЗВР, а само начина по който се определя неговия размер. По тези съображения не може да бъде споделено твърдението на касатора, че с РА органите по приходите са излели извън предоставената им с ЗВР материална компетентност. Не се споделя и твърдението, че РА е нищожен тъй като всички процесуални действия извършени от органите по приходите са предприети преди образуване на ревизионното производство. Преди издаване на ЗВР, която е поставила началото на процесното ревизионно производството по отношение на Б. Бояджиев е извършвана проверка по чл. 110, ал. 3 ДОПК. Резултатите от нея са присъединени към ревизионното производство с протокол № 1157533 от 02.05.2017 г., което е допустимо и не опорочава действията на органите по приходите, а още по-малко се отразява върху тяхната валидност. При произнасянето си решаващият състав на АССГ е обсъдил и компетентността на органа възложил ревизията. Обосновал е изводи, че същият е от кръга лица, на които е вменено такова правомощие. Твърдението, че издадената заповед за назначаване на Г. Мирчев на длъжност "Началник сектор", в нарушение на Закона за държавния служител е нищожна не може да породи невалидност на РА. Проверката относно заповед № 56. 12 от 30.10.2012 г. е недопустимо да се извършва в настоящото производство, чиито предмет е установяване на задължения по ЗДДФЛ на Б. Бояджиев. Компетентността на Г. Мирчев се определя по заповед № РД-01-369/30.03.2016 г., която е представена по делото и изрично посочва длъжностното лице, сред тези на които се възлага издаването на ЗВР. В касационната жалба подробно е описан характера на договора за заем и доказателствата въз основа на които съдът следва да признае неговото съществуване. Макар теоретично тези аргументи да с верни същите следва да бъдат отнесени към конкретно установените по делото факти. Това е направил първоинстанционният съд, като изрично е изложил мотиви защо не възприема за действително уговореното между страните и не цени доказателствената сила на представените по делото разписки за предоставяне на парични суми. От друга страна обаче, за целите на пълното и главно доказване, каквото следва да е доказването при оборване на оборимата презумпция за вярност на фактическите констатации по РА относно неустановеност на приходи от заеми, следва да се установят всички релевантни факти и обстоятелства - сключване на договорите, реално и фактическо предаване и получаване на сумите, достоверна дата за това, относима към съответния данъчен период, възможностите на лицата да ги предоставят, съхраняват и съответно връщане при изтичане на сроковете. Не могат да бъдат споделени и оплакванията на касатора относно изводите на административния съд за твърдяни получени в заем парични суми от физически лица, както и заявеното, че е неотносим към спора въпроса дали лицата са разполагали с финансови средства, които да предоставят в заем. Изводите на съдебния състав са основани на подробен анализ и съобразяване на доказателствената сила на приложените договори за заем и разписки към тях. Това са частни документи, които имат само формална доказателствена сила и удостоверяват само писменото изявление, което съдържат и неговото авторство. Съгласно чл. 181, ал. 1 от ГПК, обаче имат достоверна дата за трети лица от деня, в който са заверени или от деня, в който е настъпил друг факт, установяващ по безсъмнен начин предхождащото съставяне на документа. Доказателства, които да установяват достоверността на датите на приложените по делото разписки не са представени, поради което издадените разписки са непротивопоставими на органа по приходите като трето лице, неучастващо в тяхното съставяне. В тази връзка не са събрани доказателства за възможностите на лицата, посочени като заемодатели да дадат в заем и предадат сумите, които са в значителни размери, не е установен и удостоверен факта на предаването на такива суми и евентуалното им съхраняване. Обосновано е прието от първонстанционния съд в случая, че само уговорките между страните и дори изявлението им в договорите за предаване/получаване на сумите не са достатъчни за доказване на ползващите лицето обстоятелства за получени приходи от заеми. В конкретния случай цитираната практика в касационната жалба е постановена при факти, които са различни от установените при разглеждане на спора в настоящето производство. Така например в решение № 15612/17.12.2009 г. постановено по адм. д. № 8246/2009 г. още в хода на ревизионното производство са представени нотариално заверени декларации за предоставяне на заемните средства. По този начин е установена достоверната датата, на която реално са предадени парите. В хода на настоящия спор не са представни такива доказателства. В следващото решение № 6681/04.06.2008 г. постановено по адм. д. № 1500/2008 г., на което се позовава касатора отново е налице надлежно удостоверяване на датата на предаване на средствата, като това е станало от компетентен държавен орган. Неоснователни са твърденията поддържани при обжалването пред ВАС, че е налице "преписване" на административния акт издаден от органите по приходите и не са анализирани фактите по делото. Несподелимо е и поддържаното от касатора, че в съдебния акт липсват основни правни изводи по съществени спорни въпроси. Спорно между страните е било обстоятелството относно валидността на РА, относно наличието на обстоятелства за провеждане на ревизията по особения ред и на последно място кои парични суми и въз основа на какви доказателства следва да бъдат включени в паричните потоци на ревизираното лице при определяне на задълженията му. Всеки един от тези въпроси е обсъден от решаващият състав на АССГ и са изложени мотиви защо жалбата в съответните части се преценява като неоснователна. Обстоятелството, че и при повторното разглеждане на делото изводите на съда не съвпадат с твърденията на касатора не е основание да се приеме, че те не са обосновани. При този изход на спора в полза на ответника по касация следва да бъде присъдено юрисконсултско възнаграждение в размер на 958. 10 лв. Мотивиран така, Върховен административен съд състав на Осмо отделение