Решение № 6802 от 15.05.2012 г. на ВАС по адм. д. № 5347/2011 г.

Решение № 6802 от 15.05.2012 г. на ВАС по адм. д. № 5347/2011 г., I о., докладчик съдията Искра Александрова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. Образувано е по касационна жалба, подадена от Георги Георгиев, действащ като ЕТ "Георги Хараламбиев-Венеция" чрез пълномощник адв. Бухчев срещу решение № 450/25.02.2011 г., постановено от Варненския административен съд по адм. д. № 35/2010 г. С обжалваното решение е отхвърлена жалбата на едноличния търговец срещу ревизионен акт (РА) № 900382/9.10.2009 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП-гр. Добрич, потвърден с решение № 742/11.12.2009 г. на зам. директора на дирекция "ОУИ" - Варна, с който на жалбоподателя са определени допълнително задължения по ЗДДС за данъчни периоди - 14.01.2008 г. - 31.01.2009 г. общо в размер на 14193,55 лева главница и лихви за просрочие 2224,65 лв. и задължения по чл. 48 от ЗОДФЛ за 2007 г. и 2008 г. общо в размер на 19783,05 лева главница и 3980,69 лева лихва за просрочие. Със същото решение жалбоподателят е осъден да заплати на дирекцията, юрисконсултско възнаграждение в размер на 1253,64 лева. В касационната жалба се твърди неправилност на решението. От обстоятелствената част на касационната жалба следва, че твърдяните касационни основания са визираните в чл. 209, т. 3 от АПК. Иска се отмяна на решението и отмяна на ревизионния акт. Претендират се разноски. Ответникът в касационното производство-директорът на дирекция "ОУИ" - Варна не изразява становище по нея. Върховната административна прокуратура чрез участващия по делото прокурор изразява становище за допустимост, но за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд в настоящия съдебен състав преценява касационната жалба като допустима, тъй като е подадена в 14-дневния законоустановен срок за касационно обжалване. По отношение на основателността й съдът приема следното: На едноличният търговец е извършена ревизия по приложението на ЗДДС за периода 14.01.08 г. -31.01.2.09 г. и по чл. 48 от ЗДДФЛ за периода 1.01.07 г. -31.12.08 г. Издаден е обжалвания РА, с който на търговеца са определени данъчни задължения по вид и в размер съгласно жалбата. Ревизията е извършена по реда на чл. 122 от ДОПК. Органът по приходите е установил множество неотразени фактури в счетоводството на жалбоподателя, издадени му от негови доставчици. Фактурите, касаят доставки на различни хранителни стоки, цигари и алкохолни напитки. Установено е и за двете ревизирани години, че сборът от приходите, декларирани съгласно ГДД и остатъците по инвентаризационните описи към 31.12 на двете ревизирани години е по малък от оборота съобразно фактурите за доставки на стоки, установени след справка в информационния масив на ТД на НАП. Разликата е преценена като неотразени приходи в резултат на което е прието, че е налице хипотезата на чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК. Установено е, че за 2007 г. неотразените фактури са от "Тръст 92", "Гергана Деница" ЕООД, "Метро кеш енд Кери България", "Астрейд" ЕООД, "Фулмакс 63" ЕООД, "Пролет" ЕООД, "Пато" ЕООД, "Валдемар-В. Маринов" ЕТ, "АТС Табак". Установената обща стойност на неотчетените доставки е 80 039,24 лева. При насрещните проверки на доставчиците е констатирано, че всички фактури са включени в дневниците за продажби, те действително са издадени на ревизираното лице и плащането е извършено в брой. За 2007 г. органът по приходите е приел, че разходите на лицето превишават приходите му, поради което разликата е приета за други доходи на лицето, които не са определени за необлагаеми или освободени от облагане съгласно чл. 13 от ЗОДФЛ. Размерът на данъчната основа е определен по следния начин: разходите са установени като сбор от сумата на неотчетените доставки-80039,24 лева, за които е прието, че са с неустановен произход, сумата на платените данъци-460 лева патентен данък и паричния разход на домакинство, съгласно информация от НСИ, или общо установената сума на разходите е 87 342,24 лева. Като приходи са възприети - върнатата сума - 4000 лева от даден заем, доходи от лихви по банкови сметки или общо 4025,11 лева. Органът по приходите е отказал да признае като доход формираната счетоводна печалба от дейността на лицето като ЕТ, тъй като печалбата не представлявала реален паричен доход, получен от лицето. По този начин за 2007 г. е прието, че разходите на лицето превишават приходите му, като разликата е преценена като други доходи, които не са определени като необлагаеми, поради което сумата е възприета като данъчна основа в размер на 83 317,13 лева ( 87 342,24-4025,11) върху която е определен данък по чл. 48 от ЗДДФЛ в размер на 19 312,11 лева. За 2008 г. Органът по приходите е установил неотразени фактури в счетоводството на ревизирания субект, издадени от "Метро кеш енд Кери България", "Табактрейд" ООД, "Добруджанка" ЕООД, "Валдемар" ООД. Основата за облагане е определена след определяне на приходите и разходите на лицето. Приходите са определени като сбор от приходите по ГДД, признати от ревизията в размер на 46 529,45 лв. и приходите от продажбата на стоки по неотчетени фактури (които са изчислени като към стойността по фактурите е умножена с процента декларирана надценка) - 32 200,15 лева. Разходите са определени като сбор от разходите по ГДД в т. ч. разходи за материали, за възнаграждения, за осигуровки, балансова стойност на продадени активи, отчетна стойност на стоки по фактури, неотчетени в счетоводството на лицето. Годишната данъчна основа в размер на 7739,61 лева. е определена след като от данъчната основа за облагане са извадени задължителните осигурителни вноски. По ЗДДС. Ревизираният субект е регистриран по ЗДДС, по негов избор на 21.01.2009 г. с акт за регистрация № 08042090000792/14.01.2009 г., връчен на същата дата. С РА е установено, че към края на 2007 г. ревизираното лице е достигнало прага на оборота след който е подлежал на задължителна регистрация по ЗДДС, която е следвало да направи до 14.01.2008 г. и която не е направил. Прието е, че с бездействието си ревизираният субект е нарушил задължението, вменено с чл. 96, ал. 1 от ЗДДС. С РА е определен е ДДС за периода от датата, на която лицето задължително е следвало да се регистрира, до датата на която е регистрирано от органа по приходите. Размерът на данъкът е определен на осн. чл. 67, ал. 3 от ЗДДС във вр. с чл. 53, ал. 2 от ППЗДДС За м. 01.08 г. органът по приходите е определил данък в размер на 504,82 лева върху данъчна основа в размер на 2524,12 лв. Данъчната основа е определена като към оборота от продажби с включен ДДС за периода от 14.01.08-31.01.08 г. е прибавен оборота от продажбите с надценка на стоките по две фактури, издаден от Метро Кеш енд Кери България с включен ДДС. Сборът от тези два оборота е разделен на 1,2 и е получена данъчната основа върху която е определен размерът на ДДС. По аналогичен начин е определен размерът на ДДС през останалите периоди до м. 01.09 г. вкл. В жалбата си до съда, ревизираният субект е възразил, че органът по приходите е направил предположение за данни за укрити приходи, тъй като голяма част от фактурите, описани в РА не обективират извършени доставки на стоки към търговеца, тези фактури не са подписани от търговеца, нито от лице в трудовоправни отношения с него. Жалбоподателят е поддържал, че с "Добруджански хляб" е преустановил отношенията си считано от 31.03.07 г. поради което фактурите след тази дата от този доставчик са с невярно съдържание, както и фактурите, издадени от същия доставчик преди тази дата, но с дати-неделя, когато магазините не работят. От друга страна, жалбоподателят е възразил, че част от получените стоки по фактурите от останалите доставчици не са продавани, а с тях са задоволявани потребности на семейството на жалбоподателя. Направено е възражение, че ревизията не е отчела бракуваните количества цигари и алкохол през 2007 и 2008 г. при смяна на бандеролите, както и протокола за извършената кражба през 2007 г. Възразява се по определянето на ДДС за закупени стоки за лична употреба-душ-кабина, маратонки, апарат за кръвно налягане, прободен трион, тениски и потници, спортен панталон, ъглошлайф. Също така се поддържа, че част от фактурите (конкретно се сочат кои) са осчетоводени от жалбоподателя, а три от фактурите с издател "Алтарманов хан" са извън ревизирания период, тъй като са издавани през 2009 г. В частта от РА, в която е установен допълнително данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2007 г. жалбоподателят е възразил, че изводите на органа по приходите са противоречиви. Посочено е, че за целите на ЗДДС органът по приходите е приел, че получените стоки, документирани с неотразените в счетоводството фактури са реализирани, в резултат на което са налице неосчетоводени приходи, а при облагането по ЗДДФЛ се приема, че за закупените стоки за 80 039,24 лева за които не са налице достатъчно средства, разполагаеми от едноличния търговец, са средства с недоказан произход. Поддържано е, че органът по приходите не е анализирал обстоятелствата по чл. 122, ал. 2, т. 8, 11, 12 и 15 от ДОПК, както и че е налице нееднакво данъчно третиране на една и съща фактическа обстановка в един РА по отношение на облагането с преки и косвени данъци. Административният съд е приел наличието на предпоставката на чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК. Преценил е като неоснователно възражението на жалбоподателя, че не е получил стоките по неосчетоводените при него фактури. За да обоснове извода си за неоснователност на това възражение, съдът е възприел в съвкупност обстоятелствата, че фактурите са платени по касов път, осчетоводени са при доставчиците и ДДС по тях е начислен при тях. Посочено е също така от съда, че фактурите съдържат изискуемите се реквизити, както и че подписът за получател в тях не е задължителен реквизит на фактурата, съгласно чл. 7, ал. 1 от ЗСч. Посочено е, че при определяне на данъчното събитие, органът по приходите се е съобразил с обстоятелството, че стоките по неотчетените фактури са малотрайни стоки като е приел, че датата на данъчното събитие е през съответния месец на доставката на същите. Според съда, органът по приходите се е съобразил с надценката декларирана от ревизираното лице, както и с обстоятелството, че част от стоките са за лично потребление. Посочено е, че жалбоподателят не е оборил доказателствената стойност на констатациите в РА. Преценено е, че с РА правилно е определена основата за облагане с данък по ЗДДФЛ. Върховният административен съд преценява решението на административния съд като неправилно в частта на определения пряк данък за 2007 г. Неправилно съдът не е обсъдили и не се е съобразил с възраженията на жалбоподателя относно определянето на облагаемата данъчна основа по ЗДДФЛ за 2007 г. Основателно е възражението за необоснованост на извода на органа по приходите, че ревизираното лице е имало недеклариран доход в размер 80039,24 лева. Този извод в РА не съответства на констатацията на органа по приходите, че жалбоподателя е реализирал приход от неосчетоводените фактури през 2007 г. Както съдът, така и органът по приходите приемат, че стоките, с които е търгувал ревизираният субект са малотрайни и бързо ликвидни. Това предполага бърза възвращаемост на средствата, вложени за покупката им. След като е установено, че жалбоподателят е продавал с надценка и предвид бързата ликвидност на продаваните стоки, логично е да се приеме, че приходите от продажбата на стоките са влагани в покупката на последващи стоки от същия вид, които се явяват асортимент на търговските обекти, в които жалбоподателят е осъществявал търговската си дейност. От друга страна, не е спорно, че стоките, които са закупувани от жалбоподателя са за целите на извършваната от него стопанска дейност, поради което разходите за закупуването им не следва да се окачествяват като други разходи (различни от тези за целите на осъществяваната дейност). Следователно разходът за закупуването на стоките в размер на 80039,24 лева са разходи за дейността на ЕТ, която към 2007 г. е облагаема с еднократен патентен данък. По тези съображения, съдът счита, че тази сумата неправилно и незаконосъобразно е използвана от органа по приходите за при определянето на облагаемата данъчна основа по чл. 48 от ЗДДФЛ. От друга страна, неправилно, както органът по приходите, така и съдът не са взели предвиди годишния доход на жената, с която жалбоподателят живее на съпружески начала, при положение, че органът по приходите е имал предвид жената при определянето на годишни разход за издръжката на домакинството на жалбоподателя. Видно от удостоверение от 28.12.2009 г., издадено от жалбоподателя, годишният доход на Снежана Димитрова е 1268,18 лева. Удостоверението е представено с жалбата до административния съд. Този документ не е оспорен от ответника, поради което за съда не са съществували пречки да го кредитира. Прибавяйки сумата от удостоверението към установения доход на жалбоподателя - 4025,11 лева и в резултат се получава сумата 5293,29 лева. Установените разходи без сумата от 80 039,24 лева са в размер на 7 303 лева. Разходите на жалбоподателя надвишават приходите му със сумата от 2009,71 лева, която сума е в рамките на декларирания доход - 2370,56 лева от дейността на лицето, за която дължи окончателен годишен патентен данък. Следователно за 2007 г. при жалбоподателя не е налице превишаване на разходите над приходите, респективно доходи с недоказан произход. Като е стигнал до изводи, различни от направените, административният съд е постановил необосновано и неправилно решение в тази част от спора. Решението в тази част от спора следва да се отмени и вместо това се отмени и РА в същата част. Правилно е решението на съда в частта, в която се потвърждава РА относно определения ДДС за периода от 15.01.2008 г. до датата на регистрацията на търговеца по ЗДДС. Установено е, че през 2007 г. ревизираният субект не е осчетоводил стоки и фактурите, удостоверяващи получаването им от различни доставчици. Обосновано и правилно административният съд е приел за установен този факт. Възражението на жалбоподателя, че фактурите не носят негов подпис, нито подпис на лице, наето на работа при него е непротивопоставимо на установените обстоятелства - фактурите са осчетоводени при доставчиците, ДДС по тях е начислен при тях и по тях е извършено плащане в брой на доставчиците. Тези обстоятелства, преценени съвкупно водят до обоснования извод за реално разменени престации от страните по тези фактури. След като получените, неосчетоводени стоки не са описани в инвентаризационния опис на наличните стоки към края на 2007 г. логично и обосновано е прието, че те са реализирани от жалбоподателя. Следователно през 2007 г. жалбоподателят е реализирал оборот на продажби на стойност над 80 000 лева. При тези данни, обосновано, органът по приходите, а след това и съдът са приели, че за жалбоподателя е възникнало задължение за регистрация по ЗДДС, което е следвало да изпълни до 14.01.2008 г. Не се спори между страните, че жалбоподателят не е изпълнил задължението си за регистрация по ЗДДС. При тези данни, както органът по приходите, така и съдът законосъобразно са приели, че е налице хипотезата на чл. 102, ал. 3, т. 1 от ЗДДС (в приложимата редакция). Тоест, в съответствие със закона органът по приходите е определил ДДС за периода от 15.01.2008 г. до м. 01.2009 г., респективно основателен е изводът на съда за законосъбразност на РА в тази част. Неоснователно е възражението на касатора, че в данъчната основа на извършените през този период облагаеми доставки, органът по приходите е включил и такива за разпореждане с вещи, които жалбоподателят е придобил за лично потребление. Видно от ревизионния доклад е, че органът по приходите е съобразил стоките, които се предлагат в обектите, от които жалбоподателят извършва дейността си и за стоките, които се различават от разпространяваните в тези обекти ( примерно- ударна бормашина, акумулатор прожектор и др.), органът по приходите е преценил, че за лично потребление и не е имал предвид стойността им при определяне на данъчната основа за облагане с ДДС. Тоест, органът по приходите обективно и правилно е определил облагаемата данъчна основа за целите на ЗДДС. Правилно, административният съд е потвърдил РА в тази част от спора. Правилно е решението на административния съд в частта, в която е отхвърлена жалбата срещу РА относно определения пряк данък за 2008 г. В резултат на установените за тази година неосчетоводени фактури в счетоводството на жалбоподателя, органът по приходите основателно е определил данъчната основа за облагане с данък по чл. 48 от ЗДДФЛ по реда на чл. 122, ал. 2 от ДОПК. При изчисляване на облагаемата основа, органът по приходите се е съобразил с данните от счетоводството на самия жалбоподател, както и с надценката, с която е продавал, декларирана от самия него. С оглед изхода на спора следва да се отмени решението на първоинстанционния съд и в частта, в която жалбоподателят е осъден да заплати юрисконсултско възнаграждение на ответната дирекция. Разноските на страните по делото за първата съдебна инстанция следва да се преизчислят по следния начин. Жалбоподателят е направил разноски пред административния съд в размер общо на 2100 лева. Жалбата му е основателна частично и РА се отменя за сумата от 23 267,37 лева. Жалбоподателят има право да му бъдат присъдени поисканите разноски пропорционално на уважената част на жалбата, които се изчисляват на 1216 лева. Ответникът има право на юрисконсултско възнаграждение пропорционално на отхвърлената част на жалбата, което се изчислява на 788,29 лева. След компенсация, жалбоподателят има право да му бъдат присъдени разноски в размер на 427,72 лева за първата съдебна инстанция. С оглед изхода на делото пред касационната инстанция, жалбоподателят има право на разноски за тази инстанция в размер на 15 лева. Воден от горните съображения и на осн. чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд